I FSK 1459/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Barbara Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1004/14 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 maja 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz M. B. kwotę 16752 (szesnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z 5 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1004/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") oddalił skargę Skarżącego – M. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach ("Dyrektor IS") z 26 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z 4 lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu kwoty podatku od towarów i usług do wpłaty z tytułu wystawienia faktur VAT za listopad i grudzień 2008 r. (odpowiednio: 26.430 zł i 242.477 zł). Skarżący – działający pod firmą M. B., nie ujął bowiem w dokumentacji i ewidencjach 10 faktur wystawionych w listopadzie i grudniu 2008 r. na rzecz L. sp. z o.o. w S. tytułem budowy kanalizacji deszczowej w B. z rur kamionkowych, wykonania pomieszczeń biurowych w B. przy ul. [...] oraz sprzedaży materiałów budowlanych. Faktury zostały wystawione przy pomocy programu komputerowego używanego w firmie Skarżącego, posiadały identyczną szatę graficzną, były opieczętowane pieczęcią z danymi firmy Skarżącego i opatrzone podpisem "M. B.". L. sp. z o.o. opłaciła faktury przelewem na rachunek bankowy brata Skarżącego – K. B. Ustalono, że w larach 2008-2009 Skarżący dokonywał dużej liczby przelewów na rachunek i z rachunku brata. W 2008 r. bracia nie współpracowali, a w 2009 r. współpraca była niewielka w porównaniu z ilością i kwotami przelewów. Skarżący wyjaśnił, że powodem przelewów była chęć uniknięcia wysokiej prowizji bankowej dla rachunku firmowego. Ponadto, na jego prośbę K. B. dokonywał zakupów w hurtowniach i odbierał gotówkę od klientów, co generowało obroty na rachunkach. Przesłuchany 8 października 2013 r. jako strona Skarżący oświadczył, że nie realizował robót i dostaw towarów ujętych w powyższych fakturach, których nie zaewidencjonował, ponieważ ich nie wystawił i żadnej z nich nie podpisał. Po zapoznaniu się z aktami sprawy oświadczył, że sporne faktury – bez jego wiedzy i akceptacji – wystawił brat K. B.; nigdy nie miał dostępu do konta brata, na które wpływała zapłata za faktury oraz że nie upoważnił brata do wystawiania i podpisywania faktur w jego imieniu. K. B. złożył pisemne oświadczenie z 18 listopada 2013 r., że samodzielnie, bez wiedzy i zgody Skarżącego, posługując się jego pieczątką firmową, wystawił na rzecz L. sp. z o.o. i podpisał 10 faktur, które osobiście dostarczył K. S. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącego i wskazaną wyżej decyzją z 26 maja 2014 r. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, iż bieg terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ("o.p."). Za bezsporne uznał wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego 10 faktur z wykazanym podatkiem, w których jako wystawca figuruje firma Skarżącego i które ich odbiorca wykorzystał do obniżenia podatku należnego w deklaracjach VAT-7. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami, ponieważ Skarżący nie dostarczył na rzecz odbiorcy faktur towarów i usług opisanych w tych fakturach i nie otrzymał zapłaty należności wynikających z tych faktur. Są to zatem tzw. faktury "puste", do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54 poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Zdaniem Dyrektora IS, na prawidłowość rozstrzygnięcia Organu pierwszej instancji nie ma wpływu jego stwierdzenie, że proceder wystawiania przez K. B. faktur w imieniu firmy Skarżącego odbywał się za jego zgodą i przyzwoleniem, ponieważ zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązany jest zawsze podmiot, w imieniu którego faktura została wystawiona, niezależnie od jego wiedzy w tym zakresie. Okoliczność, że sporne faktury zostały wystawione przy wykorzystaniu należącej do Skarżącego pieczątki firmowej świadczy o tym, iż nie dochował on należytej staranności, żeby w swoim dobrze pojętym interesie zabezpieczyć tę pieczątkę przed użyciem jej przez nieupoważnione osoby. Obowiązkiem podatnika jest nie tylko prawidłowe zorganizowanie, ale i nadzór prowadzonej działalności gospodarczej, aby uchronić się przed skutkami nadużyć poczynionych przez osoby trzecie. To bowiem wyłącznie podatnik ponosi pełne ryzyko związane z prowadzoną przez siebie działalnością. Regulacje obowiązujące od 1 maja 2004 r. nie wymagają podpisów sprzedawcy i nabywcy na fakturze, a zatem także faktury niepodpisane mogą stanowić dowody księgowe. W ocenie Dyrektora IS, kwestia podrobienia podpisów Skarżącego przez K. B. nie ma więc znaczenia dla możliwości