II FSK 2366/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Danuta Małysz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2564/11 w sprawie ze skargi J. B.-P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od J. B.-P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1 383 (słownie: jeden tysiąc trzysta osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2564/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 4 kwietnia 2011 r., stwierdził, że nie mogą być one wykonane w całości oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 1584 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi J. B.-P. (zwanej dalej "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 25 listopada 2010 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 17.960,00 zł pobranego przez PKO Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. od dochodu uzyskanego ze sprzedaży jednostek udziału w ww. Funduszu nabytych przez skarżącą, jako spadkobiercę po zmarłym mężu M. P. Przedmiotowy podatek został pobrany przez płatnika w wysokości 17.960,00 zł w związku z dokonaną przez skarżącą sprzedażą jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że M. P. był posiadaczem jednostek uczestnictwa w Funduszach PKO TFI S.A. zarejestrowanych pod wymienionymi pozycjami rejestru. M. P. nabył ww. jednostki uczestnictwa w Funduszach za pieniądze wspólne swoje i żony - skarżącej, z którą pozostawał w małżeńskiej wspólności majątkowej. Nabyte zatem jednostki uczestnictwa w Funduszach PKO TFI S.A. stanowiły majątek wspólny małżonków. W dniu 14 czerwca 2010 r. M. P. zmarł, a spadek po nim odziedziczyli: żona - skarżąca - w 1/3 części, córka A. P. - w 1/3 części, syn P. P. - w 1/3 części. Skarżąca w dniu 27 lipca 2010 r. złożyła zlecenie odkupienia jednostek uczestnictwa w Funduszach, przy czym zadysponowanie jednostkami uczestnictwa z tytułu spadkobrania dotyczyło wyłącznie połowy tychże jednostek, a w pozostałej części (1/2) nastąpiło jako wynikające wprost z uprawnień skarżącej jako współwłaścicielki jednostek. Płatnik PKO TFI S.A pobrał od dochodu uzyskanego ze zbycia zryczałtowany podatek dochodowy, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Podstawą obliczenia podatku była wartość jednostek uczestnictwa z dnia odkupienia pomniejszona o koszty manipulacyjne pobrane przy odkupieniu. Ponieważ jednostki uczestnictwa zostały nabyte w drodze spadku, za koszty uzyskania nie uznano kosztów poniesionych na nabycie, gdyż nie zostały one poniesione przez stronę. Dodatkowo płatnik wskazał, że z uwagi na nieprzedstawienie informacji o istnieniu wspólności majątkowej, przy obliczeniu podatku przyjął, że jednostki uczestnictwa w całości były własnością spadkodawcy, przez co nie uwzględnił kosztów poniesionych przy nabyciu przypadających na stronę. W toku postępowania skarżąca przedstawiła dokumenty świadczące o kosztach nabycia jednostek uczestnictwa. Dodatkowo przedstawiono umowę o dział spadku, z której wynika, że pozostali spadkobiercy po zmarłym M. P., tj. A. P. i P. P. zgodnie oświadczyli, że wszystkie wchodzące w skład spadku jednostki uczestnictwa w Funduszach PKO TFI S.A. nabywa na skutek działu spadku skarżąca bez obowiązku spłaty pozostałych spadkobierców, przy czym umowa dotyczy jedynie połowy jednostek uczestnictwa w Funduszach PKO TFI S.A. z uwagi na to, że nabyte przez spadkodawcę w czasie trwania związku małżeńskiego ze skarżącą jednostki stanowiły w połowie własność skarżącej. Decyzją z dnia 4 kwietnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 8.805,00 zł nienależnie pobranym przez płatników oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 9.155,00 zł. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 13 lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 9.155,00 pobranym przez płatników od skarżącej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła niezgodność z prawem, tj. naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), w związku z art. 33 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – stwierdził, że zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu, aczkolwiek z innych powodów niż podniesione w skardze. Wskazał, że skarżąca wystąpiła do organu podatkowego I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy I instancji rozpatrując przedmiotowy wniosek wydał na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ord. pod. merytoryczne rozstrzygnięcie stwierdzające nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 8.805 zł oraz odmawiające stwierdzenia nadpłaty w kwocie 9.155 zł. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy przedmiotową decyzję podtrzymując ocenę prawną dokonaną przez organ I instancji. W ocenie WSA, badane decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 21 § 3 ord. pod. Sąd wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, skoro ustawodawca w art. 79 § 1 ord. pod. stwierdził, że postępowanie to nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, zaś w art. 75 ord. pod. określił tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Sąd stwierdził, że zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, że podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna (wyższa) niż wykazana w deklaracji, obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie z urzędu postępowania w trybie art. 21 § 3 ord. pod. Wydanie postanowienia z urzędu o wszczęciu podatkowego postępowania wymiarowego przekształca postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w postępowanie wymiarowe, które powinno zakończyć się wydaniem na podstawie art. 21 § 3 ord. pod. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Podstawę prawną takiego przekształcenia stanowi art. 21 § 3 i 4 ord. pod. Tego rodzaju postępowanie prowadzi do kompleksowego zweryfikowania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, określa jego prawidłową wysokość i jednocześnie rozstrzyga w przedmiocie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Dla jasności sprawy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego może być zawarte rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty, którego treść determinowana byłaby treścią decyzji wymiarowej np. konsekwencją stwierdzenia zaległości podatkowej będzie rozstrzygnięcie odmawiające stwierdzenia nadpłaty. Sama odmowa stwierdzenia nadpłaty nie pozwalałaby egzekwować stwierdzonej zaległości. Przyjęcie zaprezentowanego wyżej sposobu postępowania nie zmienia generalnej zasady, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie wymiarowe mają odrębny charakter i różny zakres przedmiotowy, a co się z tym wiąże między decyzją w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty a decyzją wymiarową nie zachodzi tożsamość sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Gdy organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej podatnika, jak też wtedy, gdy wysokość jest właściwa, lecz podatnik nie zapłacił w całości lub części należnego podatku, winien wszcząć postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Nieprawidłowości w zakresie wykazanego przez podatnika zobowiązania podatkowego mogą także dotyczyć przypadków jego zawyżenia. Organ podatkowy powinien wówczas zgodnie z przepisami art. 21 § 3 ord. pod. stwierdzić nadpłatę podatku. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie wszczął postępowania wymiarowego, choć stwierdził, że zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji złożonej przez płatnika podatku określone było w nieprawidłowej wysokości. Z tych też względów brak było podstaw do prowadzenia przez organ podatkowy I instancji postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W ocenie WSA, organy podatkowe rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, nie odnosząc się do merytorycznych zarzutów zgłoszonych w skardze, należało zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji wyeliminować z obrotu prawnego. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 ord. pod., poprzez uchylenie decyzji i przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 § 3 ord. pod., poprzez brak wszczęcia z urzędu postępowania w trybie art. 21 § 3 ord. pod. i brak wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, gdy tymczasem - w ocenie organu - do takiego uchybienia w sprawie nie doszło, a takie uchybienie Sądu mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek odwoławczy. Autor skargi kasacyjnej trafnie wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopuścił się w zaskarżonym wyroku naruszenia przepisów postępowania, poprzez uchylenie decyzji i przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 § 3 ord. pod. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo postrzega, że w rozpatrywanej sprawie nie było potrzeby - jak to stwierdził WSA "wszczynać postępowania wymiarowego, choć stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji złożonej przez płatnika podatku określone było w nieprawidłowej wysokości" (s. 10). Zgodnie z art. 75 § 1 ord. pod., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Przepis ten dotyczy możliwości kwestionowania przez podatnika zasadności pobrania przez płatnika podatku albo wysokości pobranego podatku. Stwierdzenie nadpłaty nastąpi, na podstawie tego przepisu, w przypadku ustalenia, że nastąpiło uszczuplenie majątku podatnika w wyniku nienależnego pobrania przez płatnika podatku lub pobrania go w wyższej wysokości niż podatek należny. W uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych -podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że: w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ord. pod., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.