I SA/Kr 957/14

|Sygn. akt I SA/Kr 957/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2014 r., sprawy ze skarg I. G. i M.G., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 marca 2014 r. Nr [...],[...],[...],[...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów, nieznajdujących pokrycia, w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, za 2009 r. i 2010 r., - skargi oddala - Decyzjami z dnia 25 marca 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił I. G.i M.G. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009r. i 2010 r. Jak wyjaśniono, I. i M. G. od 1981 roku pozostają w związku małżeńskim i żadnych umów małżeńskich nie zawierali. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż małżonkowie w latach 2009 i 2010 dokonywali wpłat o znacznej wysokości na własne rachunki bankowe (w 2009 roku 165.000,00 zł a w 2010 roku 2.610.271,91 zł). Środki pieniężne zgromadzone przez podatników na rachunkach bankowych przewyższały osiągnięte przez nich dochody oraz możliwe do zgromadzenia w latach wcześniejszych oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Na podstawie uzyskanych informacji ustalono wysokość otrzymywanego wynagrodzenia M. G. w latach 1981 - 2007, natomiast w celu ustalenia dochodu z tytułu zatrudnienia Podatnika w latach 1977 - 1981, wobec braku informacji o wysokości wypłacanych wynagrodzeń posłużono się danymi statystycznymi, dotyczącymi rocznych przeciętnych dochodów przypadających na jedną osobę w gospodarstwach domowych pracowniczych. Suma otrzymanego wynagrodzenia przez M. G. w latach 1977 - 2007 wyniosła 238.055,32zł. Organ kontrolny ustalił, że I. G.nie osiągała dochodów z tytułu umowy o pracę, a zgodnie z informacją z ZUS nie złożyła wniosku o naliczenie kapitału początkowego. M. G.zarejestrował w 1995 roku działalność gospodarczą w zakresie usługi - pozyskanie drewna, hodowla lasu, zrywka drewna, usługi rolnicze - mechaniczne. W 2006 roku nastąpiło wykreślenie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Zgodnie z informacją uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego M. G.w latach 1995 - 1999 nie prowadził innej działalności gospodarczej, nigdy nie był też objęty opodatkowaniem w formie karty podatkowej. Za lata 2000, 2002 i 2003 złożył zeznania podatkowe PIT-28, informacje PIT-28/A oraz deklaracje VAT-7 dotyczące zrealizowanych usług gastronomicznych przez M. G. w ramach prowadzonego baru "J". Po odjęciu kosztów (14.459,00 zł - na poziomie zakupu towarów i usług pozostałych -wynikających z deklaracji VAT - 7) oraz wysokości zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne (887,31 zł) i wpłaconego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (795,60 zł) oraz dodaniu otrzymanego zwrotu ryczałtu (478,20 zł) środki finansowe uzyskane z działalności gastronomicznej wyniosły l 359,82 zł. I. G.od 1997 do 2007 roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej w mewy specjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, pod nazwą KIOSK OGÓLNOSPOŻYWCZY. W kiosku ogólnospożywczym, o powierzchni 12 m2 podatniczka sprzedawała głównie mięso (udka, filety, skrzydełka drobiowe) i wędliny oraz pozostałe artykuły spożywcze: słodycze, kawę, makarony itp. Głównymi klientami sklepu byli obywatele Słowaccy. Działalność tę prowadziła osobiście i nie zatrudniała żadnych pracowników. Pracownicy Urzędu Skarbowego w N. rokrocznie dla potrzeb ustalenia stawki karty podatkowej za dany rok przeprowadzali czynności mające na celu uzyskanie danych o rozmiarze działalności i sporządzali z nich protokół. Następnie na tej podstawie dokonywali analizy, która służyła do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok podatkowy i kwoty miesięcznej należności. Protokoły zawierały dane przekazywane przez prowadzącą działalność gospodarczą I. G.oraz wielkości wynikające z prowadzonych w pewnych okresach: podatkowej księgi przychodów i rozchodów czy ewidencji sprzedaży/przychodów. W szczególności w protokołach zamieszczano informacje na temat średniego dziennego i miesięcznego obrotu, przeciętnych kosztów miesięcznych, zyskowności, kwot pobieranych na utrzymanie, oraz dodatkowych uwag. I. G.jako kontrolowana, każdorazowo protokół podpisywała nie zgłaszając uwag. Organ kontroli, na podstawie powyższych protokołów włączonych jako dowód do akt prowadzonego postępowania kontrolnego, ustalił wysokość dochodów jakie uzyskiwała podatniczka z prowadzonej w okresie 21 marca 1997r. – 16 lipca 2007r. działalności gospodarczej. Ustalone w ten sposób środki finansowe wyniosły 81.348,25 zł. Wielkość środków pobranych w tym okresie z działalności handlowej na potrzeby gospodarstwa domowego wg informacji przekazanych przez I. G.Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. wyniosła 77.075,00 zł. Organ kontrolny stwierdził, że nie ma podstaw do przyjęcia, że ponoszone przez Państwo I. G.i M. G. wydatki (lokowane w 2009r. i 2010r. środki na rachunkach bankowych) finansowane były z oszczędności pochodzących z prowadzonej w latach od 1997 do 2004 znacznych rozmiarów działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ kontrolny wyjaśnił, że w punkcie handlowym o powierzchni 12 m2, wyposażonym w starą chłodnię nie była możliwa sprzedaż towarów handlowych w ilości umożliwiającej zrealizowanie obrotu rocznego na poziomie zgłoszonym przez Strony w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Małżonkowie wyjaśniali, że od 1987 do 2008 r. prowadzili 14 ha gospodarstwo rolne należące początkowo do rodziców I. G., a w 1987 przekazane na własność podatnikom. W skład 14 ha gospodarstwa rolnego miało wchodzić 7 ha użytków własnych i 7 ha dzierżawionych od Skarbu Państwa (później sprecyzowali, że od Gminy M.), budynek mieszkalny i zabudowania gospodarcze: stodoła, stajnia, spichlerz. Obecnie gospodarstwo prowadzone jest na własne potrzeby. W gospodarstwie hodowano 14 sztuk bydła, 60 sztuk owiec oraz drobiu, kaczek, 4 świnie. Do pracy wykorzystywano dwa konie, ciągnik zakupiony w latach 90-tych i wymieniony w 2002 r. na inny. Małżonkowie zeznali, że w okresie od 1995 do 2004 roku w skali roku sprzedawali 6-8 szt. byczków, 60-75 szt. baranów, 7-9 świń, ponadto 320 - 380 kg wełny, 4 000 - 7 000 kg ziemniaków oraz dziennie 70 - 80 l. mleka. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego na okoliczność osiągania dochodów z gospodarstwa rolnego, organ stwierdził, że: - wskazani jako odbiorcy produktów rolnych od podatników, Gminne Spółdzielnie "S" w K. oraz w M. na początku lat 90-tych zaprzestały prowadzenia tego typu działalności, - pozostałe firmy działające lub zlokalizowane na terenie M. i K. oraz powiatu nowosądeckiego również nie potwierdziły realizowania skupu płodów rolnych - żywca, wyrobów pochodzenia zwierzęcego od podatników, - pięciu lekarzy weterynarii, wskazanych przez Powiatowego Lekarza Weterynarii w N., mogących świadczyć usługi weterynaryjne w latach 1988 – 2008 w miejscowości L. (małżonkowie pomimo skierowanego wezwania nie podali nazwiska lekarza weterynarza), oświadczyło, że nie sprawowali nadzoru weterynaryjnego nad gospodarstwem rolnym podatników, - w latach 1988 - 2008 nie były zawierane z małżonkami żadne umowy dzierżawy gruntu stanowiącego własność Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M., - w okresie, w którym mieli prowadzić gospodarstwo rolne, przejawiali także pełną aktywność zawodową: M. G.pracował na cały etat w charakterze listonosza oraz podejmował prace dorywcze, I. G.od 1997 r. do 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą - kiosk ogólnospożywczy, w którym nie zatrudniała żadnych pracowników, - małżonkowie nie korzystali z żadnych form pomocowych z tytułu wsparcia bezpośredniego dla rolników ani żadnych innych programów obsługiwanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, ze środków unijnych nawet związanych jedynie z użytkowaniem rolniczych gruntów. Zdaniem organu kontrolnego zebrany materiał dowodowy wskazał, że co najmniej od połowy lat 90-tych małżonkowie prowadzili gospodarstwo rolne wyłącznie na zaspokajanie własnych potrzeb. Za powyższym przemawiają wyniki dokonanej analizy aspektów organizacji dystrybucji produktów rolniczych, zapewnienia opieki weterynaryjnej oraz osiągania korzyści finansowych. W oparciu o wielkości statystyczne organ kontrolny ustalił, że za okres od 1988 do 2008 roku możliwe do osiągnięcia dochody małżonków z gospodarstwa rolnego wyniosły 60.103,14 zł. Podatnicy w latach 2007 - 2010 osiągali także przychody z najmu lokali mieszkalnych położonych w kamienicy w M. R. Zgodnie z ustaleniami organu kontrolnego, uzyskali oni z tego tytułu w poszczególnych latach 2007-2010 przychody w kwotach odpowiednio: 18.500,00 zł, 89.250,00 zł, 94.400,00 zł i 107.400,00 zł. Z wykazu PIT-8 i informacji PIT-26R składanych do Urzędu Skarbowego w N. jednoznacznie wynika, że M. G.uzyskał wpływy z pracy wykonywanej dla Gospodarstwa L. i Gminy M. w 1992 roku dochód w wysokości 1899,28 zł (w przeliczeniu na nowe złote po denominacji) oraz Urzędu Miasta i Gminy M. w 1996 r. dochód w wysokości 18.521,27 zł, czyli łącznie z obu źródeł osiągnął 20.420,55 zł dochodu. Organ kontrolny ustalił też, że wpływy z mającej miejsce w latach 1989 - 1991 sprzedaży drewna przez podatników wyniosły 6 596,30 zł. Wykonywanie innych prac dodatkowych, niż wyżej wymienione i osiąganie z tego tytułu dochodów mogących stanowić źródło zgromadzonych oszczędności, nie znalazło zdaniem organu kontrolnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W kwestii zasiłków i rent otrzymywanych przez J.M., organ kontroli zgromadził dowody z których wynika, że od 1 października 2003 otrzymywał on z tego tytułu środki pieniężne i wyniosły one: - w okresie od 1 października 2003 r. do 31 grudnia 2008 r.: 27.653,27 zł, - w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r.: 5997,16 zł, - w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.: 6266,88 zł. W związku z oświadczeniem podatników, iż przez 27 lat sprawowania opieki nad niepełnosprawnym J.M., otrzymywali oni wsparcie finansowe od jego matki J.S., organ kontrolny stwierdził, że wysokość otrzymywanej od niej miesięcznie kwoty, wynoszącej maksymalnie 1000 zł zbliżona jest do wysokości przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia za rok 2007 wynoszącego 915,17 zł i w związku z tym ustalił wartość pomocy nad J.M. przekazywanej przez jego matkę w latach 1985 - 2007 na poziomie przeciętnych miesięcznych dochodów pracowników. Po 2007 roku wysokość otrzymywanej pomocy wynoszącej zgodnie z oświadczeniem stron ok. 150 Euro, przeliczono na złotówki, stosując dla potrzeb wyceny średnioroczny kurs PLN/Euro wg średnioważonych kursów walut obcych w złotych liczonych za kwartały 2008 roku opracowany przez NBP i otrzymaną w ten sposób kwotę 6329,88 zł skonfrontowano z oświadczeniami stron, z których wynika, że w 2009 i 2010 r. J. S. przekazywała im rocznie 7 200 zł. W związku z faktem, że wartości te nie odbiegają znacząco od siebie, organ kontrolny uznał za zasadne przyjąć wysokość środków przekazywanych przez J.S. w 2008 roku w kwotach odpowiadających latom 2009 i 2010. Opierając się na powyższym, zdaniem organu, wysokość środków przekazywanych przez J.S. wynosić mogła: - w latach 1985 - 2007 (wg przeciętnego dochodu) 109.346,68 zł, - w 2008, 2009 i 2010 (w oparciu o zeznania i oświadczenia) po 7200,00 zł. W związku z deklarowanymi przez małżonków darowiznami pieniężnymi, które miały być przekazywane im przez nieżyjącą już babcię I. G.- W. F., organ po analizie jej dochodów w latach od 1995 do 2003 stwierdził, że osoba starsza, dysponująca niewielkim dochodem nie była w stanie przekazywać jakichkolwiek środków pieniężnych, tym bardziej dokonywać tego systematycznie i na dodatek w długim czasie. Sumując źródła finansowania przez małżonków ponoszonych wydatków i gromadzonego majątku do końca 2008 r. organ wyliczył ogółem dochody/przychody uzyskane do końca 2008 r. na kwotę 1.426.474,75 zł. Łączna wielkość zgromadzonego mienia i poniesionych wydatków do końca 2008 r. to natomiast kwota 1.648.633,70 zł. Organ kontroli skarbowej dokonał zestawienia przychodów i wydatków podatników obliczył różnice między przychodami a wydatkami oraz ustalił salda za poszczególne lata, poprzedzające rok 2009. Zestawienia przychodów i wydatków za lata 2007 i 2008 dokonał zgodnie z obowiązującą od 2007 roku zasadą chronologii. Na podstawie porównania przychodów i wydatków za 2008 rok z uwzględnieniem gromadzonych oszczędności w latach wcześniejszych organ kontroli skarbowej stwierdził, że część środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2008 r. znajdujących się na rachunkach bankowych (oszczędnościowo-rozliczeniowych i lokat) I. i M. G. nie stanowi zasobów finansowych pochodzących z przychodów opodatkowanych i zwolnionych z podatku. Ponadto podatnicy nie dysponowali na koniec 2008 r. oszczędnościami gotówkowymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych i zwolnionych z podatku. Z dokonanych rozliczeń wynika, że różnica w kwocie 222 158,96 zł, pomiędzy przychodami a wydatkami wraz z poczynionymi oszczędnościami bankowymi, stanowi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zaistniałych przed 2009 r. Łączna wysokość wydatków oraz wartość zgromadzonego mienie przez podatników w 2009 roku wyniosła: 570.419,64 zł. W 2009 r. podatnicy dokonywali także przesunięć środków pieniężnych, które miały charakter wydatków. Były to transakcje przeprowadzone za pośrednictwem rachunków bankowych na łączną kwotę 835.036,21 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił także, że w 2009 r. przyrost środków pieniężnych na rachunku małżonków wyniósł 9213,50 zł. Łączna wysokość osiągniętych w 2009 roku przychodów przez wnioskodawców wyniosła 302.690,58zł. W 2009 r. podatnicy dokonywali także przesunięć środków pieniężnych, które miały charakter dochodu/przychodu. Były to transakcje przeprowadzone za pośrednictwem rachunków bankowych na łączną kwotę 691.737,15 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił także, że w 2009 r. środki pieniężne uwolnione z rachunku bankowego wnioskodawców wyniosły 30.466,86 zł. Na podstawie dokonanego rozliczenia organ I instancji ustalił, iż