III SA/Wa 2564/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2012 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. P. kwotę 1584 zł (słownie: tysiąc pięćset osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 25 listopada 2010 r. J. P. (dalej jako Skarżąca) zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 17.960,00 zł pobranego przez P. S.A. od dochodu uzyskanego ze sprzedaży jednostek udziału w w/w Funduszu nabytych przez Skarżącą, jako spadkobiercę po zmarłym mężu M. P. Przedmiotowy podatek został pobrany przez płatnika w wysokości 17.960,00 zł w związku z dokonaną przez Skarżącą sprzedażą jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż M. P. był posiadaczem jednostek uczestnictwa w Funduszach P. TFI S.A. zarejestrowanych pod pozycjami rejestru: 1. [...] w funduszu P. Rynku Pieniężnego-FIO, kategorii A w liczbie 16,246; 2. [...] w funduszu P. Zrównoważony - FIO, kategorii B, w liczbie 80,991; 3. [...] w funduszu P. Zrównoważony - FIO, kategorii B, w liczbie 99,427; 4. [...] w funduszu P. Zrównoważony - FIO, kategorii B w liczbie 79,542; 5. [...] w funduszu P. Zrównoważony - FIO, kategorii B, w liczbie 79,542; 6. [...] w funduszu P. Zrównoważony - FIO, kategorii B, w liczbie 99,427; 7. [...] w funduszu P. Zrównoważony - FIO, kategorii B, w liczbie 39,847; 8. [...] w funduszu P. Strategicznej Alokacji - FIO, kategorii C, w liczbie 236,551. M. P. nabył w/w jednostki uczestnictwa w Funduszach za pieniądze wspólne swoje i żony-Skarżącej, z którą pozostawał w małżeńskiej wspólności majątkowej. Nabyte zatem jednostki uczestnictwa w Funduszach P. S.A. stanowiły majątek wspólny małżonków. W dniu 14 czerwca 2010 r. M. P. zmarł, a spadek po nim odziedziczyli: żona –Skarżąca - w 1/3 części, córka A. P. - w 1/3 części, syn P. P. - w 1/3 części. Skarżąca w dniu 27 lipca 2010 r. złożyła zlecenie odkupienia jednostek uczestnictwa w Funduszach, przy czym zadysponowanie jednostkami uczestnictwa z tytułu spadkobrania dotyczyło wyłącznie połowy tychże jednostek, a w pozostałej części (1/2) nastąpiło jako wynikające wprost z uprawnień Skarżącej jako współwłaścicielki jednostek. Płatnik P. S.A pobrał od dochodu uzyskanego ze zbycia zryczałtowany podatek dochodowy, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą obliczenia podatku była wartość jednostek uczestnictwa z dnia odkupienia pomniejszona o koszty manipulacyjne pobrane przy odkupieniu. Ponieważ jednostki uczestnictwa zostały nabyte w drodze spadku, za koszty uzyskania nie uznano kosztów poniesionych na nabycie, gdyż nie zostały one poniesione przez Stronę. Dodatkowo płatnik wskazał, iż z uwagi na nieprzedstawienie informacji o istnieniu wspólności majątkowej, przy obliczeniu podatku przyjął, że jednostki uczestnictwa w całości były własnością spadkodawcy, przez co nie uwzględnił kosztów poniesionych przy nabyciu przypadających na Stronę. W toku postępowania Skarżąca przedstawiła dokumenty świadczące o kosztach nabycia jednostek uczestnictwa. Dodatkowo przedstawiono umowę o dział spadku, z której wynika, iż pozostali spadkobiercy po zmarłym M. P., tj. A. P. i P. P. zgodnie oświadczyli, że wszystkie wchodzące w skład spadku jednostki uczestnictwa w Funduszach P. S.A. nabywa na skutek działu spadku Skarżąca bez obowiązku spłaty pozostałych spadkobierców, przy czym umowa dotyczy jedynie połowy jednostek uczestnictwa w Funduszach P. S.A. z uwagi na to, że nabyte przez Spadkodawcę w czasie trwania związku małżeńskiego ze Skarżącą jednostki stanowiły w połowie własność Skarzącej. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 8.805,00 zł nienależnie pobranym przez płatników oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 9.155,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik wskazał, iż z uwagi na to, że jednostki uczestnictwa, które Skarżąca przedstawiła do odkupienia zostały nabyte z pieniędzy wspólnych małżonków, w czasie trwania małżeństwa, połowa jednostek uczestnictwa (50%) stanowiła własność Skarżącej przez co uznał, iż w 50 % poniosła ona koszty na ich nabycie. Natomiast pozostałe 50 % jednostek uczestnictwa Skarząca nabyła w drodze spadku po zmarłym mężu i w tej części nie poniosła ona żadnych kosztów na ich nabycie. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 8.805,00 zł został pobrany przez płatnika w kwocie przewyższającej należny, przez co stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu tego stanowiska organ wskazał, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów, w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odkupienia lub umorzenia. Z tego względu przy ustalaniu podstawy opodatkowania przez płatnika należy uwzględnić, że w wypadku nabycia w drodze spadku lub darowizny, podatnik nie ponosi wydatków na nabycie, te bowiem, w myśl powołanego przepisu, są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż dochodu osiągniętego przez Skarżąca z tytułu odkupienia przez Fundusz w/w jednostek uczestnictwa otrzymanych w drodze spadku, nie można pomniejszyć o koszty poniesione na ich nabycie. Pismem z dnia 21 kwietnia 2011 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., zaskarżając ją w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 9.155,00 zł. Zasakrżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 