I FSK 750/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości P.P.–U.–H. A. spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1767/13 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości P.P.–U.–H. A. spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2013 r. nr IBPP2/443-422/13/AMP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2013 r. nr IBPP2/443-422/13/AMP, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Syndyka Masy Upadłości P.P.–U.–H. A. spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. kwotę 537 zł (słownie: pięćset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1767/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego A. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: We wniosku o udzielenie interpretacji strona wskazała, że przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe A. Sp. z o.o. (zwana dalej "Spółką" lub "upadłym"), dokonywała zakupu towarów i usług. Nie wszystkie należności wynikające z tych nabyć zostały uregulowane przed ogłoszeniem upadłości. Pytanie o interpretację dotyczyło takich spośród powyższych należności, których nieściągalność w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwanej dalej "U.p.t.u.") zostaje uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r., tj. po tym dniu upłynie 150 dzień, licząc od daty płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem pytanie dotyczyło brzmienia przepisów obowiązującego po zmianach wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2013 roku. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: 1) Czy syndyk masy upadłości, działając w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego (Wnioskodawcy), jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 U.p.t.u. oraz rozliczenia (a na wskutek tego zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości wnioskodawcy, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności ma miejsce po dniu 31 grudnia 2012 r.? 2) W przypadku, gdyby odpowiedź na powyższe pytanie była twierdząca, w jakim trybie powinno nastąpić zaspokojenie zobowiązania wynikającego z ww. korekty? Czy w takim przypadku zastosowanie znajdą jedynie regulacje przepisów prawa podatkowego dotyczące regulowania zobowiązań podatkowych, czy też w związku ze szczególnym trybem regulowania zobowiązań w postępowaniu upadłościowym, należy zastosować przepisy szczególne - przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, dalej: "P.u.n.")? Zdaniem strony syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 U.p.t.u., a tym samym nie jest zobowiązany do rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po ogłoszeniu upadłości. W dniu 9 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację, w której stwierdził, że stanowisko strony dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 U.p.t.u. jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym zobowiązany jest do podpisywania i składania w imieniu podatnika będącego w upadłości m.in. deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania na podstawie art. 89b U.p.t.u. korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji bieżącej lub poprzez złożenie deklaracji korygującej. Takie bowiem sytuacje wystąpią w przypadku nieuregulowania przez dłużnika należności określonej w fakturze w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności. Wyjaśnił, iż w tej sytuacji syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym, składając w imieniu podatnika deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy, ma obowiązek pomniejszyć kwotę podatku naliczonego określoną dla tego okresu o podatek naliczony wynikający z faktur, których należność nie została uregulowana i dla których w tym okresie rozliczeniowym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, czyli dokonuje tego pomniejszenia "na bieżąco". Natomiast w sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu upadłościowym syndyk w trakcie ustalania faktycznego stanu zobowiązań upadłego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał takiej korekty odliczonej kwoty podatku we właściwym okresie rozliczeniowym (tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), wówczas na syndyku będzie spoczywać obowiązek dokonania korekty złożonych wcześniej deklaracji podatkowych. Organ stanął na stanowisku, że obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika, w tym obowiązków wynikających z ustawy o VAT. W złożonej skardze na powyższą interpretację strona wskazała, że prawidłowa wykładnia art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 1 i ust. 2 U.p.t.u., art. 90 ust. 1 oraz art. 185 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, iż w przypadku ogłoszenia upadłości podatnika, nie jest on obowiązany do dokonywania korekty określonej w art. 89b ust. 1 U.p.t.u. Nadto podniosła, iż reprezentowany przez nią pogląd pozostaje w zgodzie z celem ustawy o VAT, celami postępowania upadłościowego oraz zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Następnie, odnosząc się do