określenia Skarżącemu podatku do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Poza regulacją tego przepisu jest natomiast osoba K. B., który fizycznie wystawił faktury podrabiając podpisy Skarżącego, jako że przedmiotem postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS była kwestia charakteru spornych faktur, nie zaś ocena, czy okoliczności ich wystawienia wskazują na popełnienie przestępstwa. Organ odwoławczy za uzasadnioną uznał odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie grafologii, ponieważ fakt podrobienia podpisów przez K. B. nie jest kwestionowany. Wpływu na wynik sprawy nie mają też dokumenty związane z prowadzonym wobec K. B. postępowaniem karnym. Dyrektor IS przyznał, że doszło do naruszenia przez Organ pierwszej instancji art. 145 § 2 o.p., ale nie miało ono wpływu na wynik sprawy. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie art. 6, art. 106 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 200 § 1 o.p. W piśmie procesowym z 4 marca 2015 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. wniosku K. B. o wydanie przez I. zaświadczenia oraz zaświadczenia wydanego przez ten Bank na okoliczność, że Skarżący nie był pełnomocnikiem ani współposiadaczem rachunku bankowego, na który wpływały przelewy za sporne faktury oraz z faktur wystawionych przez firmą Skarżącego w okresie od 4 listopada do 31 grudnia 2008 r. na okoliczność, że w numeracji tych faktur nie ma luk, a K. B. je podrobił. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 26 maja 2014 r. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.". WSA za zasadne uznał stanowisko Dyrektora IS o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2008 r. Powołując się na orzecznictwo, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 108 u.p.t.u. ma zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. "pustych" faktur, które nie dokumentują żadnej czynności. Wystawca faktury ma obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku także wtedy, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji, co wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT. Dla podatnika, który otrzymał fakturę, jest ona bowiem zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli do obniżenia własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. WSA podkreślił, że w spornych fakturach jako strona transakcji ujawniona jest firma Skarżącego. Nie ma znaczenia, że fizycznie faktury te wystawił K. B., podrabiając podpisy Skarżącego. Faktury weszły do obrotu prawnego i zostały uwzględnione w deklaracji VAT-7 przez ich odbiorcę. Były to puste faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności pomiędzy stronami tam wskazanymi. Zdaniem WSA, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że sporne faktury, jako dokument podrobiony, nie są w ogóle fakturą, w szczególności tzw. pustą faktury, a fałszowanie dokumentów jest czynnością, o której mowa w art. 6 pkt 2 u.p.t.u., a co za tym idzie czynność taka w ogóle nie podlega ustawie. Przepis ten nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Przedmiotowe faktury nie zostały wystawione dla potwierdzenia czynności fałszerstwa, lecz mając za przedmiot sprzedaż towarów i usług, fałszowały rzeczywiste jej niedokonanie, w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Faktury te zawierają wszystkie istotne elementy przewidziane przepisami ustawy dla faktury, a czynności nimi objęte, nawiązując do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej Skarżącego, pozorują rzeczywiste transakcje, a zatem są to faktury w rozumieniu art. 106 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem IS, iż to podatnik ponosi pełne ryzyko związane z prowadzoną przez siebie działalnością. Konstatacji tej nie może zmienić wyrok karny skazujący brata Skarżącego na karę grzywny. Skarżący nie zaprzeczył, że K. B. – jak oświadczył – wystawił faktury korzystając z należącej do Skarżącego pieczątki firmowej. Świadczy to o tym, że Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą, nie dochował należytej staranności, aby zabezpieczyć pieczątkę przed użyciem jej przez nieupoważnione osoby. Obowiązkiem podatnika jest nie tylko prawidłowe zorganizowanie, ale i nadzór prowadzonej działalności gospodarczej, aby uchronić się przed skutkami nadużyć poczynionych przez osoby trzecie. K. B. nie był wprawdzie pracownikiem, ani pełnomocnikiem Skarżącego i nie wiązała go żadna pisemna umowa w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, niemniej jednak, jak wynika z oświadczenia Skarżącego, wielokrotnie dochodziło do przelewów różnych kwot pomiędzy kontami bankowymi jego i brata, a K. B. na prośbę Skarżącego dokonywał zakupów w hurtowniach i odbierał gotówkę od klientów. Wynika stąd, że