II FSK 144/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu oraz Prokuratora Okręgowego w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 października 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1775/13 w sprawie ze skargi M. Spółdzielni [...] "E." z siedzibą w P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 28 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie dotyczące odmowy zawieszenia postępowania w sprawie określenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Zaskarżonym wyrokiem z 1 października 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1775/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi M. w P., przy udziale Prokuratora Prokuratury Rejonowej delegowanego do Prokuratury Okręgowej M. L., na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z 28 października 2013 r., w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie dotyczące odmowy zawieszenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, uchylił zaskarżone postanowienie i stwierdził nieważność postanowienia Zarządu Związku Międzygminnego "G." w P. z 13 września 2013 r. Przedstawiając w wyroku przebieg postępowania Sąd pierwszej instancji podał, że M. wniosła o zawieszenie postępowania wskazując, iż rozstrzygnięcie sprawy zależy od rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny skarg na uchwały Zgromadzenia Związku Międzygminnego "G." z 12 marca 2013 r. w sprawie wzoru deklaracji o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a w szczególności od przesądzenia czy przepisy ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu porządku i czystości w gminach (Dz. U. z 2012 r., poz. 391, dalej u.c.p.g ) nakładają na spółdzielnie mieszkaniowe obowiązek składania deklaracji o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi wytwarzanymi przez użytkowników lokali i budynków wielolokalowych zarządzanych przez spółdzielnie. Zarząd Związku Międzygminnego "G." w P. postanowieniem z 13 września 2013 r. po rozpatrzeniu wniosku Spółdzielni odmówił zawieszenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Po rozpatrzeniu zażalenia Spółdzielni Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu postanowieniem z 28 października 2013 r. stwierdziło niedopuszczalność zażalenia. Kolegium wyraziło pogląd, że skoro organami podatkowymi uprawnionymi do wydawania decyzji o określeniu wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami są wójt, burmistrz, prezydent miasta, to tylko te podmioty mogą prowadzić postępowanie podatkowe w tym przedmiocie, a więc także orzekać w drodze postanowienia o ewentualnym zawieszeniu postępowania. Zarząd ZM G. a tym bardziej Dyrektor Biura tej jednostki, który podpisał zaskarżone postanowienie, nie posiadają kompetencji do ich stanowienia co powoduje, że pisma przez nich wydane nie mają waloru postanowień i nie podlegają zaskarżeniu w trybie art. 236 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W skardze na postanowienie Spółdzielnia zarzuciła naruszenie art. 6q u.c.p.g., art. 5 i art. 13, art. 122 w zw. z art. 143 § 1, art. 201 § 3 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2, art. 216 oraz art. 236 § 1, art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239, art. 233 § 3 w zw. z art. 239, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem z 17 lipca 2014 r. działając na podstawie art. 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Prokurator Prokuratury Rejonowej delegowany do Prokuratury Okręgowej zgłosił swój udział w sprawie. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ odwoławczy błędnie przyjął, iż rozstrzygnięcie z 13 września 2013 r. o odmowie zawieszenia postępowania nie stanowi postanowienia, albowiem analiza jego treści prowadzi do wniosku, że zawiera ono elementy określone art. 210 § 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. To, że zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości nie przesądza o jego charakterze. W związku z czym Kolegium winno było uchylić w całości ww. postanowienie i sprawę przekazać do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji co stanowiło by działanie zgodne z brzmieniem przepisu art. 233 § 1 pkt 2b Ordynacji podatkowej. Następnie Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko Kolegium, że związek międzygminny nie jest organem podatkowym uprawnionym do wydawania decyzji o określeniu wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami, nie może prowadzić postępowania podatkowego w tym przedmiocie, a więc nie może rozstrzygać o zawieszeniu postępowania. Sąd podkreślił, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie jest dopuszczalne oddawanie przewidzianych w tej ustawie kompetencji organów podatkowych na inne organy