II FSK 64/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia del. WSA Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt III SA/Po 188/14 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 października 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "D." sp. z o.o. w O. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. II FSK 64/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z 30 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 188/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "D." Sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18 października 2013 r., nr (...), w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na następującym stanie faktycznym sprawy: "D." Sp. z o.o. (określana dalej jako: skarżąca, wnioskodawca) pismem z dnia 15 lipca 2013 roku wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że planuje założenie spółki komandytowo-akcyjnej, w której komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (jeszcze nie istnieje), a akcjonariuszem "D." Sp. z o.o. Wkład komplementariusza będzie stanowić gotówka. Komplementariusz nie dokona wniesienia wkładów na kapitał zakładowy (nie będzie jednocześnie akcjonariuszem). Wnioskodawca obejmie akcje w kapitale zakładowym za gotówkę w wysokości 12.500 zł oraz za wkład niepieniężny (środki trwałe oraz prawa do zarejestrowanego znaku towarowego). Aport zostanie dokonany z agio, tj. część wartości rynkowej wnoszonych składników majątkowych zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej. Akcjonariusz nie będzie komplementariuszem. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym skarżącą zadała pytanie - co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, skoro art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określa, że przy zawarciu umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego? Zdaniem wnioskodawcy podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość wkładu komplementariusza oraz wartość kapitału zakładowego wnoszonego przez akcjonariusza. Przy czym przez kapitał zakładowy należy rozumieć iloczyn ilości wyemitowanych akcji oraz wartości nominalnej jednej akcji. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2013 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Wskazał, że określając podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, czyli przyrost wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów. Podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania. W przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się w szczególności wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Podstawę opodatkowania stanowi: przy zawarciu umowy – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego, a przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Organ podatkowy wskazał, że na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnośnie umowy spółki osobowej, bądź jej zmiany, ustawodawca posługuje się pojęciem "majątku spółki osobowej", czyli pojęciem szerszym niż kapitał zakładowy. Składnikiem majątku spółki komandytowo-akcyjnej jest również kapitał zapasowy tworzony z nadwyżki osiągniętej przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej. Podsumowując organ uznał, że w kategorii wkładów wspólników należy ująć również wkłady akcjonariuszy na kapitał zapasowy (tzw. agio). W skardze do sądu administracyjnego "D." Sp. z o.o. zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) – dalej określanej jako: "p.c.c."; - naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj. art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Spółka nie zgodziła się z wnioskiem organu podatkowego, że z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a p.c.c. wynika, iż opodatkowaniu, oprócz wkładów komplementariusza i kapitału zakładowego, podlega także nadwyżka wartości emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż według art. 1a pkt 1 p.c.c. spółka osobowa to spółka: cywilna, jawna, partnerska, komandytowa lub komandytowo-akcyjna. W przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania - art. 1 ust. 3 pkt 1 p.c.c. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce - art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 p.c.c. Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie spółki (zarówno osobowej, jak kapitałowej) stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. WSA w Poznaniu uznał, że brak jest niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE i treścią przywołanego przez pełnomocnika skarżącej wyroku NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 1980/12. Skład orzekający podkreślił, iż Sąd w wyroku tym uznał jedynie, że Dyrektywa kapitałowa przyznaje państwom członkowskim pewien margines swobody, jeśli chodzi o uznawanie określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatków od czynności cywilnoprawnych, jednakże swoboda ta nie oznacza możliwości uznawania za niekapitałową którejkolwiek ze spółek wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. W konsekwencji - w ocenie składu orzekającego – Dyrektywa Rady nr 2008/7/WE nakazuje traktować utworzenie spółki kapitałowej, podwyższenie kapitału spółki, podwyższenie majątku spółki, a także podwyższenie kapitału spółki kapitałowej, jako operacje podlegające podatkowi kapitałowemu. Powyższemu na gruncie prawa krajowego odpowiada regulacja dotycząca utworzenia spółki z o.o., zawiązanie spółki akcyjnej oraz zmiana umowy spółki z o.o. lub zmiana statutu spółki akcyjnej. Dalej Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że na majątek spółki komandytowo-akcyjnej składają się dwa rodzaje wkładów. Majątek takiej spółki powstaje poprzez wniesienie wkładów, co odnosi się do wkładów komplementariuszy oraz wkładów akcjonariuszy. Komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub na inne fundusze - art. 132 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz.1030 – dalej Ksh). Natomiast akcjonariusz stosownie do art. 329 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh obowiązany jest do wniesienia pełnego wkładu na akcje, przy czym - jak wskazuje art. 128 Ksh - jest on obowiązany jedynie do świadczeń określonych w statucie. Zgodnie z art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy akcje mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. Nadwyżka osiągnięta przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej (tzw. agio) jest przelewana do kapitału zapasowego, o czym stanowi art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh. Wobec powyższego Sąd pierwszej uznał, iż określając podstawę opodatkowania podatkiem od czynności zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów składających się na majątek spółki osobowej, tj. wartości wszystkich utworzonych w spółce kapitałów. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza, która w części ma być przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki, agio), to w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych inny niż kapitał zakładowy wkład akcjonariusza do spółki osobowej, który podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Sp. z o.o. "D." wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, ewentualnie - w przypadku stwierdzenia braku naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy - o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy. Ponadto pełnomocnik wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie: - art. 2 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez ich błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie i w konsekwencji uznanie, iż brak jest niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z Dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE, a tym samym przyjęcie, iż na gruncie p.c.c. spółkom kapitałowym odpowiadają jedynie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, tym samym uznanie, że w przeciwieństwie do spółek kapitałowych podstawę opodatkowania p.c.c. przy utworzeniu spółki komandytowo-akcyjnej stanowi wartość wszystkich wniesionych wkładów przez wspólników (w tym w przypadku akcjonariusza także wartość jego wkładu ujęta jako agio na kapitale zapasowym tej spółki), podczas gdy zgodnie z p.c.c. przy utworzeniu spółki kapitałowej podstawę opodatkowania stanowi kapitał zakładowy spółki kapitałowej; - art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 p.c.c., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów do spółki osobowej bez względu na kategorię wspólnika, czyli wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez odstąpienie przez Sąd pierwszej instancji od wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do zarzutów przedstawionych w skardze; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez odstąpienie przez Sąd pierwszej instancji od wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do zarzutów zgłoszonych przez pełnomocnika podczas rozprawy, która odbyła się w dniu 16 września 2014 r., a dotyczących zgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z Dyrektywą Rad 2008/7/WE w zakresie oceny spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki kapitałowej i stosowania zasad opodatkowania tym podatkiem właściwym dla spółek kapitałowych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, iż nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w sytuacji gdy stanowisko organu zaprezentowane w przedmiotowej interpretacji godzi w podstawowe zasady postępowania podatkowego, tj. zasadę praworządności oraz zasadę zaufania obywateli do organów władzy i organów administracji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, uznając, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego, jednak zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, czyli przyrost wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. (II FSK 840/11) stwierdził, że przy zawarciu umowy spółki komandytowo-akcyjnej podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi łącznie wartość wniesionych do niej wkładów przez komplementariuszy oraz wartość kapitału zakładowego, wniesionego przez akcjonariuszy. W uzasadnieniu tego wyroku w odniesieniu do spornej kwestii zauważono, że kapitał rozumiany jako zapis rachunkowy stanowi określoną liczbę umieszczoną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki. Kapitał zakładowy odzwierciedla wniesione do spółki wkłady na ten kapitał. Nie uwzględnia się w kapitale zakładowym innych wkładów, na przykład nadwyżki wartości wkładów nad wartością nominalną (agio), które są wnoszone na kapitał zapasowy. Wielkość formalna, jaką jest kapitał zakładowy, rozumiany jako suma akcji w kapitale zakładowym, powinna odpowiadać substratowi majątkowemu, wpisywanemu po stronie aktywów (suma wkładów wnoszonych do spółki na pokrycie kapitału zakładowego). Istotę spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki osobowej, stanowi występowanie zarówno wkładów komplementariuszy, jak i wpłat na kapitał, pochodzących od akcjonariuszy, toteż biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki wartość wkładów do spółki osobowej oraz wartość kapitału zakładowego, należy te wartości rozróżnić, a wartość wkładu kapitałowego odnieść tylko do wartości kapitału zakładowego (por. także wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 639/14). Z kolei w innym wyroku NSA z dnia 4 maja 2015 r. o sygn. akt II FSK 763/13 skład orzekający wskazał, iż w przypadku umów spółki podstawę opodatkowania stanowi przy zawarciu umowy - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a p.c.c.), przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b p.c.c.). Wymienione w tych przepisach spółki osobowe to spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytową lub komandytowo-akcyjną (art. 1a pkt 1 p.c.c.). Skoro zatem opodatkowaniu podlega zarówno umowa spółki jak i jej zmiana, to nie ma podstaw do tego aby przy zawarciu umowy podstawę opodatkowania w spółce komandytowo-akcyjnej stanowiły wyłącznie wnoszone do niej wkłady z pominięciem wpłat na kapitał, a w przypadku podwyższenia wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej obejmowało zarówno podwyższenie wkładów jak i kapitału. W art. 1 ust. 1 p.c.c. zawarto regulację prawną, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki (pkt 1 lit. k). Z kolei art. 1 ust. 1 pkt 2 wprowadził zasadę, że zmiany umów wymienionych w pkt 1, a więc i umów spółki, podlegają opodatkowaniu jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tej sytuacji "majątek spółki osobowej" w obu przypadkach należy rozumieć jednolicie jako obejmujący wnoszone (powiększone) wkłady oraz wpłaty na kapitał tworzony w spółce komandytowo-akcyjnej. (...) Wobec tego za uzasadnione należy przyjąć, że w przy zawarciu umowy spółki komandytowo-akcyjnej (art. 125 K.s.h.) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a p.c.c., stanowi łącznie wartość wniesionych do niej wkładów przez komplementariuszy oraz wartość kapitału zakładowego wniesionego przez akcjonariuszy. Ponieważ w kapitale zakładowym nie uwzględnia się wkładów na kapitał zapasowy, do podstawy opodatkowania nie wlicza się wkładów przekazanych na kapitał zapasowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyżej przedstawione poglądy, co wiąże się z uznaniem, że słuszny okazał się zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sad pierwszej instancji przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 p.c.c.. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów do spółki osobowej bez względu na kategorię wspólnika, czyli wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów. Za niezasadne z kolei Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty dotyczące naruszenia w sprawie przepisów art. 2 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, do których Sąd pierwszej instancji się nie odwoływał. Problem prawny występujący w niniejszej sprawie, wiążący się z pytaniem zawartym we wnioski interpretacyjnym - co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, skład orzekający Sądu pierwszej instancji rozważyły na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i nieprawidłowość tego stanowiska wynikała tylko z błędnej wykładni przepisów krajowych. Również Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów co do naruszenia w sprawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności przez odstąpienie od wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do zarzutów podniesionych w skardze. W ocenie NSA podstawa prawna rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu została wyjaśniona, a ogólne uznanie przez skład orzekający, że "brak jest niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE" świadczy o odniesieniu się do zarzutów skarżącej zgłoszonych na rozprawie w dniu 16 września 2014 r. Z kolei zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna, odmienna od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. W związku z tym, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, rozpoznał także skargę i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 193, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 4 p.p.s.a. Wydając ponownie interpretację organ interpretacyjny zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.