poniesione przez wnioskodawców w 2009 roku wydatki w kwocie 251.107,09 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Zatem stan zasobów pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania na dzień l stycznia 2010 r. wyniósł 0. W roku 2010 małżonkowie ponieśli wydatki w łącznej kwocie 1.243.465,33 zł. Ponadto w 2010 r. małżonkowie dokonali przesunięć środków pieniężnych (transakcji o charakterze wydatku) za pośrednictwem rachunków bankowych na kwotę 4.165.637,78 zł. W 2010 roku małżonkowie osiągnęli natomiast przychody w kwocie 914.813,55 zł. Ponadto w 2010 r. małżonkowie dokonali przesunięć środków pieniężnych (transakcji o charakterze dochodu/przychodu) za pośrednictwem rachunków bankowych na łączną kwotę 4.121.845,23 zł. Na podstawie dokonanego rozliczenia organ ustalił, iż poniesione przez małżonków w 2010 roku wydatki w kwocie 2.675.510,23 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Kierując się regulacją wynikającą z przepisu art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U nr 9, poz. 59 ze zm.) organ kontrolny ustalił iż wysokość dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przypada w równych częściach I. G.i M.G. za 2009r. i 2010r. odpowiednio po 125.554,00 zł oraz 1.337.755,00 zł dla każdego z małżonków. Od ustalonej w powyższy sposób podstawy opodatkowania, stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych dla obu podatników wg stawki 75% za 2009r. w kwocie 94.166,00 zł, zaś za 2010 r. w kwocie 1.003.316,00 zł. W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik podatników zarzucił organowi naruszenie: - art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, - art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Równocześnie zażądano uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowań albo uchylenia decyzji i przekazania spraw organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podniesiono, że przyczyną sporu jest niewłaściwa ocena obszernie zebranego materiału dowodowego w świetle przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatników, organ pierwszej instancji błędnie skonstatował, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż ponoszone przez nich wydatki finansowane są z oszczędności pochodzących z prowadzonej w latach 1997 do 2004 znacznych rozmiarów działalności gospodarczej. Przede wszystkim podatnicy prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej, zwolnieni są od obowiązku prowadzenia ksiąg i składania zeznań podatkowych. Nie są też zobowiązani do przechowywania dokumentów księgowych ani prowadzenia jakiejkolwiek ewidencji podatkowej. Jedynym ich obowiązkiem jest przechowywanie kopii rachunków i faktur stwierdzających sprzedaż wyrobów. Dostarczane przez podatników faktury od dostawców towarów, stanowiły zatem jedynie część dokumentów, gdyż nie wszystkie zakupy dokumentowane były fakturami. W ocenie podatników, dane pozyskane z Urzędu Skarbowego w N. dotyczące ustaleń w zakresie karty podatkowej nie są dowodem w sprawie. Wniosek o opodatkowanie w formie karty podatkowej nie był składany pod odpowiedzialnością karną, a podatnicy wypełniając go, do informacji żądanych przez Urząd Skarbowy podali dane, które nie były zgodne ze stanem faktycznym. Wielkości przychodów w poszczególnych latach wskazane do protokołu sporządzanego przez pracowników Urzędu Skarbowego w N. także nie były prawdziwe. Dopiero wielkości podane do protokołu z przesłuchania w charakterze strony, składane pod odpowiedzialnością karną w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, odpowiadały wielkościom rzeczywistym. Pełnomocnik podniósł także, iż protokoły sporządzane corocznie przez pracowników Urzędu Skarbowego w N. nie są dowodem w sprawie, bowiem ich zakres wykracza poza regulację ustawową. Informacje o wysokości przychodów w poprzednim roku podatkowym wpisywane do takich protokołów nie są zeznaniem podatkowym, gdyż podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej zwolnieni są ze składania zeznań podatkowych. Nie ma więc znaczenia dla niniejszej sprawy jaką wysokość przychodów deklarowano w poszczególnych latach. Protokoły nie były składane w toku kontroli podatkowej, nie zawierały także klauzuli o odpowiedzialności karnej wnioskodawcy za składanie fałszywych zeznań. Wprawdzie zmienność zeznań stron w kwestii dochodów osiąganych z prowadzonej działalności może obniżać ich wiarygodność, jednak nie może prowadzić do zmniejszenia wartości i rangi dowodów w postaci zeznań składanych do protokołu w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, gdyż te składane były pod odpowiedzialnością karną. Ponadto należy mieć na uwadze zasadę, że wszelkie niejasności czy też wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Pełnomocnik