K. B. za zgodą i na polecenie Skarżącego uczestniczył w działalności jego firmy. Na Skarżącym ciążyła więc szczególna odpowiedzialność w zakresie nadzoru osoby, którą posługiwał się prowadząc działalność gospodarczą. W ocenie WSA, nie można zaakceptować przerzucania przez przedsiębiorcę odpowiedzialności podatkowej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na Państwo. W tych okolicznościach faktycznych brak jest podstawy prawnej do zaniechania wobec Skarżącego wymiaru podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. Regulacja zawarta tym przepisie ma charakter sankcyjny i służy zapobieganiu nadużyciom w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze. Stosując ten przepis Organ nie naruszył art. 7 Konstytucji, ponieważ działał na podstawie i w granicach prawa. WSA wskazał, że Skarżący ma roszczenia odszkodowawcze z tytułu deliktu cywilnego zarówno wobec brata, jak i wobec L. sp. z o.o. i K. S. – współuczestników nielegalnych transakcji. Jako niezasadne Sąd pierwszej instancji ocenił zarzuty skargi dotyczące przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Uznał, iż na prawidłowość zaskarżonej decyzji nie mają wpływu dołączone do skargi dokumenty, tj. potwierdzenia transakcji przelewów bankowych między K. B. i K. S. oraz aktu oskarżenia i wyroku Sądu Rejonowego w T. przeciwko K. B. Dokumenty te nie podważają bowiem ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Okoliczności popełnienia przestępstwa fałszowania faktur przez K. B., nie mają znaczenia w sytuacji braku należytej staranności Skarżącego przy prowadzeniu działalności gospodarczej. WSA zgodził się z Dyrektorem IS, że naruszenie przez Organ pierwszej instancji art. 145 § 2 o.p. nie miało wpływu na wynik sprawy. Nie doszło również do naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym ponieważ z prawa do zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 o.p. pełnomocnik Skarżącego skorzystał w postępowaniu odwoławczym. Uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wniosek o wydanie zaświadczenia i zaświadczenie I. dotyczą okoliczności bezspornej, jako że Organ nie zarzucał Skarżącemu, iż miał on dostęp do konta bankowego brata. Bezzasadny był z kolei wniosek o dopuszczenie dowodu z faktur wystawionych przez firmę Skarżącego, gdyż Organy nie kwestionowały faktu, że K. B. podrobił faktury. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia adwokata w postępowaniu przed sądem administracyjnym drugiej instancji, tj. za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego a) art. 106 i art. 108 u.p.t.u. oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające za uznaniu, że dokument sfałszowany, formalnie zawierający elementy faktury, który został sporządzony bez wiedzy i zgody podatnika przez osobę trzecią działającą w złej wierze, nie odzwierciedlający rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy kontrahentami widniejącymi w sfałszowanym dokumencie (gdyż transakcji takich nie było) – jest fakturą w rozumieniu art. 106 u.p.t.u. i jeśli dokument ten został wprowadzony do obrotu prawnego, podatnik wymieniony w sfałszowanym dokumencie ma obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u., gdyż faktura ta jest tzw. fakturą pustą; b) art. 2, art 7, art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji, albowiem WSA mając podstawy do bezpośredniego zastosowania przepisów Konstytucji, nie zastosował ich w tej sprawie, w wyniku czego doszło do naruszenia określonych w ww. przepisach zasad demokratycznego państwa prawnego, lojalności Państwa wobec obywatela i zasady sprawiedliwości społecznej – przez dokonanie rażąco niekorzystnej dla podatnika, wbrew regule in dubio pro tributario, interpretacji przepisów u.p.t.u. – art. 106 i art. 108 i udzielenie jednostronnej ochrony interesom fiskalnym Skarbu Państwa, nie zważając na prawa podmiotowe podatnika, którego obciążono zapłatą podatku od towarów i usług pomimo tego, iż nie wykonał on żadnych działań gospodarczych, które stanowiłyby podstawę do wystawienia faktury i zapłaty podatku, zaś faktury, z których ma rzekomo wynikać obowiązek zapłaty podatku, zostały sfałszowane za szkodę podatnika przez osobę trzecią; 2) naruszenie przepisów postępowania, w które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 i 134 § 1 p.p.s.a przez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS z 26 maja 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję "Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w K." z 4 lutego 2014 r., została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 199 o.p., w wyniku którego organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń stanu faktycznego w sprawie co do tego, iż Skarżący nie dochował należytej staranności, by w