I FSK 346/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 października 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 244/14 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 244/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. C. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 lutego 2014 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 23 października 2013 r., określającą skarżącemu - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] "P." w S. - kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2009 r., w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika. 1.2.1. Zdaniem organów w kontrolowanym okresie skarżący w rejestrach sprzedaży VAT oraz w kasie rejestrującej nie ewidencjonował całego obrotu i podatku należnego z tytułu dostaw materiałów budowlanych, których był producentem. Powyższy wniosek wyprowadzono m.in. z porównania zapisów dokonanych w księgach podatkowych i dokumentach sprzedaży z notatkami M. Z. – kierowcy zatrudnionego bez zgłoszenia w firmie strony i zeznaniami świadków - nabywców materiałów budowlanych. Funkcjonujący w firmie "P." system poboru zapłaty za dostarczony towar przez kierowcę, który z pobranej gotówki rozliczał się w firmie - tego samego dnia, bądź następnego - a także fakt ewidencjonowania sprzedaży po otrzymaniu zapłaty potwierdził także sam skarżący, jak i A. M. – księgowa "P.". 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, nie zgodził się z dokonaną tam zmianą jego rozliczenia w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. Zdaniem strony rozstrzygnięcia w sprawie dokonano w oparciu o zapiski (notatki kierowcy) M. Z. i sfałszowane przez niego dowody WZ. Skarżący zakwestionował pogląd organów jakoby dowody WZ były dokumentami stanowiącymi podstawę wpisów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zwrócił również uwagę, że w sprawie przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie dokonano porównania i rozliczenia stanu zapasów na początek i koniec okresów rozliczeniowych wyrobów gotowych i materiałów, celem ustalenia rozliczenia sprzedanych wyrobów gotowych zgodnie ze stanami remanentowymi, z uwzględnieniem stanu zapasu materiałów (surowców) i ich zakupu (ilości zużytych materiałów i surowców do produkcji określonych wyrobów), dającego podstawę do ustalenia ilości sprzedanych wyrobów gotowych, w kontekście ustalonej wartości i ilości sprzedanych wyrobów gotowych. W jego ocenie, nie mogły też stanowić dowodów w sprawie nieprecyzyjne zeznania świadków, którzy stwierdzali, że nie pamiętają dokładnej daty zakupu czy ilości zakupionych sztuk materiałów, nie pamiętają też czy otrzymali faktury, jak również dokładnej ceny zakupu. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L., argumentując jak w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie, wywiedzionego przez stronę przeciwną, środka zaskarżenia. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga podatnika nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem bowiem tego Sądu, a wbrew argumentom skargi, wnioski dotyczące nieprawidłowości w zakresie deklarowania przez skarżącego podatku należnego związane z brakiem wykazywania uzyskiwanego obrotu w prowadzonej działalności zostały wyprowadzone w sposób prawidłowy, na podstawie przeprowadzonego w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej, postępowania dowodowego. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że materiał dowodowy obejmujący w szczególności notatki M. Z., zeznania konkretnych nabywców towarów, zapisy w kasie fiskalnej, księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrze sprzedaży VAT dały podstawę do przyjęcia, że skarżący nie ewidencjonował spornych transakcji w kasie rejestrującej i w rejestrze sprzedaży VAT. 3.3. W ocenie WSA w Lublinie organy dokonując ustaleń w sprawie nie ograniczały się do wybranych dowodów np. notatek pracującego u skarżącego kierowcy lecz oparły się na całym zgromadzonym materiale dowodowym obejmującym także dowody w postaci zeznań i wyjaśnień świadków (pracowników "P." i nabywców sprzedawanych przez "P." towarów), zeznań i wyjaśnień strony, rejestrów sprzedaży, zapisów kasy fiskalnej i dokumentów KP. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił temu rozstrzygnięciu naruszenie: I. prawa materialnego, przez niewłaściwe jego zastosowanie, a mianowicie przepisów art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez określenie za miesiąc październik 2009 r., kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na miesiąc następny, w sytuacji kiedy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, nie była inna niż w wykazana w deklaracji VAT-7 za październik 2009 r.; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 w związku z art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dopuszczenie jako dowodu i dokonaniu o nie rozstrzygnięcia, dokumentów, które były sprzeczne z prawem, tj. sfałszowanych dokumentów WZ i notatek własnych kierowcy, naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dowolną ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczność nie wykazywania wszystkich przychodów ze sprzedaży towarów została udowodniona; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji wyżej wymienionego przepisu prawa materialnego i procesowego. Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie; - zasądzenie kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. 5.2. Natomiast skarga kasacyjna skarżącego zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Wyrok Sądu pierwszej instancji nie został bowiem wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. 5.3. Wyjaśniając taką ocenę przypomnieć należało, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Autor tego rodzaju skargi zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinien wykazać stosowną argumentacją, że owo naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną, co do zasady, w jej granicach (tak stanowi art. 183 § 1 P.p.s.a.). Oznacza to, że generalnie nie może zmieniać zakresu podniesionych w niej zarzutów, ani ich uzupełniać (rozszerzać), jak również samodzielnie poszukiwać i uzasadniać wystąpienia naruszeń w sferach nie objętych zarzutami skargi kasacyjnej. Wszystko to jest rolą, którą musi wypełnić skarżący, decydując się na złożenie takiego środka zaskarżenia. Stąd istnienie konieczności sporządzania skarg kasacyjnych przez profesjonalnych (zawodowych) pełnomocników. W rozpoznanej sprawie zarzuty dotyczące przepisów postępowania pozbawione były właściwej argumentacji, wykazującej takie ich naruszenie, którego stopień mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej motywy, w żaden sposób nie przekonywały o popełnieniu przez Sąd pierwszej instancji takich błędów, które powinny prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku z tej przyczyny, iż należało uwzględnić skargę, a nie ją oddalić. Poczynione przez autora skargi kasacyjnej twierdzenia były w istocie tylko polemiką z oceną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji i to w dodatku skupiającą się na wyłącznie fragmentarycznym postrzeganiu materiału dowodowego i reguł jego oceny. 5.4. Organy obu instancji uznały, że skarżący dopuścił się licznych nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania obrotu. Oceny takiej dokonały na podstawie analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego (podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestrów WZ i KP, notatek kierowcy rozwożącego sprzedawany towar, zeznań i pisemnych wyjaśnień nabywców towarów, zeznań skarżącego, jego małżonki oraz pracowników). Tymczasem autor skargi kasacyjnej podważając ustalony stan faktyczny uwagę swoją skoncentrował zasadniczo na dokumentach WZ. Podkreślał, że jako sfałszowane nie mogły one stanowić podstawy przeprowadzonej w sprawie oceny. Rzecz jednak w tym, że było to tylko samo twierdzenie skarżącego co do fałszywości tych dokumentów, a ponadto - co istotniejsze dla oglądu całej sprawy - nie stanowiły one jedynego w niej dowodu. Skarżący wadliwie zarzucił oparcie się na podrobionych dokumentach WZ. W toku postępowania przed organami nie uznano ich za takie. Nie było nawet podstaw do tego rodzaju wniosków, skoro w licznych przypadkach autentyczność ich zapisów potwierdzili świadkowie. Nie pozyskano również informacji, aby o ich sugerowanym fałszu orzeczono wyrokiem sądu karnego. W skardze kasacyjnej powołano się co prawda na wszczęte dochodzenie w sprawie sfałszowania tych dokumentów. Jednak, wobec stwierdzenia braku znamion przestępstwa, zostało ono umorzone. Postanowienie wydane w tym przedmiocie jest prawomocne (por. protokół rozprawy przed NSA z dnia 16 września 2016 r.). W takim stanie rzeczy za zupełnie chybione należało uznać stanowisko skarżącego, bazujące na argumencie o podrobieniu dokumentów WZ. Dokumenty te mogły zatem stanowić dowód w sprawie. Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie sprzeciwiają się możliwości wykorzystania tego rodzaju dowodu. Art. 180 § 1 O.p. wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle powołanego przepisu organy obu instancji mogły, a nawet miały obowiązek - w aspekcie realizacji zasady prawdy obiektywnej - uwzględnić w materiale dowodowym dokumenty WZ i poddać je stosownej ocenie dowodowej. W toku postępowania przed organami dokumenty WZ porównano z pozostałym wymienionym wyżej materiałem sprawy, a w szczególności z zeznaniami osób nabywających towar od skarżącego. Znamienne okazało się przy tym to, że zapisy na rzekomo sfałszowanych dokumentach WZ w wielu przypadkach zostały potwierdzone jako zgodne z rzeczywistością przez odbiorców Strony. Jak podano w decyzji organu pierwszej instancji, świadkowie (w liczbie 115) potwierdzili, że nabywali materiały budowlane od skarżącego. Konfrontacja ich zeznań z zapisami dokonanymi w księgach podatkowych strony za lata 2009-2010 (podatkowa księga przychodów i rozchodów, rejestry sprzedaży VAT oraz zapisy kasy rejestrującej), dokumentami sprzedaży przez nią wystawionymi (faktury VAT i paragony