zagadnienia naruszenia art. 103 ust. 1 w zw. z art. 89b ust. 1 U.p.t.u. oraz w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, podniosła, iż zastosowanie przepisu art. 89b U.p.t.u. doprowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy sam sobie mógłby przyznawać pierwszeństwo, mimo że obowiązek dotyczy należności powstałych przed ogłoszeniem upadłości. Na poparcie tych twierdzeń Spółka wskazała na wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 343/12. Ponadto zaznaczyła, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zostało sporządzone w sposób, który utrudnia jednoznaczne ustalenie z jakich przyczyn organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do drugiego pytań zawartych we wniosku. Podniosła, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie odniesiono się wprost do tego pytania oraz do stanowiska strony skarżącej w tym zakresie. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko, zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej. Rozważania Sądu I instancji: W ocenie Sądu I instancji z przepisów art. 89a i nast. U.p.t.u. jednoznacznie wynika, iż dłużnik jest zobowiązany do dokonania obowiązkowej korekty podatku naliczonego niezależnie od zachowania wierzyciela, a więc obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi za złe długi, czy też nie. Sąd zaznaczył, że wprawdzie w znaczeniu materialnoprawnym upadły pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia go tego statusu, ale jako podatnik nie może samodzielnie dokonać korekty deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 144 P.u.n. jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. W szczególności Spółka nie posiada już statusu strony w znaczeniu procesowym. Przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego, stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, czyli możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, dotyczą również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku, a zatem i czynności związanych ze składaniem deklaracji podatkowych w celu realizacji obowiązku regulowania należności publicznoprawnych. Na obowiązki syndyka w zakresie korygowania deklaracji podatkowych nie może mieć wpływu fakt, że z funkcją syndyka wiąże się odpowiedzialność za prawidłową realizację obowiązków wynikających z pełnienia tej funkcji. Korekta w zakresie odliczonej kwoty podatku odliczonego jest prostym następstwem nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności wynikającej z tej faktury. Sąd podzielił także stanowisko organu, że skorygowanie w deklaracji kwoty podatku odliczonego nie prowadzi do zaspokojenia wynikającej z niej wierzytelności poza kolejnością przewidzianą w Prawie naprawczym i upadłościowym. Prawo naprawcze i upadłościowe nie zmienia sposobu rozliczenia z tytułu podatku VAT. To bowiem prawo ma bowiem charakter lex specialis w stosunku do ustawy o podatku VAT, funkcjonuje w kontekście kwestii uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości. Skarga kasacyjna Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.". I. W ramach naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie art. 151 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia i oddalenia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy w toku postępowania i stwierdzeniu, że wydana interpretacja indywidualna spełnia wymogi wynikające z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem organ zaniechał wskazania argumentów prawnych, mających uzasadniać nieprawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez stronę w zakresie szczególnego charakteru regulacji prawa upadłościowego w stosunku do regulacji podatkowych, a zatem nie dokonał jego wyczerpującej oceny oraz nie wskazał prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym; II. W ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię, pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: 1. art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89b ust. 1 i ust. 2 pkt 3 lit. b/ U.p.t.u., a także w zw. z art. 90 ust. 1 oraz art. 185 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegającą na przyjęciu, iż podatnik w upadłości jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z art. 89b ust. 1 U.p.t.u., podczas gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów wynika, iż obowiązek ten nie dotyczy podatnika w upadłości; 2. art. 103 ust. w zw. z art. 89b ust. 1 oraz w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze - polegającą na przyjęciu, iż podatnik w upadłości obowiązany jest do zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z dokonania korekty odliczonej kwoty podatku, dokonywanej zgodnie z art. 89b ust. 1 U.p.t.u. w trybie wynikającym z ustawy o VAT, bez uwzględnienia odmienności wynikających w tym zakresie z przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpatrzenia, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Niezależnie od powyższego wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia za czynności radcy prawnego