swoim interesie zabezpieczyć pieczątkę przed jej użyciem przez osoby nieupoważnione, nieprawidłowo zorganizował prowadzaną działalność gospodarczą i nie nadzorował jej należycie, by uchronić się przed nadużyciami poczynionymi przez osoby trzecie, jak i nie dokonały de facto żadnych ustaleń faktycznych w zakresie istotnym dla oceny odpowiedzialności podatnika, jego świadomości czy zgody jak chodzi o mechanizm wystawiania spornych faktur przez K. B. w porozumieniu z K. S. jako przedstawicielem L. sp. z o.o, b) art. 106 § 3 p.p.s.a przez bezpodstawne oddalenie wniosku Skarżącego zawartego w piśmie z 4 marca 2015 r. o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci: wniosku K. B. do I. o wydanie zaświadczenia/opinii z 22.07.2014 r. i zaświadczenia o rachunku wydanego przez I. z 28.07.2014 r. oraz faktur wystawionych przez Skarżącego w okresie od 04.11.2008 r. do 30.12.2008 r., które to dowody były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości; c) art. 11 p.p.s.a przez pominięcie ustaleń wynikających z sentencji prawomocnego wyroku karnego Sądu Rejonowego T. z 7 maja 2014 r. sygn. akt: [...], w którym stwierdza się, że sporne faktury VAT o numerach 00144/2008, 00150/2008, 00155/2008, 00158/2008, 00162/2008, 00164/2008, 00165/2008, 00166/2008, 00167/2008 i 00170/2008 wystawił K.B. Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. II. Rozpoznana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., jako że podniesiono w niej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Co do zasady, jako pierwsze rozpatrywane są zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące prawidłowości ustaleń faktycznych. III. Skoro jednak Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 106 i art. 108 u.p.t.u. oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, w obu postaciach tego naruszenia wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a więc przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty błędnej wykładni tych przepisów, jako że wyznacza ona zakres i kierunek postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych dokonywanych przez organy podatkowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej precyzyjnie wskazano, że zarzut powyższy dotyczy art. 106 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Błędnej wykładni art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca upatruje w uznaniu, że fakturą w rozumieniu tego przepisu jest dokument sfałszowany, formalnie zawierający elementy faktury, który został sporządzony bez wiedzy i zgody podatnika przez osobę trzecią działającą w złej wierze, nieodzwierciedlający rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy kontrahentami widniejącymi w tym dokumencie, ponieważ transakcji takich nie było. Do 31 marca 2011 r., a zatem w brzmieniu istotnym w rozpoznanej sprawie, przepis ten stanowił, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Z przepisu powyższego wynika zatem, iż fakturą jest dokument zawierający określone przepisami informacje dotyczącej danej transakcji. Z przepisu powyższego wynika również, że podatnicy podatku od towarów i usług mają obowiązek wystawiania faktur. Nie oznacza to jednak, że tylko dokument wystawiony przez podatnika jest fakturą w rozumieniu tegoż przepisu. Wskazuje na to właśnie treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w świetle którego fakturę może wystawić "osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna", czyli w istocie każdy podmiot. Przepis ten w ogóle nie nawiązuje do prawnopodatkowego statusu takiego podmiotu w momencie wystawienia faktury. Sporządzenie przez podatnika podatku od towarów i usług, nie jest więc warunkiem uznania za fakturę dokumentu zawierającego dane wskazane w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Faktura stanowi podstawowy funkcjonujący w obrocie gospodarczym dowód, którym dokumentowane są wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim, to na podstawie faktury podatnik korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, faktura – jako dokument – może być sfałszowana, podrobiona, nierzetelna, czy też obarczona różnego rodzaju błędami. Wady te nie powodują jednak, że obarczony nimi dokument nie jest fakturą w rozumieniu art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, dokument spełniający wymogi faktury ("formalnie zawierający elementy faktury") nie przestaje być fakturą z tego względu, że nie odzwierciedla rzeczywiście zrealizowanej transakcji. Zauważyć należy, że jeżeli w fakturze ujęto transakcje (czynności), które nie zostały dokonane, ta właśnie okoliczność – brak czynności, jest powodem, dla którego podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia, o czym wprost stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.p.s.a. Powodem tym nie jest natomiast okoliczność, że czynność niedokonana została wykazana w dokumencie, który nie jest fakturą. Innymi słowy, faktura stwierdzająca czynności niedokonane lub np. pozorne (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) p.p.s.a. jest dokumentem nierzetelnym, ale wciąż – fakturą. Dlatego też niezasadny jest zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Odrębną kwestią są natomiast skutki, jakie na gruncie podatku od towarów i usług wywołuje wystawienie faktury. Skutki te zależą właśnie od okoliczności takich, jak rzetelność faktury wyrażająca się w wykazaniu w niej rzeczywiście dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, faktyczne istnienie podmiotu, który wystawił fakturę oraz jego status jako podatnika podatku od towarów i usług. To do oceny tychże skutków, przejawiających się w odniesieniu do podatku należnego i naliczonego, konieczna jest już analiza zarówno treści faktury, spełnienia przypisanych temu dokumentowi wymogów formalnych, jak też okoliczności wystawienia i zgodności ujętej w fakturze transakcji z faktycznym stanem rzeczy. Konsekwencje wystawienia faktury określa również art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Nie ulega wątpliwości, że – jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji – przepis ten znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, a zatem także do faktur, które nie dokumentują żadnej czynności, określanych jako "puste faktury". Skoro zatem, jak wskazano wyżej, faktura nie traci swego charakteru z uwagi na fakt, że jest dokumentem sfałszowanym, podrobionym, nierzetelnym, czy też obarczonym różnego rodzaju błędami, to na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wystawca takiej faktury zobowiązany jest do zapłaty wykazanego w niej podatku. W rozpoznanej sprawie sama okoliczność, że zgodnie z powyższym przepisem wystawca faktury ma obowiązek zapłacenia wykazanego w niej podatku, jest bezsporna. Zdaniem Skarżącego, błędna wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dokonana przez Sąd pierwszej instancji polega na tym, że obowiązek zapłaty podatku na podstawie tego przepisu ma podatnik wymieniony we wprowadzonym do obrotu prawnego sfałszowanym dokumencie, a zatem w dokumencie, który został "sporządzony bez wiedzy i zgody podatnika przez osobę trzecią działającą w złej wierze, nie odzwierciedlający rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy kontrahentami widniejącymi w sfałszowanym dokumencie (gdyż transakcji takich nie było)". Sąd pierwszej instancji podzielił natomiast stanowisko Organów podatkowych, że regulacje art. 106 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. "odnoszą się do wystawcy faktury, jako podmiotu ujawnionego na fakturze jako sprzedawca.". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia ta nie znajduje oparcia w treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W przepisie tym jednoznacznie wskazano, że zobowiązanym do zapłaty podatku jest podmiot, który "wystawi fakturę", nie zaś podmiot, którego dane wpisano w fakturze jako dane wystawcy. Oczywiście, w praktyce faktura zwykle zawiera dane podmiotu będącego faktycznym jej wystawcą. Przepis powyższy zakłada zatem działanie podmiotu, który wystawił fakturę. Działanie to nie musi przy tym polegać na własnoręcznym sporządzeniu dokumentu faktury. Podatnik może zlecić określonej osobie (np. pracownikowi) wystawienie faktury w jego imieniu. Analogicznie należy odnieść się do kwestii wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, a zatem przekazania faktury podmiotowi, na rzecz którego została wystawiona, i ten sposób umożliwienia posłużenia się fakturą przez inny podmiot w celu obniżenia podatku należnego, z czym właśnie wiąże się ryzyko uszczupleń podatkowych, których eliminacji służy powyższy przepis. Nie jest natomiast wystawcą faktury zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podmiot, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, a zatem podmiot, pod który bezprawnie "podszył się" inny podmiot. Dotyczy to również sytuacji, gdy bezprawnie wykorzystano dane podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli na skutek bezprawnego działania innej osoby, w fakturze jako jej wystawca (sprzedawca, usługodawca) wskazany został podmiot, który nie widział o jej wystawieniu, nie godził się na jej wystawienie i który tej faktury faktycznie nie wystawił i nie zlecił jej wystawienia, a także nie wprowadził jej do obrotu prawnego, to podmiot taki nie może być uznany za wystawcę faktury w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2017r. sygn. akt I FSK 1872/15; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Okoliczności te powinny być badane indywidualnie, na gruncie każdej konkretnej sprawy. Wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przyjęta przez Sąd pierwszej instancji oraz Dyrektora IS jest nie do zaakceptowania także z tego względu, że może prowadzić do nałożenia obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturze na podmiot, który z wystawieniem tej faktury nie miał nic wspólnego. Skarżący nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, do czego obligował go art. 176 p.p.s.a. Zarzut nie poddaje się zatem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. IV. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a spowodowane było oddaleniem przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 199 o.p., w wyniku którego Organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy co do tego, że Skarżący nie dochował należytej staranności, jako że nie zabezpieczył pieczątki przed jej użyciem przez osoby nieupoważnione, nieprawidłowo zorganizował prowadzaną działalność gospodarczą i nie nadzorował jej należycie tak, aby uchronić się przed nadużyciami poczynionymi przez osoby trzecie. Ponadto, Organy podatkowe de facto nie dokonały żadnych ustaleń faktycznych co do mechanizmu wystawiania spornych faktur przez K. B. w porozumieniu z K. S., jako przedstawicielem L. sp. z o.o., a zatem w zakresie istotnym dla oceny odpowiedzialności podatnika, jego świadomości, czy zgody. Odnosząc się do powyższego zarzutu przede wszystkim podkreślić należy, że w rozpoznanej sprawie nie chodzi o ustalenie, kto powinien zapłacić podatek wystawiony w przedmiotowych fakturach, a o to, czy obowiązek zapłaty tego podatku obciąża właśnie Skarżącego, jak to uznały Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. W świetle zaś wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wyżej przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny jako prawidłowa, postępowanie dowodowe Organów podatkowych powinno zmierzać do ustalenia, czy w konkretnym przypadku podmiot, którego dane jako sprzedawcy lub usługodawcy, umieszczone zostały w fakturze, jest rzeczywistym wystawcą tej faktury – czy fakturę tę faktycznie wystawił, czy też dane te wykorzystano bez jego wiedzy i zgody – bezprawnie. Podkreślić należy, że Dyrektor IS nie złożył skargi kasacyjnej, a zatem poczynione przez niego ustalenia faktyczne, których nie podważył Skarżący, należy uznać za bezsporne. Bezspornym jest, że zakwestionowane faktury, w których jako usługodawcę (sprzedawcę) wskazano firmę Skarżącego, w rzeczywistości wystawił na rzecz L. sp. z o.o. K. B. – brat Skarżącego, który przyznał się do tego w oświadczeniu z 18 listopada 2013 r. wyjaśniając też, że uczynił to samodzielnie, bez wiedzy i zgody Skarżącego, posługując się jego pieczątką firmową. W postępowaniu odwoławczym Skarżący przedłożył dokumenty dotyczące skierowania przeciwko K. B. aktu oskarżenia. Dyrektor IS zdystansował się od stanowiska Dyrektora UKS, że K. B. wystawiał sporne faktury za zgodą i przyzwoleniem Skarżącego. W swojej decyzji stwierdził bowiem, że stanowisko to nie ma znaczenia, a w odpowiedzi na skargę – iż materiał dowodowy nie pozwala na niepodważalne stwierdzenie, że proceder wystawiania faktur odbywał się za zgodą i przyzwoleniem Skarżącego. W rezultacie wiążącym ustaleniem faktycznym jest brak zgody Skarżącego na wystawienie przez K. B. spornych faktur. Tym samym wystawiając te faktury K. B. nie działał w imieniu Skarżącego. Dyrektor IS nie powoływał się również na okoliczność, że Skarżący wiedział o działaniach swojego brata. Jako niezasadne należy więc ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania podważające brak ustaleń dotyczących "świadomości czy zgody" Skarżącego. Okoliczność, że K. B. bezprawnie posługiwał się danymi firmy Skarżącego do wystawiania faktur na rzecz L. sp. z o.o., wykorzystując w tym celu pieczątkę firmową oraz podrabiając podpis Skarżącego, znalazła potwierdzenie w dołączonym przez Skarżącego do skargi prawomocnym (co ustalił Sąd pierwszej instancji, k. 71) wyroku Sądu Rejonowego w T. z 7 maja 2014 r. sygn. akt [...]