33 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego. W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o zmianę decyzji w zaskarżonej części, poprzez stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 9.155,00 zł. W uzasadnieniu odwołania wskazała, iż nie kwestionuje ustaleń faktycznych poczynionych przez organ Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Nie zgodziła z interpretacją prawną przepisów art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 §1 Ordynacji podatkowej i wynikającym z niej twierdzeniem, że koszty nabycia jednostek uczestnictwa poniesione przez spadkodawcę nie wchodzą w zakres praw majątkowych przejętych przez spadkobiercę uznając ją za nieprawidłową. W ocenie Skarżącej inna interpretacja art. 97 §1 Ordynacji podatkowej niż wynikające z art. 922 kodeksu cywilnego prawo sukcesji generalnej kłóciłoby się z podstawowymi zasadami porządku prawnego, jednolitości i spójności prawa. Zaznaczyła, iż umknęło uwadze organu, że w sytuacji, kiedy spadkobiercą jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest żona spadkodawcy, z którą pozostawał on w chwili nabycia jednostek we wspólności majątkowej twierdzenie, że spadkobierca nie poniósł kosztów nabycia jednostek jest nieprawdziwe. W chwili nabycia jednostek, wydatek poniesiony był z majątku wspólnego małżonków objętego współwłasnością łączną czyli został poniesiony z majątku wspólnego M. P. i Skarżącej. Śmierć małżonka M. P. powodująca z mocy prawa powstanie współwłasności w częściach ułamkowych majątku wspólnego, nie spowodowała tego samego skutku wobec wydatków poczynionych w trakcie małżeństwa stron. Wspólność ustawowa, jako ściśle związana ze stosunkiem prawnym o charakterze osobistym zachodzącym między małżonkami jest współwłasnością łączną (art. 196 § 1 k.c.). Jej charakterystyczną podstawową cechą jest to że, jest to wspólność bezudzialowa. Zatem wydatki poniesione na zakup jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych stanowiły wydatek wspólny M. P. oraz Skarżącej, którego nie można rozdzielać po połowie na każde z nich, gdyż pochodził z majątku objętego współwłasnością łączną i prawo wynikające z możliwości zaliczenia tego wydatku jako koszt uzyskania przychodu należało się w całości razem i z osobna - każdemu z małżonków. W związku z powyższym w ocenie Skarżącej treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r. w sprawie II FSK 1623/07 nie przystaje do niniejszej sprawy albowiem dotyczył oceny skutków spadkobrania zstępnego w aspekcie nabycia uprawnienia do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie praw majątkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia od opodatkowania tym podatkiem przychodów uzyskanych przez spadkobiercę z tytułu odkupienia przez fundusz jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku. Zaznaczył, iż podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem podatkiem osobistym. Zatem, dla powstania obowiązku podatkowego u osoby, która otrzymuje przychody z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nie ma znaczenia fakt poniesienia przez spadkodawcę kosztów na nabycie tych jednostek. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż koszty nabycia jednostek uczestnictwa poniesione przez spadkodawcę nie wchodzą w zakres praw majątkowych przejętych przez spadkodawcę. Zdaniem organu jeżeli za życia spadkodawcy odkupienie jednostek uczestnictwa nie nastąpiło, a w związku z tym nie uzyskał on prawa do zaliczenia wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodów, to mamy do czynienia z sytuacją braku przedmiotu sukcesji generalnej, tj. prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto podkreślił, że poniesienie wydatku jest zdarzeniem faktycznym, którego zaistnienie jest jednym z warunków (obok odkupienia jednostek uczestnictwa) powstania kosztu uzyskania przychodu i dlatego też nie podlega przejęciu. Zasada sukcesji generalnej praw i obowiązków spadkobierców z jednej strony powoduje konieczność traktowania każdego spadkobiercy jak podatnika (spadkodawcę) z drugiej natomiast, nie może to oznaczać utożsamiania tych podmiotów z mocy przepisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Spadkobierca nie dziedziczy "nabycia jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę", "poniesienia wydatku przez spadkodawcę", gdyż nie są to prawa majątkowe; spadkobierca nabywa jednostki uczestnictwa w drodze dziedziczenia (pod tytułem darmym). Spadkobierca nie może być zatem traktowany, jak gdyby nabył jednostki uczestnictwa w drodze sukcesji generalnej na rynku pierwotnym i za nie zapłacił. Zaznaczył, iż powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1624/07 . W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie jest dopuszczalna taka interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. zgodnie z którą prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodu przysługiwałoby nabywcy jeszcze przed ich zbyciem (odkupieniem). Konsekwencją przyjęcia takiej wykładni powołanego przepisu jest uznanie, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu po stronie spadkobiercy na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odnosząc się do zakwestionowania przez