fiskalne), wspomnianymi dokumentami WZ i notatkami kierowcy, wykazała, że skarżący nie ewidencjonował części transakcji sprzedaży produkowanych przez siebie materiałów, wykazywał je w wartości zaniżonej bądź wykazywał je nieterminowo. Przepis art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 191 O.p. nie dostrzegł właściwego znaczenia tego przepisu. Mając go na uwadze powinien swoją argumentację odnieść do całokształtu dowodów zebranych w tej sprawie. Dopiero zaś w ich ramach wykazać, że doszło do popełnienia przez organy takich błędów, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Motywy skargi kasacyjnej bazujące w znacznej części na samym negowaniu dokumentów WZ, generalnie pomijały pozostały materiał dowodowy, stanowiący podstawę do przyjętych finalnie ustaleń faktycznych. W konsekwencji, skutkowało to niepodważeniem prawidłowości dokonanej przez organy oceny. W takich okolicznościach powtórzyć należało skarżącemu wyjaśnienia Sądu pierwszej: "Okoliczność, że organ wyprowadził ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski dotyczące nieewidencjonowania w rejestrach sprzedaży VAT całego obrotu, które są odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu innych dowodów, a tym samym nie stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, czy zasady swobodnej oceny dowodów." Autor skargi kasacyjnej wprawdzie wskazał jeszcze, że jego zdaniem mało precyzyjne zeznania świadków nie mogły stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Próżno jednak szukać, które dokładnie osoby skarżący miał na myśli, gdyż danych pozwalających na taką identyfikację nie podał. Niemożliwym zatem stało się zweryfikowanie tej ogólnej sugestii co do nieprecyzyjnych zeznań. Niezależnie jednak od wytkniętego mankamentu, sama teza płynąca z twierdzenia strony była niezasadna. Organ może bowiem korzystać również z nieprecyzyjnych zeznań świadków. Ustawa - Ordynacja podatkowa, regulująca między innymi postępowanie dowodowe przed organami podatkowymi, w tym zakresie nie przewiduje zakazu dowodowego. Zeznania takie, jak każde inne, a więc nawet te bardzo dokładne i szczegółowe, także podlegają swobodnej ocenie dowodów (por. art. 180 § 1 w związku z art. 191 O.p.). W skardze kasacyjnej strona stwierdziła, że mimo wniosków dowodowych, nie zweryfikowano dokumentów WZ i zeznań przesłuchanych świadków z zapisami dokonanymi w prowadzonej kasie fiskalnej. Wskazała również, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie dokonano porównania i rozliczenia stanu zapasów. Nie sformułowano jednak zarzutu, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 188 O.p. Przepis ten stanowi natomiast, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tak ujęte stanowisko skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł więc zakwalifikować i poddać stosownej do tego ocenie w płaszczyźnie naruszeń prawa procesowego o potencjalnie istotnym wpływie na wynik sprawy. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów natury procesowej zawartych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. 5.5. Niepodważony skutecznie stan faktyczny oznaczał, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego bazował na założeniu, że w sprawie nie stwierdzono nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych i rejestrów sprzedaży VAT. Według skarżącego, organ powinien więc przyjąć kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc wykazaną w deklaracji VAT. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił jednak, aby w rozpoznanej sprawie naruszony został i w jakim ewentualnie zakresie art. 193 O.p. Przepis ten określa między innymi jakie księgi stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1) oraz kiedy i w jaki sposób nie uznaje się ksiąg za taki dowód (§ 6). Skoro więc nie wskazano w skardze kasacyjnej, aby doszło do naruszenia przepisów odnoszących się do uznawania lub nie ksiąg za dowód w sprawie, to przyjęcie obrotu innego niż wykazanego w księgach nie zostało podważone jako wadliwe. Było to o tyle istotne, że założenie skarżącego stało wprost w opozycji do treści zaskarżonej decyzji, w której podniesiono, że rejestr sprzedaży został uznany za nierzetelny i pozbawiony we wskazanym tam zakresie znaczenia dowodowego. W konsekwencji nie można mówić o niezgodnym rozliczeniu podatku VAT, mimo istnienia deklaracji odzwierciedlającej księgi. Zastosowanie w tej perspektywie art. 21 § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. było więc prawidłowe. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługiwał na uwzględnienie. 5.6. Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej również był niezasadny. Sąd pierwszej instancji trafnie nie uwzględnił skargi, gdyż organy obu instancji nie naruszyły przepisów prawa materialnego i procesowego, a przynajmniej takich uchybień skutecznie nie wykazał autor skargi kasacyjnej. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 5.8. W przedmiocie kosztów orzeczono natomiast zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a.