. Oczywistym jest, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania miał podważyć prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Organy podatkowe oraz kompletność materiału dowodowego zebranego w tym postępowaniu, którego zakres wyznaczyła błędna wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skoro zatem Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Dyrektor IS, który powołując się na okoliczność, że K. B. wystawił sporne faktury wykorzystując pieczątkę firmową, wywiódł, że Skarżący "nie dochował należytej staranności, by w swoim dobrze pojętym interesie zabezpieczyć przedmiotową pieczątkę przed użyciem jej przez nieupoważnione osoby", zarzut powyższy skierowany został na wykazanie braku podstaw faktycznych do takiego twierdzenia. W świetle przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zbędne jest badanie należytej staranności podmiotu, który nie jest wystawcą faktury, o jakiej mowa w tym przepisie, jako że podmiot nie będący wystawcą faktury nie ma obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku. Biorąc zatem pod uwagę powyższą wykładnię uznać należy, że podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może być uznany za zasadny. Okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia rozpoznanej sprawy wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego. V. Nie przeprowadzając dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w piśmie z 4 marca 2015 r. WSA nie naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a. Skarżący uważa, że dowody te były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Przepis powyższy umożliwia sądowi przeprowadzenie, z urzędu lub na wniosek stron, uzupełniających dowodów z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że dowody przedłożone przez Skarżącego dotyczą okoliczności bezspornych, nie kwestionowanych przez Organy podatkowe. Przedkładając te dowody Skarżący chciał wykazać, że nie był ani współwłaścicielem konta brata, ani nie posiadał pełnomocnictwa do tego konta oraz że stosowana w jego firmie numeracja faktur w listopadzie i grudniu 2008 r. nie zawiera luk. Okoliczności te miały zaś dowodzić, że Skarżący nie wiedział o procederze swego brata (nie był świadomy tego procederu). Jak wskazano wyżej, stanowiska o obowiązku zapłaty przez Skarżącego kwot wykazanych w spornych fakturach Dyrektor IS nie opierał na okoliczności, że Skarżący zgodził się (przyzwolił) na wystawianie tych faktur. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, iż dowody te potwierdzają ponadto tezę, że Skarżący, pomimo dochowania należytej staranności nie miał możliwości i nie mógł uchronić się przed procederem brata. Nie na taką jednak okoliczność dowody te zgłosił przed WSA. VI. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a. spowodowanego pominięciem ustaleń wynikających z sentencji prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego T. z 7 maja 2014 r. sygn. akt: [...], w którym stwierdzono, że sporne faktury wystawił K. B. Zgodnie z tym przepisem, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie powyższe obejmuje ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2070/09; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w T. z 7 maja 2014 r. sygn. akt [...] K. B. został skazany za popełnienie występku z art. 270 § 1 w zw. z art. 12 Kodeksu karnego ("k.k."), polegającego na tym, że "od listopada 2008 r. do 30 grudnia 2008 r. w M. działając w krótkich odstępach czasu w realizacji z góry powziętego zamiaru w celu użycia za autentyczny wystawił na nabywcę L. sp. z o.o. (...) faktury VAT o numerach (...) posługując się pieczątką firmową M. B. (...) podrobił podpisy M. B. w rubryce osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT" (k. 71 akt sądowych). Sąd pierwszej instancji nie poczynił ustaleń, które byłyby sprzeczne z tym wyrokiem, ani też nie zaakceptował sprzecznych z tym wyrokiem ustaleń Organów podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 270 § 1 k.k., występek przypisany K. B. polega na podrobieniu lub przerobieniu dokumentu w celu użycia go za autentyczny, albo użyciu takiego dokumentu jako autentycznego. Okoliczność wynikająca z powyższego wyroku, a mianowicie, że sporne faktury – popełniając przy tym występek – wystawił K. B., który podrobił podpis Skarżącego i posługując się pieczątką firmy Skarżącego, nie była kwestionowana przez Organy podatkowe i WSA. VII. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 2, art 7, art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji, twierdząc, iż Sąd ten mając podstawy do bezpośredniego zastosowania przepisów Konstytucji, nie zastosował ich w tej sprawie, skutkiem czego doszło do naruszenia wyrażonych w tych przepisach zasad demokratycznego państwa prawnego, lojalności Państwa wobec obywatela i zasady sprawiedliwości społecznej. Zdaniem Skarżącego, WSA dokonał rażąco niekorzystnej dla podatnika, wbrew regule in dubio pro tributario, interpretacji art. 106 i art. 108 u.p.t.u., udzielając jednostronnej ochrony interesom fiskalnym Skarbu Państwa, nie zważając na prawa podmiotowe podatnika. Zgodnie z art. 2 Konstytucji, Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przepis art. 7 Konstytucji stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Stosownie zaś do art. 84 Konstytucji, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Natomiast art. 217 Konstytucji ustanawia obowiązek nakładania danin publicznych, w