Skarżącą podziału kosztów związanych z nabyciem jednostek uczestnictwa stwierdził, iż nie znajduje on uzasadnienia. Zaznaczył, iż w niniejszej sprawie wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w całości ponosił M. P. z pieniędzy należących do wspólności majątkowej małżeńskiej. Wobec braku innych dowodów przyjął, iż koszty na nabycie zostały poniesione przez małżonków w częściach równych. Organ za niezasadny uznał zarzut nieuwzględnienia przepisu art. 922 § 1 kodeksu cywilnego, z uwagi na brak podstaw do zastosowania powołanego przepisu w rozpatrywanej sprawie. Podniósł, iż do materialnego prawa podatkowego samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika wprowadza przepis art. 97 Ordynacji podatkowej i wyłącznie ten przepis ma zastosowanie w sprawach dotyczących przejmowania praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że w przypadku sukcesji podatkowej nie mają zastosowania normy prawne należące do innych gałęzi prawa, np. prawa prywatnego. W zwiazku z powyższym rozstrzygając w niniejszej sprawie w zakresie sukcesji praw i obowiązków wynikających z norm prawa podatkowego, organy podatkowe uwzględniły treść przepisu art. 97 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 9.155,00 pobranym przez płatników od Skarżącej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła niezgodność z prawem, tj. naruszenie przepisów prawa art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i 196 § 1 kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu skargi nie zgodziła z interpretacją prawną przepisów art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 §1 Ordynacji podatkowej i wynikającym z niej twierdzeniem, że koszty nabycia jednostek uczestnictwa poniesione przez spadkodawcę nie wchodzą w zakres praw majątkowych przejętych przez spadkobiercę uznając ją za nieprawidłową. W ocenie Skarżącej inna interpretacja art. 97 §1 Ordynacji podatkowej niż wynikające z art. 922 kodeksu cywilnego prawo sukcesji generalnej kłóciłoby się z podstawowymi zasadami porządku prawnego, jednolitości i spójności prawa. Ponadto nie zgodziła z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, co do podnoszonego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisów o współwłasności łącznej, którą objęte były wydatki poniesione formalnie przez M. P. - zmarłego męża skarżącej - na zakup jednostek uczestnictwa w Funduszach TFI . Zdaniem Skarżącej jej argumentacja, iż skoro w chwili nabycia jednostek, wydatek poniesiony byl z majątku wspólnego małżonków objętego współwłasnością łączną czyli został poniesiony z majątku wspólnego M. P. i Skarżącej, a majątek ten ma charakter bezudziałowy, to nie można w żaden sposób rozdzielić tych wydatków jako poniesionych po połowie przez każdego z małżonków, nie została ani rzetelnie ani prawidłowo oceniona. Skarżąca podtrzymała argumentację, iż wspólność ustawowa, jako ściśle związana ze stosunkiem prawnym o charakterze osobistym zachodzącym między małżonkami, jest współwłasnością łączną (art. 196 § 1 k.c), której charakterystyczną podstawową cechą jest to że, jest to wspólność bezudziałowa. Zaznaczyła, iż w niniejszej sprawie majątek wspólny (przeznaczony na zakup jednostek w Funduszach TFI) na dzień złożenia przez Skarżącą wniosku o zaliczenie wydatku na koszty nabycia jednostek, już nie istnieje, w związku z tym w ocenie Skarzącej nie można mówić, by objęła go zasada, że z chwilą ustania wspólności stał się współwłasnością o charakterze udziałowym (po ½ ). Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie jest nieprawidłowa. W ocenie Skarzącej wydatki poniesione na zakup jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych stanowiły wydatek wspólny M. P. oraz Skarżącej, którego nie można rozdzielać po połowie na każde z nich, gdyż pochodził z majątku objętego współwłasnością łączną i prawo wynikające z możliwości zaliczenia tego wydatku jako koszt uzyskania przychodu należało się w całości razem i z osobna - każdemu z małżonków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 j.t.) zwanej dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę wydawanych przez organy administracji publicznej aktów administracyjnych pod względem ich zgodności z prawem. Jednocześnie sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 P.p.s.a. Zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu aczkolwiek z innych powodów niż podniesione w skardze. Skarżąca wystąpiła do organu podatkowego I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy I instancji rozpatrując przedmiotowy wniosek wydał na podstawie art. 207, art. 72 § 1pkt 2 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej merytoryczne rozstrzygnięcie stwierdzające nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 8.805 zł oraz odmawiające stwierdzenia nadpłaty w kwocie 9.155 zł. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy przedmiotową decyzję podtrzymując ocenę prawną dokonaną przez organ I instancji. W ocenie Sądu badane decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do konsekwencji prawnych złożonego przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty i charakteru postępowania o stwierdzenia nadpłaty. W stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, skoro ustawodawca w art. 79 § 1 O. p. stwierdził, że postępowanie to nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, zaś w art. 75 O.p. określił tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty. (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 291/06). Postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że to pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Według art. 79 § 1 O.p. prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkowa, którą określić można postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku (por. L. Etel (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 350-351; M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005, s. 271-273). W rezultacie wniosek ten wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 O.p., którego celem jest, odpowiedź na pytanie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. W zależności od wyniku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty kończy się ono albo zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, albo wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budzi wątpliwości, albo też, jeżeli nie wystąpi nadpłata ani zaległość podatkowa decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty (por. art. 75 § 4 O.p.). O ile powyższy tryb postępowania nie stanowi w praktyce kontrowersji, to problem powstaje, gdy w toku badania wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy stwierdzi, że zamiast nadpłaty istnieje zaległość podatkowa. Konsekwencją takiego ustalenia jest nie tylko niezasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale także konieczność określenia na podstawie art. 21 § 3 O.p. prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Podzielając pogląd wyrażony w wyroku NSA z 19 grudnia 2007 r. (II FSK 1242/06), że zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, że podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego, należy przyjąć, że dopiero w przypadku stwierdzenia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna (wyższa) niż wykazana w deklaracji, obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie z urzędu postępowania w trybie art. 21 § 3 O.p. Wydanie postanowienia z urzędu o wszczęciu podatkowego postępowania wymiarowego przekształca postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w postępowanie wymiarowe, które powinno zakończyć się wydaniem na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (por. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 358). Podstawę prawną takiego przekształcenia stanowi art. 21 § 3 i 4 O.p. Tego rodzaju postępowanie prowadzi do kompleksowego zweryfikowania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, określa jego prawidłową wysokość i jednocześnie rozstrzyga w przedmiocie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Dla jasności sprawy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego może być zawarte rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty, którego treść determinowana byłaby treścią decyzji wymiarowej np. konsekwencją stwierdzenia zaległości podatkowej będzie rozstrzygnięcie odmawiające stwierdzenia nadpłaty. Jak słusznie podkreśla się w literaturze sama odmowa stwierdzenia nadpłaty nie pozwalałaby egzekwować stwierdzonej zaległości (por. B. Gruszczyński, op. cit., s. 359). Przyjęcie zaprezentowanego wyżej sposobu postępowania nie zmienia generalnej zasady, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie wymiarowe mają odrębny charakter i różny zakres przedmiotowy, a co się z tym wiąże między decyzją w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty a decyzją wymiarową nie zachodzi tożsamość sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (por. S. Babiarz: Jak interpretować pojęcie sprawa poprzednio rozstrzygnięta decyzją ostateczną?, glosa do wyroku NSA z 22 lutego 2007 r., II FSK 291/06, "Jurysdykcja Podatkowa" 2007, nr 4, s.64; wyrok NSA z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06). Gdy organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej podatnika, jak też wtedy, gdy wysokość jest właściwa, lecz podatnik nie zapłacił w całości lub części należnego podatku, winien wszcząć postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Nieprawidłowości w zakresie wykazanego przez podatnika zobowiązania podatkowego mogą także dotyczyć przypadków jego zawyżenia. Organ podatkowy powinien wówczas zgodnie z przepisami art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stwierdzić nadpłatę podatku. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie wszczął postępowania wymiarowego, choć stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji złożonej przez płatnika podatku określone było w nieprawidłowej wysokości. Z tych też względów brak było podstaw do prowadzenia przez organ podatkowy I instancji postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu organy podatkowe rozpatrując wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od fizycznych naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, nie odnosząc się do merytorycznych zarzutów zgłoszonych w skardze, należało zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji wyeliminować z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.