w postępowaniu przed sądem administracyjnym drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że powstały w sprawie spór, dotyczący tego czy syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłej Spółki, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 U.p.t.u. oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje w stanie prawnym obowiązującym po zmianach wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2013 r. była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach wydanych w dniu 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 609/14 i I FSK 641/14 (orzeczenie te dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w opisanej na wstępie sytuacji syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany w trybie art. 89b ust. 1 U.p.t.u. do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W wyrokach tych uznano bowiem, że prawo krajowe w zakresie podatku od towarów i usług nie może być interpretowane w sposób prowadzący do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, bez uprawnienia wynikającego z dyrektywy unijnej VAT. W dyrektywie 2006/112/WE brak jest natomiast przyzwolenia na naruszenie tych zasad z uwagi na stosowanie tzw. ulgi na złe długi, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, z tego względu, że nie zapłacił należności z wystawionej faktury, przy jednoczesnym uniemożliwieniu wierzycielowi prawa do pomniejszenia (korekty) podatku należnego z tej faktury. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanych orzeczeniach szczególnie uwypuklił znaczenie zależności pomiędzy korektą podatku należnego dokonywaną przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury a korektą podatku odliczonego przez dłużnika. Podkreślono bowiem, że dłużnik do stosownej korekty winien być zobligowany jedynie wtedy, gdy takiej korekty dokonał wierzyciel. W ocenie NSA tylko taka sytuacja zgodna będzie z zasadami neutralności i proporcjonalności. W przeciwnym przypadku gdy wierzyciel nie ma uprawnienia do korekty podatku z tytułu tzw. ulgi na złe długi, a zobligowany będzie do tego dłużnik (w wyniku takiej interpretacji art. 89b ust. 1 U.p.t.u.) – dochodzi do naruszenia ww. zasad. Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) otrzymał bowiem od wierzyciela należny VAT z tytułu takiej transakcji, którego wierzyciel nie skorygował, a dłużnik dokonując korekty podatku naliczonego w bieżącej deklaracji (in minus), za okres upływu 150 dni od dnia płatności za tę fakturę, zostaje tym samym pozbawiony prawa do odliczenia VAT od tej opodatkowanej transakcji, z tego powodu, że nie uregulował terminowo należności z faktury. Z powyższym stanowiskiem zgadza się również skład orzekający w niniejszej sprawie i w ślad za argumentacją przedstawioną w ww. wyrokach z dnia 1 lipca 2014 r. wskazuje, że wykładnia dokonana przez organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej i zaaprobowana przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku prowadziłaby do sytuacji, w której wierzyciel, który wystawił fakturę i zapłacił urzędowi skarbowemu podatek na ogólnych zasadach, ma zakaz korzystania z tzw. ulgi na złe długi, gdy jego kontrahent znalazł się w stanie upadłości, natomiast Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) wskutek wymaganej przez Ministra Finansów od syndyka (zarządcy) korekty podatku naliczonego z upływem terminu 150 dni od terminu płatności faktury – zyskuje wobec masy upadłości, w 1-szej kolejności zaspokojenia, roszczenie o zapłatę skorygowanego podatku, niezapłaconego przez upadłego wierzycielowi. Zgodzić należało się zatem z autorem skargi kasacyjnej, że wykładnia art. 89b ust. 1 U.p.t.u., dokonana przez organ wydający zaskarżoną interpretację narusza zasady neutralności i proporcjonalności w zakresie niedozwolonym przez dyrektywę 2006/112/WE, a ponadto skutkuje naruszeniem art. 342 ust. 1 pkt 1 P.u.n., mającymi charakter norm lex specialis. Zwiększenie bowiem należności podatkowej wynikającej z korekty odliczonej kwoty podatku musi być zaliczone (z uwagi na to, że jest to koszt postępowania) do pierwszej kategorii wierzytelności (art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 P.u.n.) podlegających zaspokojeniu w uprzywilejowany sposób, tj. w pierwszej kolejności w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum (art. 343 ust. 1 P.u.n.).Dodatkowo wskazać należy, choć nie było to podnoszone w skardze kasacyjnej, że wykładnia przyjęta przez organy ze względów wskazanych wyżej narusza również zawartą w art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawa. Wobec tego, że zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji naruszyli prawo materialne dokonując błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów należało, stosując art. 188 P.p.s.a., uchylić zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylić interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego w obu instancjach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200, art. 205 § 2 i § 4 i art. 209 tej ustawy.