przypomniał, że w odpowiedzi na interpelację poselską nr 9826 Minister Finansów wyraził opinię, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że jego wydatki lub zgromadzone mienie mają pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zaznaczył jednak, że organy podatkowe i skarbowe inaczej powinny traktować osobę, która nie ma obowiązku przechowywania dokumentów dotyczących wysokości przychodów. W takiej sytuacji wystarczy, że uprawdopodobni ich osiąganie. W dalszej kolejności podkreślono, iż w uzasadnieniach decyzji organu pierwszej instancji, w części prezentującej wyjaśnienia i dowody przedłożone przez dostawców o wzajemnych transakcjach od 1997 do 2010 r. pominięto istotne dla podatników fakty w zakresie wielkości zakupów i ich dokumentowania. Przede wszystkim pominięto informacje zawarte w odpowiedziach nadesłanych do organu kontroli skarbowej przez dostawców wyrobów mięsnych i wędliniarskich, w których potwierdzają oni możliwość dokonywania zakupu na paragon. Informacje te nie przeczą zeznaniom małżonków co do zakupów znacznej wielkości. Kolejnym zarzutem postawionym wobec rozstrzygnięcia wydanego przez organ kontroli skarbowej jest przyjęcie jako dowód zeznań z przesłuchania w charakterze świadków trzech osób prowadzących działalność handlową na terenie miejscowości L. Handlowcy ci prowadzili sprzedaż różnych towarów, np. art. przemysłowych (nie zajmowali się sprzedażą mięsa i wędlin), byli opodatkowani w różnych formach i stosowali różne marże handlowe. Ich zeznania nie mogą zatem stanowić podstawy do kształtowania oceny o wielkości osiąganych przychodów jednakowo przez wszystkich handlowców. Zeznania różnią się także w sprawie okresów nasilonych zakupów ze strony obywateli Słowacji. Okoliczności tej nie wyjaśniono w postępowaniu kontrolnym. Dalej przedstawia, że przy zastosowaniu marży 20% i utargu dziennym w wysokości 10.000 do 15.000 zł możliwe jest zgromadzenie za okres 10 lat kwoty 2.600.000,00 zł oszczędności. Zauważono, ze informacje od przewoźników zebrane w postępowaniu kontrolnym potwierdzają duży ruch graniczny w rejonie L. Małżonkowie wskazywali przecież do protokołu z przesłuchania zeznali jak "walczyli" o klientów słowackich. Przewozili ich ze stacji kolejowej do swojego sklepu i z towarami odwozili z powrotem na stację. Działań takich nie podejmowali inni handlowcy przesłuchiwani w charakterze świadków. Na dowód, że w zakresie zakupów Polska była i jest atrakcyjnym miejscem dla obywateli słowackich, przytoczono tytuły artykułów prasowych. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w. sprawie , pełnomocnik złożył pisma, w których podnosił, że w postępowaniu odwoławczym nie przeprowadzono żadnych czynności w zakresie ewentualnego uzupełnienia materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji. Dodatkowo zasugerowano wzięcie pod uwagę wykładni przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jakiej dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Decyzjami z dnia 17 marca 2014r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przypomniał, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego, przeprowadzona przez organ pierwszej instancji jednoznacznie dowiodła, iż nie było możliwe prowadzenie przez podatniczkę działalności gospodarczej w rozmiarach jakie wskazywali odwołujący się w zeznaniach do protokołu z przesłuchania przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Sprzedaż mięsa i wędlin w tak wielkich ilościach nie była możliwa w kiosku o powierzchni 12 m2, wyposażonym w starą chłodnię i obsługiwanym przez jedną osobę. Kontrolujący wykazali, że aby osiągać dochody w wielkości zeznanej przez Odwołujących, musieliby oni dokonywać dziennego obrotu tymi towarami na poziomie 1,5 tony. Nie było także prawdopodobne dokonywanie większości zakupów towaru handlowego na paragon lub bez faktury, gdyż jak wynika z zeznań dostawców, sprzedaży na paragon dokonywali okazjonalnie, na potrzeby własne odbiorcy i w niewielkich ilościach. Przesłuchani świadkowie, handlowcy z miejscowości L., prowadzący działalność handlową zbliżoną wielkością i asortymentem do działalności podatników, na okoliczność osiąganych z niej dochodów zeznali, że dochody osiągane ze sprzedaży pozwalały na utrzymanie ale nie na zgromadzenie oszczędności. Mając na uwadze art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznał, że zastrzeżenia podatników co do uznania za dowód w przedmiotowej sprawie dokumentacji zgromadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., dotyczącej działalności I. G., nie są zasadne. Protokoły spisywane z czynności sprawdzających bądź kontrolnych zawierały informacje podawane przez I.G., lub wynikające z prowadzonych ksiąg lub ewidencji