I FSK 1498/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1960/12 w sprawie ze skargi N. P. spółki z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1960/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez N. sp. z o.o. w S. (zwanej dalej "Spółką") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: W dniu 4 czerwca 2012 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT). We wniosku podniosła m.in., że na potwierdzenie faktu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej posiada następujące dokumenty: – kopię faktury VAT bez podpisu odbierającego, – dokumenty przewozowe podpisane przez przewoźnika w momencie wydania mu towaru do transportu (zgodnie z Incoterms 2000, EXW lub FCA z chwilą przejęcia ładunku przez przewoźnika własność, odpowiedzialność, ubezpieczenie przechodzą na nabywcę towaru) bez potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę, – specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, – dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; zapłata za towary wymienione w fakturze następuje po jego otrzymaniu przez nabywcę, a Spółka jest w stanie powiązać otrzymaną płatność z dokonaną dostawą. Transport organizuje nabywca towarów, który zawiera umowę z przewoźnikiem i płaci za koszty transportu. Wnioskodawca nie ma wpływu na wybór przewoźnika i nie ma możliwości otrzymania listu przewozowego podpisanego przez odbiorcę towaru. W związku z powyższym zadała następujące pytanie: Czy posiadane przez Spółkę dokumenty, są wystarczającymi dokumentami uprawniającymi do zastosowania stawki 0% przy WDT? Zdaniem Spółki, dokumenty jakimi dysponuje potwierdzają dokonanie wywozu towarów do innego kraju Unii Europejskiej i powinny stanowić podstawę do uznania WDT za opodatkowaną stawką VAT 0%. Zaskarżoną interpretacją z 4 września 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd organ wskazał, że ważne jest to, aby przedmiotowe dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u.", mają podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach WDT, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju. Natomiast te wymienione w ust. 11 mają charakter subsydiarny. Organ zaznaczył, że skoro podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach WDT, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 U.p.t.u., to w sytuacji, gdy podatnik posiada dokument przewozowy, na którym brak jest potwierdzenia odbiorcy, że dostarczono mu towar, to uznać należy, że z dokumentów tych nie wynika jednoznacznie fakt, że towary, będące przedmiotem WDT wnioskodawcy, zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego. W ocenie organu aspekt fizycznego przemieszczenia towaru poza terytorium kraju przy jednoczesnym dostarczeniu go do wskazanego nabywcy w innym kraju wspólnotowym jest najistotniejszy. Zdaniem organu jeżeli Spółka posiada podstawowe dokumenty wymagane dla prawidłowej dokumentacji WDT, lecz nie wynika z nich jednoznacznie fakt dostarczenia towarów do nabywcy w państwie ich przeznaczenia, to powinna wykazać się dodatkowymi dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ww. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, o ile łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa w złożonej skardze Spółka zarzuciła udzielonej interpretacji naruszenie art. 42 ust. 1 oraz ust. 3-5 w zw. z art. 42 ust. 11 U.p.t.u., poprzez przyjęcie, że przedstawiony przez Spółkę katalog dokumentów nie potwierdza jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, i tym samym przyjęcie, że Spółka nie jest uprawniona do stosowania stawki 0% przy WDT i na tej podstawie wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów procesu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Rozważania Sądu I instancji: Sąd I instancji, analizując stan sprawy, przypomniał, że Spółka posiada niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 U.p.t.u. Uznał jednak, że stanowisko organu wskazujące, że nie potwierdzają one faktu dokonania WDT, gdyż zapłata za towar może nastąpić przed dokonaniem dostawy jest nieprawidłowe. Zdaniem Sądu w opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że "zapłata za towary wymienione w fakturze następuje po jego otrzymaniu przez nabywcę, a Spółka jest w stanie powiązać otrzymaną płatność z dokonaną dostawą" (pole 68 formularza ORD-IN). Zatem udzielona interpretacja w istocie odnosi się do innego stanu faktycznego, niż wskazany przez wnioskodawcę i już z tego względu jest nieprawidłowa. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że skoro podatnik wykazał się posiadaniem wymaganych przez prawo dokumentów, to organ nie może wyprowadzać z nich wniosku wbrew ich treści. Jeśli zaś twierdzi, że podatnik nie spełnił przesłanek do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej przewidzianej dla WDT, pomimo posiadania przez niego stosownych dowodów z dokumentów, to winien wykazać podatnikowi obiektywny brak spełnienia przesłanek do skorzystania z tego prawa, a nie poprzestać jedynie na konstatacji, że zapłata za towar nie stanowi dowodu jego dostarczenia w sytuacji, gdy sam podatnik wskazał, że zapłata następuje po dostawie. Zaznaczył przy tym, że nie może uzasadniać przyjęcia innej interpretacji obawa przed dokonywaniem oszustw podatkowych przez nieuczciwych podatników. Po pierwsze bowiem, akceptacja wykładni dokonanej przez organ sprowadzałaby się w istocie do pozbawienia podatników dokonujących dostaw wewnątrzwspólnotowych prawa do zastosowania stawki preferencyjnej 0% w każdym przypadku, gdy dostawca nie dysponuje dokumentami przewozowymi dowodzącymi dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia. Zawsze w takiej sytuacji organ mógłby stwierdzić, że posiadane dokumenty nie są wystarczające do uznania, że dostawa faktycznie miała miejsce. Po wtóre, gdyby zamiarem ustawodawcy było, aby podstawą do zastosowania stawki preferencyjnej było jedynie posiadanie dokumentów obejmujących dokumenty przewozowe potwierdzające dokonanie dostawy, to nie umieszczałby w ust. 11 katalogu dokumentów uzupełniających, pozwalających wykazać fakt dokonania WDT pomimo braku dokumentów przewozowych o wyżej