II FSK 360/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 888/14 w sprawie ze skargi Wałbrzyskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Invest-Park" sp. z o.o. z siedzibą w Wałbrzychu na zmianę interpretacji Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2013 r. nr DD10/033/89/MZO/13/RWPD-82006/RD-120052/13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Wałbrzyskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Invest-Park" sp. z o.o. z siedzibą w Wałbrzychu na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 6 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (III SA/Wa 888/14) uwzględnił skargę Wałbrzyskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej Invest-Park sp. z o.o. z siedzibą w Wałbrzychu – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił zmianę interpretacji indywidualną Ministra Finansów z 20 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w uzupełniającym go piśmie Spółka wyjaśniła, że jest podmiotem zarządzającym specjalną strefą ekonomiczną. W stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., ustalając dochód do opodatkowania od przychodów podatkowych odejmuje koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.". Następnie, kierując się § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z 5 grudnia 2006 r. w sprawie ustanowienia wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 236, 1705 ze zm.) – powoływanej dalej jako "rozporządzenie RM", od dochodu do opodatkowania odejmuje kwotę dochodu zwolnionego w wysokości wydatków poniesionych na rozwój strefy z danego roku podatkowego oraz roku następnego za okres do 31 marca. Przy czym wydatki na zakup nieruchomości nie są kosztami uzyskania przychodu w danym roku podatkowym, stają się nimi dopiero wraz ze sprzedażą nieruchomości. 1.3. W tym stanie rzeczy Spółka zadała między innymi następujące pytania: - Czy wyliczenie dochodu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do opodatkowania, a następnie odjecie od niego wydatków na rozwój strefy i wykazanie ich jako dochód zwolnionych jest prawidłowe? - Czy koszty uzyskania przychodów obniżające przychód są prawidłowo wykazywane również w kwocie dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? - Czy Spółka prawidłowo ujmuje wydatki na rozwój strefy w danym roku podatkowych w części wydatkowanej w danym roku podatkowym lub roku po nim następującym, czyli do dnia wyliczenia podatku za rok poprzedni? 1.4. W interpretacji indywidualnej z 14 maja 2011 r. Minister Finansów, w imieniu którego działała Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, uznał stanowisko Spółki w zakresie tych pytań za prawidłowe. Następnie 20 listopada 2013 r. Minister Finansów zmienił wspomnianą interpretację indywidualną, ponieważ stwierdził, że jest ona nieprawidłowa. W motywach zmiany interpretacji Minister Finansów zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., co do zasady, przedmiotem opodatkowania jest dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. W opinii organu, dopiero tak ustalony dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym jest mowa w § 11 rozporządzenia RM. Minister Finansów podkreślił przy tym, że każdy z wydatków poniesionych na rozwój strefy uwzględniony przy obliczaniu wielkości dochodu wolnego od podatku może być rozliczany tylko raz. Oznacza to, że jeżeli wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu. Równocześnie wydatek ten nie może być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie dochodu i wpływać na wysokość zwolnienia podatkowego. Tym samym stanowisko Spółki w zakresie wykazania tej samej kwoty jako kosztu uzyskania przychodu oraz podstawy wyliczenia dochodu zwolnionego nie jest prawidłowe. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na zmianę interpretacji indywidualnej. W skardze podniesiono zarzut naruszenia między innymi art. 7, art. 12, art. 15-18 u.p.d.o.p. oraz § 11 rozporządzenia RM. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór dotyczy interpretacji § 11 rozporządzenia RM. Zdaniem Sądu, skoro różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania stanowi dochód do opodatkowania w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., to ustalony w ten sposób dochód jest przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w § 11 rozporządzenia RM, jeżeli wydatkowany jest na cele rozwoju strefy – w przedmiotowej sprawie na zakup gruntu. W sytuacji przedstawionej we wniosku, gdy przedmiotowa nieruchomość zostanie zbyta w tym samym roku podatkowym, kwota wydatku przeznaczona na zakup nieruchomości (rozumianego jako wydatkowany dochód zwolniony) stanowi zarazem koszt uzyskania przychodów dla Spółki w tym samym roku podatkowym. Jednocześnie Spółka do przychodów tego roku podatkowego powinna doliczyć przychód otrzymany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Tym samym ta sama kwota zmniejszy dochód do opodatkowania poprzez uwzględnienie go w kosztach uzyskania przychodów, jak i wpłynie na zwiększenie dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych poprzez wykazanie jej w kwocie wydatków na cele rozwoju strefy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 i art. 145 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię § 11 rozporządzenia RM w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznania przez Sąd pierwszej instancji prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wydatków poniesionych w roku rozliczenia lub roku następnym, które zostały wcześniej zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 134 § 1 P.p.s.a. i ograniczenie rozpoznania sprawy do zarzutów i wniosków skargi oraz nierozpatrzenie połowanej przez Ministra Finansów argumentacji i orzecznictwa sądów. 4.2. Pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. 5.2. Pomimo zgłoszenia w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów o charakterze materialnoprawnym, jak i procesowy, istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przy obliczaniu dochodu Spółka ma prawo wpierw rozliczyć wydatki poniesione na rozwój strefy jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a następnie uwzględnić je przy zwolnieniu przewidzianym w § 11 rozporządzenia RM. 5.3. Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że "[s]koro różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania stanowi dochód do opodatkowania w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., to ustalony w ww. sposób dochód jest przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w § 11 rozporządzenia z 2006 r." (s. 14 uzasadnienia wyroku). Tym samym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, "[w] tym samym roku podatkowym ta sama kwota może zmniejszy dochód do opodatkowania poprzez uwzględnienie go w kosztach uzyskania przychodu, jak i wpłynie za zwiększenie dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych poprzez wykazanie jej w kwocie wydatków na cele rozwoju strefy" (s. 14). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji § 11 rozporządzenia RM nie daje podstaw do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania w sposób przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przede wszystkim zgodnie z § 11 wspomnianego rozporządzenia zwolnienie obejmuje "dochód zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy". Tym samym opisywane zwolnienie dotyczy dochodu wydatkowanego na cele zasługujące, według ustawodawcy i Rady Ministrów, na objęcie przywilejem podatkowym. Nie można jednak zapomnieć, że pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jako różnica pomiędzy sumą przychodów a kosztami ich uzyskania i w tym właśnie kontekście należy rozumieć pojęcie dochodu wydatkowanego na cele rozwoju strefy. Dopiero tak ustalony dochód może podlegać zwolnieniu określonemu w § 11 rozporządzenia RM – poprzez jego wydatkowanie na cele rozwoju strefy ekonomicznej. Jak trafnie zauważył Minister Finansów w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, "jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowy jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym" (s. 6 zmiany interpretacji indywidualnej). Wykładnia § 11 rozporządzenie RM przedstawiona w zaskarżonym wyroku pozostaje zatem w sprzeczności z definicją dochodu zawartą w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł bowiem, że warunkiem zastosowywania opisywanego zwolnienia jest wydatkowanie na określone cele dochodu – którego wysokość została już ukształtowana między innymi przez poniesione uprzednio wydatki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. – a nie przychodu. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 kwietnia 2013 r. (II FSK 1679/11 i II FSK 1690/11), wywodząc, że "finansowanie wydatków inwestycyjnych wolne od obciążeń podatkowych możliwe jest tylko z dochodu przed opodatkowaniem, w przeciwnym bowiem przypadku dochodziłoby do podwójnego obniżenia dochodu o owe wydatki. Pierwszym razem, poprzez zaliczenie ich w koszty uzyskania przychodów i po raz drugi, poprzez pomniejszenie dochodu przed opodatkowaniem w ramach zwolnienia podatkowego, o którym mowa w § 11 ww. rozporządzenia." Jakkolwiek wyroki te dotyczyły zwolnienia przewidzianego w § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2009 r. w sprawie legnickiej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 191, poz. 1416 ze zm.), niemniej jednak brzmienie tego przepisu jest tożsame z brzmieniem § 11 rozporządzenia mającego zastosowanie w badanej sprawie. 5.4. Odwołując się dodatkowo do wykładni systemowej oraz celowościowej należy zwrócić uwagę na dość szczególną sytuację Spółki, która w istocie rzeczy została powołana do realizacji zadań wyznaczonych przez ustawę z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r., nr 42, poz. 274 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.s.s.e.". Zgodnie z art. 3 tej ustawy specjalne strefy ekonomiczne tworzy się "w celu przyśpieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju". W rozporządzeniu ustanawiającym taką strefę Rada Ministrów określa zarządzającego strefą, do którego zadań należy prowadzenie "działań zmierzających do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy" (art. 4 ust. 4 pkt 3 oraz art. 8 ust. 1 u.s.s.e.). Działając w granicach swoich kompetencji, wyznaczonych przepisami ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, Rada Ministrów ustanowiła Spółkę zarządzającym Wałbrzyską Specjalną Strefą Ekonomiczną Invest-Park (§ 1 pkt 4 rozporządzenia RM). Łączne odczytanie tych przepisów prowadzi do wniosku, że podstawowym celem Spółki nie jest osiągnięcie zysku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – z czym wiązałoby się ponoszenie wydatków, które można byłoby uznać za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego nie wszystkie podejmowane przez nią działania, które zmierzają do rozwoju specjalnej strefy ekonomicznej, muszą mieścić się w kategorii kosztów uzyskania przychodu. Co więcej Spółka nie będzie mogła rozpoznać jako kosztów uzyskania przychodów wydatków istotnych z punktu widzenia realizowanych przez nią ustawowych celów – a mianowicie wydatków poniesionych na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p.). Równocześnie, jak wynika z art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p., Spółka nie ma prawa rozliczyć tych wydatków w czasie, korzystając z odpisów amortyzacyjnych. Niemniej jednak zwolnienie przewidziane w § 11 rozporządzenia RM uprawnia Spółkę do uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania wydatków co do zasady neutralnych podatkowo, czyli takich, których nie uwzględnia się przy obliczaniu dochodu. 5.5. Za chybiony należy jednak uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Przepis ten wyznacza bowiem jedynie granice orzekania przez sąd administracyjny, który przyjmując do rozpoznania skargę bada w pełnym zakresie zgodność z prawem aktu administracyjnego lub innego przejawu działalności administracji, wymienionego w art. 3 § 2 i 3 P.p.s.a. W badanej sprawie przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej był akt zmieniający interpretację indywidualną, w którym zgodnie z art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), Minister Finansów powinien był przedstawić kompletną ocenę stanowiska Spółki wraz z jej uzasadnieniem. Równocześnie argumentacja przedstawiona w odpowiedzi na skargę, dotycząca meritum sprawy nie powinna mieć decydującego znaczenia przy badaniu zgodności z prawem interpretacji. Odpowiedź na skargę nie może bowiem służyć organowi do uzupełniania swojego stanowiska i jego uzasadnienia. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 134 § 1 P.p.s.a. pomijając w motywach wyroku argumentację przedstawioną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę – ta bowiem nie wyznaczała granic sprawy. 5.6. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 i art. 205 § 1 tej ustawy.