sprzedaży, a podatniczka każdorazowo podpisywała protokoły, nie zgłaszając żadnych uwag. Dokumenty zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nie są sprzeczne z prawem, zatem należy je traktować jako pełnowartościowe dowody. Również moc dowodowa zeznań świadków - trzech handlowców z L. jest taka sama jak moc dowodowa zeznań stron. W ocenie organu wbrew twierdzeniom podatników, działalność przesłuchiwanych handlowców i działalność małżonków wykazują szereg analogii. Poczynając od asortymentu - art. spożywcze, wędliny, mięso i art. przemysłowe (Państwo S.), sprzedaż detaliczna, art. przemysłowe i okazjonalne (T. D., M. S.), poprzez podobne marże 20% - I. G, 15 % - pozostali sprzedawcy, miejsce prowadzenia działalności - L., warunki lokalowe - powierzchnie lokali pod działalność handlową nie odbiegają znacznie od siebie, a kończąc na docelowych klientach - obywatelach słowackich. Z dokumentacji zgromadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wynika, że Państwo G. podawali wysokość dziennego obrotu na poziomie od 100 - 200 zł (rok 1997 i lata od 2001 - 2007) a w latach 1998 - 2000 wyższe od 400 - 750 zł. Podobne wielkości podawali do protokołu z przesłuchania świadkowie - sprzedawcy z L. Zdaniem organu odwoławczego, podejmowane przez małżonków działania mające na celu zabieganie o klienta, takie jak dowożenie klientów własnym środkiem transportu ze stacji kolejowej do sklepu i z powrotem mogły spowodować różnice w wielkości osiąganych obrotów przez nich i przez pozostałych Sprzedawców, lecz nie aż tak drastyczne. Tym bardziej, że samochody mające służyć do tych celów zostały nabyte, jak zauważył organ kontrolny, rok przed zakończeniem najlepszego okresu dla działalności handlowej podatników. Organ nie zgodził się także z zarzutem pominięcia w uzasadnieniu decyzji istotnych dla Podatników faktów, w zakresie wielkości zakupów i ich dokumentowania, wynikających z wyjaśnień i dowodów przedłożonych przez dostawców. Wszystkie otrzymane w tym zakresie informacje od dostawców zostały wymienione w uzasadnieniach decyzji. Zgromadzone dowody nie potwierdziły zakupów dokumentowanych paragonami znacznych ilości towarów na potrzeby działalności handlowej I.G.. Jak wynika z materiału dowodowego Zakłady Mięsne "S" nie stosują praktyki wystawiania na część zakupów faktury, a na część paragonu, spółka z o.o PHPU "I" - nie może ustalić sposobu zakupu towarów przez każdego klienta, Zakłady Mięsne W.L. - na cały towar, który zamawia klient wystawiana jest faktura, istnieje możliwość zakupu towarów na potrzeby prywatne na paragon fiskalny, spółka z o. o "A" - odnotowuje "szczątkową" wartość sprzedaży detalicznej, PPH "D" - dział sprzedaży nie zaobserwował praktyk zakupu towaru przez klientów prowadzących działalność gospodarczą na paragon, PHU "A" dokumentowała sprzedaż w zależności od klienta fakturą VAT lub paragonem. Zgromadzony materiał dowodowy (dane uzyskane od przewoźników kolejowych oraz zeznania innych handlowców z L) nie potwierdził także twierdzeń małżonków o spadku liczby słowackich klientów po 2004 roku, którym małżonkowie tłumaczyli fakt osiągania znacznie wyższych dochodów w latach 1997 - 2004 niż w okresie 2005 - 2007 (za który ustalono przychód na podstawie ewidencji sprzedaży). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów podatnik jest zobowiązany wskazać, że środki którymi pokrył dokonane wydatki pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Wskazane źródło pokrycia wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki finansowe posiadające walor legalności. Końcowo przypomniano, że sam pełnomocnik działający w imieniu podatników stwierdził, ze nie ma zastrzeżeń co do kompletności materiału dowodowego a jedynie do jego oceny. Odnosząc się natomiast do wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, organ odwoławczy zauważył, iż moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji Trybunału Konstytucyjnego (TK). Uzasadnienie przedstawia motywy i sposób argumentacji sędziów orzekających w sprawie i nie przysługuje mu moc powszechnie wiążąca. Nie jest zatem dopuszczalne, aby zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania skutki orzeczenia TK rozciągały na inne sytuacje niż opisane w sentencji wyroku. Tym bardziej w przypadku, gdy TK orzeka wyłącznie w granicach postawionego pytania prawnego. Domniemanie zgodności ustawy (przepisu ustawy) może być obalone jedynie wyrokiem TK. Zatem sądy również nie mogą decydować o niekonstytucyjności ustaw, gdyż wyłączną kompetencję w tym zakresie, zgodnie z art. 188 konstytucji ma TK. W sytuacji powzięcia przez sąd uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ustawy z Konstytucją zobowiązany jest na mocy art. 193 Konstytucji zwrócić się do TK z pytaniem prawnym. Organy administracji zobowiązane są stosować przepisy ustawy dopóty, dopóki nie zostaną one uchylone przez ustawodawcę lub przestaną obowiązywać w wyniku stwierdzenia ich niekonstytucyjności orzeczeniem TK. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatników zarzucił organowi nieuprawnione zastosowanie w sprawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zaś subsydiarnie podtrzymał zarzut uchybienia przez organy art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odwołano się do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki: NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2370/11, oraz WSA w Krakowie z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1650/13) w świetle którego mimo, iż wspomniany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r., to ocena konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego późniejszym brzmieniu dokonana przez Trybunał, nie może zostać pominięta. W pozostałym zakresie powtórzono argumentację odwołań. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawach wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c cytowanej ustawy). Skargi podlegały w badanej sprawie oddaleniu, ponieważ zaskarżone nimi decyzje nie naruszają prawa. Na wstępie wymaga zaznaczenia, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2009r. i 2010r. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący w 2009r. i 2010r. uzyskali przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nich w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Sąd podkreśla także, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało. Przenosząc powyższe rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzono, że organy wykazały w przekonujący sposób, iż skarżący w 2009r. i 2010r. ponieśli wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie odpowiednio 251.107,09 zł i 2.675.510,23 zł. Organ przeprowadził bowiem w prawidłowy sposób, niezwykle skrupulatne i drobiazgowe postępowanie (na co wskazywał nawet pełnomocnik skarżących) w kierunku wyjaśnienia podnoszonych przez podatników okoliczności dotyczących pokrycia wydatków z uzyskanego prowadzonej w latach od 1997 do 2004 znacznych rozmiarów działalności gospodarczej. Organ kontroli skarbowej, na okoliczność osiąganych przez podatników przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej poza przeprowadzeniem dowodów z przesłuchania samych podatników w charakterze stron, przesłuchał w charakterze świadków również osoby zajmujące się działalnością handlową o zbliżonych rozmiarach i asortymencie jak skarżąca. Ponadto, organ kontrolny wystąpił do dostawców wyrobów mięsnych i wędliniarskich oraz do przewoźników kolejowych o udzielenie informacji potrzebnych do ustalenia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej. Przeprowadzona w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego analiza zgromadzonego materiału dowodowego, dowiodła natomiast ponad wszelką wątpliwość, iż nie było możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w rozmiarach na jakie powoływali się sami podatnicy. Organy racjonalnie argumentowały, że sprzedaż mięsa i wędlin w deklarowanych ilościach nie była możliwa w kiosku o powierzchni 12 m2, wyposażonym w starą chłodnię i obsługiwanym przez jedną osobę. Jak przekonująco wykazano po dokonanym rozrachunku, że aby osiągać dochody w wielkości wskazywanej w zeznaniach skarżących, musieliby oni dokonywać dziennego obrotu tymi towarami na poziomie 1,5 tony, co jest oczywiście absurdalne wobec rozmiaru będących w dyspozycji podatników środków handlu oraz faktu, że w kiosku na stałe pracowała jedynie skarżąca, gdyż jej mąż był zatrudniony na pełnym etacie a w pozostałym czasie dzielił swój czas między innymi także aktywnościami; jak praca w gospodarstwie rolnym, praca w lesie czy opieka nad niepełnosprawnym J.M.. Z drugiej strony organy wykazały także, że nie było prawdopodobne dokonywanie większości zakupów towaru na paragon lub bez faktury, jak chcieli tego skarżący, gdyż jak wynika z zeznań dostawców, sprzedaży na paragon dokonywali okazjonalnie, na potrzeby własne odbiorcy i w niewielkich ilościach. Co istotne, inni handlowcy z miejscowości L., prowadzący działalność handlową zbliżoną wielkością i asortymentem do działalności podatniczki, zeznali, że dochody osiągane ze sprzedaży pozwalały im zaledwie na bieżące utrzymanie, lecz nie na zgromadzenie oszczędności w tak znacznych rozmiarach. Jednocześnie wykazano, że prawdopodobne było natomiast osiąganie przez podatników z prowadzonej działalności gospodarczej dochodów w rozmiarach określanych rokrocznie do protokołów spisywanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w N.dla potrzeb