wskazanej treści. Ponadto Sąd wskazał, że stanowisko organu mogłoby prowadzić także do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa podatników dokonujących WDT, którzy są stroną umowy przewozu i wobec tego posiadają dokument przewozowy potwierdzający dokonanie dostawy, a więc mają prawo do zastosowania stawki 0% i tych, którzy takiej dostawy w istocie dokonali, ale z uwagi na warunki przewozu nie dysponują dokumentem przewozowym, który potwierdza ten fakt, i mimo posiadania innych prawem przewidzianych dowodów winni opodatkować dostawę jak transakcję krajową, jak wskazuje organ w zaskarżonej interpretacji. W ocenie Sądu akceptacja poglądu organu mogłaby także godzić w zasadę neutralności podatku VAT, a to w sytuacji, gdyby dostawa wewnątrzwspólnotowa, co do której organy zakwestionowały prawo do zastosowania stawki 0% została w istocie dokonana, gdyż w takim przypadku byłaby ona opodatkowana i w Polsce i w kraju członkowskim dostawy. Stwierdził również, że faktyczne nałożenie na podatników obowiązku posiadania dokumentów przewozowych potwierdzających fakt dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia bez możliwości wykazania tego innymi dowodami byłoby także sprzeczne z zasadą proporcjonalności jako nakładanie warunków niewspółmiernych do osiągniętego celu, jakim jest dążenie do uniknięcia oszustw podatkowych. Skarga kasacyjna Pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 3 i ust. 11 U.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że posiadanie niektórych dowodów przez wnioskodawcę, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 U.p.t.u. potwierdzają łącznie fakt dokonania WDT. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, a ponadto zasądzenie od Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej, podtrzymał dotychczas prezentowane przez organ stanowisko, wskazując, że Spółka będąc w posiadaniu, kopii faktury VAT bez podpisu odbierającego, dokumentów przewozowych podpisanych przez przewoźnika w momencie wydania mu towaru do transportu (zgodnie z Incoterms 2000, EXW i/lub FCA z chwilą przejęcia ładunku przez przewoźnika własność, odpowiedzialność, ubezpieczenie przechodzą na nabywcę towaru), lecz bez potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, dokumentu potwierdzającego zapłatę za towar lub posiadanie dokumentu stwierdzającego wygaśnięcie zobowiązania, w przypadku gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, niewystarczająco uprawdopodobniła przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Ponadto podniósł, że kwestia jakie dokumenty potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju jest bardzo subiektywna o czym świadczy różnorodność orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych, jak również Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy zaznaczyć, że treść zarzutu sformułowanego w osnowie skargi kasacyjnej stoi w wyraźniej sprzeczności z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi najmniejszych wątpliwości pogląd, że z przepisu art. 269 P.p.s.a. wynika jednoznacznie, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego (podatkowego) jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 P.p.s.a. nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować (por. np. wyrok NSA z 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05, (Lex nr 173249). W powołanej uchwale I FPS 1/10 siedmioosobowy skład NSA stwierdził, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 U.p.t.u. dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 U.p.t.u, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami – co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności – może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Mając zatem tylko na uwadze zarzut sformułowany w petitum skargi kasacyjnej, stanowisko w nim zawarte uznać należałoby za oczywiście niezasadne. Niemniej jednak, uwzględniając okoliczność, że w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano na odmienne argumenty dla tak sformułowanego zarzutu, skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie za zasadne uznał odniesienie się również do nich. W uzasadnieniu podnoszono bowiem, że dowody przedstawione przez podatnika nie mogły potwierdzać dokonania WDT. Powoływano się w tym zakresie no to, że dowód zapłaty za towar lub dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania gdy dostawa ma charakter nieodpłatny nie jest wystarczającym dokumentem, który ma potwierdzić fakt wywozu towaru do innego państwa członkowskiego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, argumentem przemawiającym za zasadnością powyższej konstatacji jest to, że strony mogą dokonać rozliczenia transakcji również przed jej zrealizowaniem. Odnosząc się do powyższego argumentu wskazać należy, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd co do tego, że organ wydając interpretację dokonuje jedynie oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Wobec tego interpretacja może dotyczyć wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, gdyż organ nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę, co oznacza, iż to wnioskodawca wskazuje elementy stanu faktycznego, jakie należy uwzględnić przy wydawaniu interpretacji. Treść wniosku determinuje zatem zarówno wydawaną na jego podstawie analizę, jak i zakres ochrony podatnika, w przypadku gdyby uwzględniała ona jego stanowisko. Słusznie zatem Sąd I instancji wskazał, że skoro podatnik w treści wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie zastrzegł, że "zapłata za towary wymienione w fakturze następuje po ich otrzymaniu przez nabywcę, a Spółka jest w stanie powiązać otrzymaną płatność z dokonaną dostawą" (str. 3, pole 68 formularza ORD-IN), to uznać należało, że dywagacje organu odnoszące się do możliwości zapłaty za towar przed jego wydaniem, wychodzą poza zakres wniosku. W żadnym razie nie można było bowiem przyjąć, mając na uwadze określony przez wnioskodawcę stan faktyczny spawy, że Spółka opisywała również sytuację, w której zapłata za towar następuje przed jego dostarczeniem. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.