lub jednostki. Przepis art. 143 Ordynacji podatkowej dopuszcza wyłącznie możliwość upoważnienia przez organ podatkowy funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Upoważnienie przewidziane w tym przepisie nie oznacza przyznania osobie upoważnionej funkcji organu podatkowego, a tylko zmienia osobę wykonującą funkcję tego organu. W ocenie Sądu postanowienie ZM G. z 13 września 2013 r. o odmowie zawieszenia postępowania wydane przez podmiot nie mający przymiotu organu podatkowego, a więc z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej obarczone jest wadą stanowiącą podstawę nieważności określoną art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie na podstawie: 1) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego a mianowicie: – art. 216 § 1 w zw. z art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 6q u.c.p.g. - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na niesłusznym uznaniu, że pismo podmiotu niebędącego organem podatkowym (Dyrektora Biura Związku Międzygminnego "G.") jest postanowieniem, – art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niesłusznym uznaniu, że przepisy te nie znajdowały zastosowania w sprawie; 2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: – art. 145 §1 p.p.s.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym uchyleniu postanowienia Kolegium mimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przez ten organ prawa materialnego czy też prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, – art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu nieważności pisma niestanowiącego postanowienia ani decyzji, – art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na sporządzeniu uzasadnienia wyroku, którego treść nie tłumaczy sentencji a ponadto zawiera niezrozumiałe wskazania co do dalszego postępowania. SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej Prokurator Okręgowy w P. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez wyjście w zaskarżonym orzeczeniu poza granice rozstrzyganej sprawy, skutkujące stwierdzeniem nieważności postanowienia Zarządu Związku Międzygminnego "G." w P. z 13 września 2013 r. i jednoczesnym naruszeniem zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, podczas gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów winno skutkować jedynie uchyleniem postanowienia SKO w Poznaniu z 28 października 2013 r. z pominięciem oceny postanowienia Zarządu Związku Międzygminnego "G." w P. z 13 września 2013 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę kasacyjną Prokuratora Prokuratury Okręgowej wskazało, iż prawidłowo WSA wypowiedział się odnośnie do statusu procesowego Zarządu Związku Międzygminnego "G.". Spółdzielnia w odpowiedziach na skargę kasacyjną Prokuratora Prokuratury Okręgowej oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniosła o ich oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Prokuratora Okręgowego w P. zasługuje w całości na uwzględnienie, zaś zarzuty skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu częściowo jedynie zasługują na uwzględnienie (art. 141 §4 p.p.s.a. - niezrozumiałe wskazania co do dalszego postępowania) . W rozpatrywanej sprawie Zarząd Związku Międzygminnego wydał w stosunku do Spółdzielni Mieszkaniowej postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Po rozpatrzeniu zażalenia strony skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia. Kolegium uznało, że Związek Międzygminny nie jest organem podatkowym uprawnionym do wydawania decyzji o określeniu opłaty za gospodarowanie odpadami w rozumieniu ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zaś wydany akt nie posiada przymiotu postanowienia, jako nie pochodzący od organu posiadającego kompetencję do jego wydania. W punkcie pierwszym sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Rozstrzygnięcie to (w punkcie pierwszym) odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie Związku Międzygminnego z 13 września 2013 r. o odmowie zawieszenia postępowania zawiera elementy określone w art. 210 § 1 w zw. z art. 239 O.p. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji przyjął, że rozstrzygnięcie to stanowi postanowienie. Jednakże, stwierdzając nieważność postanowienia Zarządu Związku Międzygminnego z 13 września 2013 r. Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zasada ta nie oznacza, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96, ONSA 1997 nr 3, poz. 104). Wyjaśnić też należy, że z niedopuszczalnością zażalenia nie mamy do czynienia w sytuacji, gdy postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości organów. Dochodzi wówczas do zaistnienia wady istotnej aktu, będącej podstawą do stwierdzenia jego nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, tryb odwoławczy ma w przepisach o administracyjnych postępowaniach jurysdykcyjnych pierwszeństwo przed trybem nadzoru obejmującym m.in. stwierdzenie nieważności aktu (zob. wyroki NSA: z dnia 7 maja 1984 r., sygn. akt II SA 225/85; z dnia 5 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2171/00 oraz z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 1990/11; ponadto: wyroki WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2005 r., sygn. akt II SA/Wa 1425-1428/05; wyrok WSA w Krakowie z 5 czerwca 2006 r., sygn. akt II SA/Kr 2223/02; wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 335/15 ; wyrok WSA w Poznaniu z 13 stycznia 2016 r., III SA/Po 218/15 – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji zatem, jeśli strona korzysta z toku instancji, to aż do jego wyczerpania nie powinny być podejmowane żadne działania zmierzające do usunięcia nieprawidłowości w zaskarżonym akcie środkami pozainstancyjnymi. Organ drugiej instancji powinien merytorycznie rozpoznawać sprawę i wydać decyzję odwoławczą. W przypadku stwierdzenia przez organ odwoławczy, że zaistniała podstawa z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazać do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej). Trafnie w skardze kasacyjnej Prokurator Okręgowy stwierdza, że rozstrzygnięcie Sądu zawarte w punkcie II sentencji wyroku oznacza, że Sąd w niedopuszczalny sposób praktycznie zastąpił organ drugiej instancji. W toku postępowania podatkowego Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wypowiadało się w ogóle w kwestii zasadności odmowy zawieszenia postępowania zawartej w postanowieniu Zarządu Związku Międzygminnego z 13 września 2013 r. Rozstrzygnięcie SKO miało charakter stricte procesowy. Tak więc co do przedmiotu sprawy - zawieszenia postępowania - mamy do czynienia jedynie z postanowieniem organu pierwszej instancji, które w istocie nie zostało poddane kontroli drugoinstancyjnej. Kontrola drugoinstancyjna została przerwana przez postanowienie SKO z 28 października 2013 r. o niedopuszczalności odwołania. Sąd pierwszej instancji orzekając w odniesieniu do postanowienia Zarządu Związku Międzygminnego orzekł w sprawie merytorycznie z pominięciem rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, naruszając tym samym normę płynącą z art. 127 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to jest konsekwencją oczywistego wyjścia przez WSA w Poznaniu poza granice rozstrzyganej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W świetle powyższego zasadnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę na niezrozumiałe wskazania co do dalszego postępowania (naruszenie art. 141 § 4 in fine p.p.s.a.). Nie wiadomo bowiem do jakiego organu skierowano zalecenia, skoro Zarząd Związku Międzygminnego nie jest organem podatkowym i nie może prowadzić postępowania w sprawach opłat, a Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu nie pozostało praktycznie nic do zrobienia, bowiem Sąd stwierdził nieważność postanowienia organu pierwszej instancji. Rozpoznając sprawę ponownie WSA w Poznaniu zgodnie z art. 190 p.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanej sprawie (rok 2013) Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Poznaniu wyszło w swych rozważaniach od prawidłowej oceny, że Zarząd Związku Międzygminnego "G.", zgodnie z art. 6 q ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach nie był umocowany do wydania postanowienia, gdyż uprawnienia organów podatkowych przysługiwały wówczas wyłącznie wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta. Nie oznaczało to jednak, wbrew twierdzeniu Kolegium, że Zarząd Związku Międzygminnego nie orzekł w formie postanowienia (art. 217 Ordynacji podatkowej). Akt ten został skutecznie wydany i doręczony stronie, jednak obarczony jest istotną wadą prawną, co rzutuje na konieczność jego wyeliminowania we właściwym trybie przez organ odwoławczy. Tym samym stronie skarżącej przysługiwało zażalenie na to postanowienie, a organ drugiej instancji obowiązany był skorzystać z uprawnienia do wydania orzeczenia kasacyjnego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Wobec stwierdzenia, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 §4 in fine p.p.s.a., a w konsekwencji zostało podjęte nieprawidłowe rozstrzygnięcie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wyrok ten uchylił w całości i sprawę przekazał WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał, ponieważ nie ma podstaw do zwrotu kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącego w przypadku, gdy w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej uchylono wyrok uwzględniający skargę (art. 203 p.p.s.a.).