ustalenia wysokości karty podatkowej. W protokołach tych zamieszczano informacje na temat średniego dziennego i miesięcznego obrotu, przeciętnych kosztów miesięcznych, zyskowności, kwot pobieranych na utrzymanie, oraz dodatkowych uwag. I. G.jako kontrolowana, każdorazowo protokół podpisywała nie zgłaszając uwag. Sad podziela także wnioski organów co do oceny skutków podejmowania przez skarżących działań mających na celu zabieganie o słowackiego klienta, takich jak dowożenie klientów własnym środkiem transportu ze stacji kolejowej do sklepu i z powrotem, co mogło spowodować różnice w wielkości osiąganych obrotów przez nich i przez pozostałych sprzedawców. Zauważyć tu zwłaszcza należy, że samochody mające służyć do tych celów zostały nabyte, jak zauważył organ kontrolny, rok przed zakończeniem najlepszego okresu dla działalności handlowej podatników. Zarejestrowana natomiast przez podatnika w 1995 r. działalność gospodarcza w zakresie pozyskiwania drewna nie mogła przynosić znaczących przychodów, skoro jednocześnie wykonywał on pracę zawodową w charakterze listonosza, a po 2000r. miał również wspierać żonę w prowadzonej przez nią działalności dowożąc klientów ze stacji kolejowej bezpośrednio do sklepu. W tej sytuacji organy zasadnie uznały, że stałym i podstawowym źródłem dochodów skarżącego była praca na pełnym etacie w charakterze listonosza. Nie sposób zakwestionować rozumowania organów również w zakresie ustaleń, że co najmniej od połowy lat 90-tych prowadzili posiadane przez nich gospodarstwo rolne wyłącznie na zaspokajanie własnych potrzeb. Tezę taką wspierały wyniki dokonanej analizy aspektów organizacji dystrybucji produktów rolniczych, zapewnienia opieki weterynaryjnej oraz osiągania korzyści finansowych. Przyjęte w tym względzie przez organ dane statystyczne na podstawie, których określono dochody z gospodarstwa rolnego, w tym stanie faktycznym mają walor obiektywny. W sytuacji bowiem, gdy podatnik w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów nie jest w stanie wylegitymować się dowodami czy choćby uprawdopodobnić, że uzyskał dochody o wiele wyższe niż przeciętne, organ podatkowy zyskał swobodę w wyborze metody, najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Zatem, ustalenia tego elementu przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych także z danych statystycznych GUS - oficjalnych, znanych z urzędu, opartych na badaniach przeprowadzonych na populacji ludności, musi zostać uznane za usprawiedliwione. Z tych samych względów za uprawnione uznano postępowanie organów, które wobec oświadczenia podatników, iż przez 27 lat sprawowania opieki nad niepełnosprawnym J.M., otrzymywali oni wsparcie finansowe od jego matki J. S., stwierdziły, że wysokość otrzymywanej od niej miesięcznie kwoty, wynoszącej maksymalnie 1000 zł zbliżona jest do wysokości przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia za rok 2007 i w związku z tym ustaliły wartość pomocy nad J. M. przekazywanej przez jego matkę w latach 1985 - 2007 na poziomie przeciętnych miesięcznych dochodów pracowników. Oczywiście prawdziwa jest także konkluzja organu, iż babcia I.G., jako osoba starsza, dysponująca niewielkim dochodem, wbrew zapewnieniom podatników, nie była w stanie przekazywać jakichkolwiek środków pieniężnych, tym bardziej dokonywać tego systematycznie i na dodatek w długim czasie. Reasumując w ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany analitycznie co do każdego z elementów składających się na podstawy faktyczne decyzji. Żaden ze zgromadzonych dowodów nie został przy jego ocenie pominięty, nie zostały też pominięte wnioski dowodowe stron postępowania, ani też ich sugestie, co do kierunku prowadzenia dowodu. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, opierając się na analizie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przekonywująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddały kompleksowej ocenie, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego. Podkreślić przy tym należy, że podjęta przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej; w żadnym razie nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy organy, trafnie podkreśliły, iż ze wskazanych przez skarżących źródeł przychodów brak było możliwości zgromadzenia oszczędności, w kwocie na jaką się powołują. Sąd zgadza się z ustaleniami zaprezentowanymi w tej mierze przez organy podatkowe. Jak z powyższego wynika, organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia skarżącym zryczałtowanego podatku dochodowego nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), również zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art.145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.