II FSK 251/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 794/14 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 24 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 marca 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 760 (siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie. Zaskarżonym wyrokiem z 1 października 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 794/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "A." Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, w tym części zamiennych oraz dodatkowego wyposażenia, jak również świadczy usługi serwisowe i naprawcze. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka regularnie nabywa i sprzedaje różnego rodzaju usługi i towary, co znajduje odzwierciedlenie w wystawianych fakturach VAT. W przyszłości mogą występować sytuacje, w których powstanie konieczność wystawienia faktury korygującej - czy to przez Spółkę, czy to przez jej kontrahenta. Najbardziej powszechne będą sytuacje, w których Spółce zostanie przyznany przez kontrahenta tzw. rabat potransakcyjny lub klienci Spółki będą dokonywać zwrotów zakupionych towarów albo taki rabat będzie przyznawany. Rabaty dotyczyć będą nabywanych przez Spółkę towarów handlowych, których cena nabycia w momencie ich sprzedaży ujmowana jest w rachunku podatkowym jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu. Charakter przyznawanych Spółce rabatów potranskacyjnych pozwala na ich każdorazowe przypisanie do konkretnych transakcji handlowych udokumentowanych wystawianymi przez kontrahentów fakturami VAT. Podobnie przyznawane przez Spółkę rabaty na rzecz jej kontrahentów będą dotyczyć ceny konkretnie oznaczonych towarów handlowych. Spółka zadała pytanie: W jaki sposób i w jakim okresie Spółka powinna ujmować w rozliczeniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące, wystawiane przez jej kontrahentów na skutek przyznawanych rabatów, czy dokonywanych zwrotów towarów, a otrzymywane po dniu dokonania korekty kosztów z racji nieuregulowania należności w terminie, o którym mowa w art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p.? Wątpliwości Spółki dotyczą sytuacji, w której po dokonaniu zmniejszenia otrzyma ona fakturę korygującą od swego kontrahenta, w której to zostanie udokumentowana nowa cena towaru uwzględnieniem przyznanego Spółce rabatu potransakcyjnego lub udokumentowany dokonany przez nią zwrot towaru. W ocenie Spółki najbardziej racjonalnym rozwiązaniem w takim stanie faktycznym, byłoby przyjęcie stanowiska, iż z chwilą uregulowania należności wynikającej z faktury korygującej Spółka winna zwiększyć koszty uzyskania przychodu okresu, w którym to następuje, o wartość wynikającą z faktury korygującej. W interpretacji indywidualnej z 24 marca 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ przywołał art. 15 ust. 1, 3, 4b-d u.p.d.o.f. i stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Nie może budzić wątpliwości, że wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być co do zasady zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając jej naruszenie art. 15b ust. 2 w zw. z art. 15b ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4, 4b-4e u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że w przypadku otrzymania faktury korygującej skutkującej zmniejszeniem wykazanych przez spółkę kosztów uzyskania przychodów - w stanie faktycznym gdzie spółka względem faktury pierwotnej zastosowała się do dyspozycji art. 15b ust. 2 ww. ustawy - korektę należy uwzględnić w rachunku podatkowym spółki, poprzez zmniejszenie kosztów okresu, w którym ujęte zostały koszty wynikające z faktury pierwotnej, podczas gdy w przypadkach, w których korekta ta wynika z okoliczności, które nie były możliwe do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, zmniejszenie kosztów o kwotę wynikającą z korekty winno następować w rozliczeniach bieżącego okresu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na kwestii, czy w przypadkach, w których korekta faktury wynika z okoliczności, które nie były możliwe do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, zmniejszenie kosztów o kwotę wynikającą z korekty winno następować w rozliczeniach bieżącego okresu. WSA nie podzielił stanowiska, że fakturę korygującą należałoby rozliczyć poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodu okresu, z chwilą jej uregulowania (otrzymania). Faktura korygująca dokumentuje zmniejszenie lub zwiększenie o konkretną (wskazaną w tejże fakturze korygującej) wartość. Korekta taka potwierdza zatem, że w dacie sprzedaży (udokumentowanej fakturą "pierwotną") wielkość kosztu została zawyżona lub zaniżona w stosunku do rzeczywistego stanu rzeczy. Zawyżenie lub zaniżenie (mimo, iż stwierdzone ostatecznie dopiero w momencie wystawienia faktury korygującej na podstawie różnorodnych danych uzyskanych po dacie wystawienia faktury "pierwotnej") jest okolicznością obiektywną, która przekłada się na rozmiar obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku w związku z poniesieniem kosztu o konkretnej wartości (ustalonej ostatecznie zgodnie z rzeczywistymi danymi). O dacie zaistnienia tego zdarzenia przesądził ustawodawca w odniesieniu do wszystkich podatników w art. 15 ust. 4, 4b- 4e ustawy. W ocenie WSA, skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości kosztu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma również podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości kosztu powinna być co do zasady zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co prawidłowo skonstatował organ interpretacyjny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Zagadnienie stanowiące istotę sporu w niniejszej sprawie było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 955/14, NSA stwierdził, że: "Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się [...] do ustalenia, z jakim momentem skarżąca Spółka obowiązana jest skorygować wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku z wystawionymi przez kontrahentów Skarżącej fakturami korygującymi VAT. Uwzględniając zasady praworządności, trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których zaliczono wydatki w pierwotnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałaby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić naruszenia prawa". Ponadto NSA powołał się w tym orzeczeniu na wyrok tego sądu z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1978/12. W tym ostatnim orzeczeniu – dotyczącym wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48) u.p.d.o.p. – sąd kasacyjny stwierdził, że literalna wykładnia wskazanych przepisów "nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji". Sąd podkreślił przy tym, że "do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2024/14 oraz z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 221/13. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku w sprawie II FSK 955/14, co w konsekwencji prowadzi od uznania trafności zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej. Warto również powołać treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt II FPS 4/15, która zapadła na gruncie innego stanu faktycznego i prawnego, ale dotyczyła również problemu wstecznego odnoszenia skutków podatkowych. W uchwale tej skład siedmiu sędziów NSA stwierdził, że: "W przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. – zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania". Na marginesie zauważyć należy, że zasady rozliczania faktur korygujących zostały doprecyzowane przez ustawodawcę, który ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 poz. 1595) dodał do art. 15 u.p.d.o.p. jednostkę redakcyjną oznaczoną jako ust. 4i. Zawarty w niej przepis stanowi, że: "Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nowelizacja ta – w powołanym powyżej zakresie – nie zawiera nowości normatywnej, a jedynie doprecyzowuje zasady rozliczania faktur korygujących. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2121/14, w którym podkreślono, że "w art. 11 ustawy zmieniającej przyjęto rozwiązanie przejściowe, zgodnie z którym wprowadzone uregulowania, stosuje się także do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed dniem wejścia w życie noweli, tj. przed 1 stycznia 2016 r. Można to potraktować jako wskazówkę interpretacyjną do stanów faktycznych, w których korekta kosztów miała miejsce przed tą datą". Minister Finansów, ponownie wydając interpretację indywidualną, zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię spornych przepisów przedstawioną w niniejszym wyroku i powołanych w nim orzeczeniach. Wobec uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1) tej ustawy.