tym podatków oraz określanie elementów istotnych z punktu widzenia opodatkowania w drodze ustawy. Przepisem stanowiącym o bezpośrednim stosowaniu przepisów Konstytucji jest art. 8 ust. 2 Konstytucji, którego naruszenia Sądowi pierwszej instancji nie zarzucono. Wyjaśnić więc jedynie należy, że rozstrzygnięcie sprawy przez sąd wyłącznie na podstawie normy konstytucyjnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy norma konstytucyjna jest skonkretyzowana w stopniu pozwalającym na samoistne jej zastosowanie (wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2009 r. sygn. akt I CSK 482/08 (OSNC-ZD 2009/4/95). Chodzi tu o zastosowanie przepisów Konstytucji w konkretnej sprawie, jako podstawy podjętego w tejże sprawie rozstrzygnięcia. W rozpoznanej zaś sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia Organów podatkowych był obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturze. Odrębną od bezpośredniego zastosowania przepisów Konstytucji, jest natomiast również podniesiona w ramach omawianego zarzutu kwestia naruszenia powyższych przepisów Konstytucji na skutek dokonania przez Sąd pierwszej instancji rażąco niekorzystnej dla podatnika interpretacji art. 106 i art. 108 u.p.t.u. Zważywszy, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonaną przez WSA wykładnię art. 106 ust. 1 u.p.t.u. ocenił jako prawidłową, skierowane do tej wykładni zarzuty naruszenia zasad konstytucyjnych już z tego względu nie mogą być uznane za skuteczne. Kasator nie wyjaśnił, w jaki sposób dokonana przez WSA wykładnia art. 106 ust. 1 u.p.t.u, a zatem przepisu dotyczącego faktur, oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nakładającego obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, miałaby naruszać art. 217 Konstytucji wymagający właśnie ustawowego uregulowania kwestii istotnych dla obciążeń podatkowych. Ograniczył się bowiem do wskazania tego przepisu w treści zarzutu. Jako uzasadnienie zarzutu błędnej interpretacji powyższych przepisów podatkowych chybiona jest podniesiona w nawiązaniu do art. 84 Konstytucji okoliczność faktyczna, a mianowicie, że "jako obywatel i podatnik w sposób uczciwy i rzetelny ponosił i ponosi wobec Państwa ciężary i świadczenia publiczne określone w ustawie, stosownie do art. 84 Konstytucji". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że do złamania zasad wynikających z art. 2 i art. 7 Konstytucji dochodzi, gdy wbrew regule in dubio pro tributario dokonuje się interpretacji przepisów prawa podatkowego na niekorzyść obywatela i obciąża się go zapłatą podatku, chociaż nie wykonał on żadnych działań gospodarczych które stanowiłyby podstawę do wystawienia faktury i zapłaty podatku, zaś faktury, z których ma rzekomo wynikać obowiązek zapłaty podatku, zostały sfałszowane za szkodę podatnika przez osobę trzecią. Naruszenie zasady in dubio pro tributario może prowadzić do naruszenia powyższych przepisów. Samo w sobie dokonanie wykładni przepisu prawa, wynikiem której jest uznanie, że podatnika obciąża określona danina (podatek) nie jest jednak równoznaczne z naruszeniem tej zasady. Innymi słowy, nie każda niekorzystna dla podatnika wykładnia przepisu prawa podatkowego narusza tę zasadę. Do naruszenia zasady in dubio pro tributario dochodzi wtedy, gdy spośród możliwych wariantów interpretacji danego przepisu wybierany jest wariant niekorzystny dla podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu, ani art. 106 ust. 1, ani też art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stwarzają wątpliwości interpretacyjnych tego rodzaju, że konieczne jest posłużenie się zasadą in dubio pro tributario. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. była wadliwa – jak wskazano wyżej – także z tego względu, że mogła prowadzić do nieakceptowalnej sytuacji, w której obowiązek zapłaty przez dany podmiot podatku wykazanego w fakturze wynikałby z bezprawnego działania na szkodę tego podmiotu przez inny podmiot. Wadliwość ta nie wynikała natomiast z niezastosowania powyższej zasady interpretacyjnej. VIII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, a na podstawie tego przepisu w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a uchylił decyzję Dyrektora IS z 26 maja 2014 r., jako wydaną z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor IS uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię art. 108 ust. 1 u.p.t.u. X. Na wniosek Skarżącego, na podstawie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego adwokata, wyliczonych za udział przed Sądami obu instancji, stosownie do z uwzględnieniem § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. a) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Koszty zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS.