III SA/Wa 888/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2014 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2013 r. nr DD10/033/89/MZO/13/RWPD-82006/RD-120052/13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [...] Specjalna Strefa Ekonomiczna "I." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 31 grudnia 2012 r. uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2012 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń podatkowych zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe. Skarżąca stosując do obliczenia podatku dochodowego za rok podatkowy ustawę z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - zwaną dalej: "u.p.d.o.p.", liczy dochód do opodatkowania w następujący sposób: od wszystkich podatkowych przychodów odejmuje wszystkie koszty uzyskania przychodów i wylicza dochód do opodatkowania. Następnie zgodnie z § 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 kwietnia 1997 r. w sprawie ustanowienia wałbrzyskiej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 46, poz. 290) - zwanego dalej: "rozporządzeniem z 1997 r.", od dochodu do opodatkowania odejmuje kwotę dochodu zwolnionego w wysokości wydatków poniesionych na rozwój strefy z roku podatkowego oraz z roku następnego za okres do 31 marca (lub daty wcześniejszej, jeżeli podatek liczony jest wcześniej). Koszty uzyskania przychodów u Skarżącej są w całości wydatkami poniesionymi na rozwój specjalnej strefy ekonomicznej. Niektóre wydatki (wydatek na zakup nieruchomości) nie są jeszcze kosztami uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, stają się nimi w roku sprzedaży nieruchomości. Następnie w piśmie z dnia 20 kwietnia 2012 r. Skarżąca uzupełniła powyższy stan faktyczny o następujące informacje: 1) Przedstawiony w opisie stan faktyczny dotyczy 2008 roku, Skarżąca powołuje się na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie ustanowienia wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 236, poz. 1705 z późn. zm.) – zwanej dalej: "rozporządzeniem z 2006 r." Zasady naliczenia podatku dochodowego zarówno w rozporządzeniu poprzednim, do którego Skarżąca odnosiła się we wniosku (rozporządzenie z 1997 r.), jak i obecnym (rozporządzenie z 2006 r.) nie uległy zmianie. Skarżąca odnosi się do § 11 rozporządzenia z 2006 r., który w swoim brzmieniu ma takie samo podejście do zwolnienia podatku dochodowego od osób prawnych, jak § 14 w rozporządzeniu z 1997 r. 2) Limit dochodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem od osób prawnych Skarżąca rozumie jako kwotę dochodu (różnica przychodów do opodatkowania i kosztów uzyskania przychodów), który w całości jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozliczeniu za rok, którego dotyczy ten dochód (umownie rok 1). Natomiast opodatkowanie następuje w roku następnym (umownie rok 2), po ustaleniu wydatków przeznaczonych na rozwój strefy za rok 1 oraz rok 2. Jeżeli kwota wydatków przeznaczona na cele rozwoju strefy w roku 1 i roku 2 w sumie jest równa bądź większa od dochodu zwolnionego w roku 1, to dochód ten pozostaje zwolniony, jeżeli kwota wydatków przeznaczona na cele rozwoju strefy w roku 1 i roku 2 w sumie jest mniejsza od dochodu zwolnionego w roku 1 to różnica jest opodatkowana stawką podatku dochodowego od osób prawnych 19%, podatek ten jest płacony za rok 2. 3) Pytanie 1 wskazane we wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r. dotyczy ustalenia dochodu rocznego i wskazania go w zeznaniu rocznym w CIT-8 i CIT-8/0. 4) Skarżąca licząc dochód do opodatkowania odejmuje od przychodów do opodatkowania koszty uzyskania przychodów. Aby ustalić dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, Skarżąca ustala wysokość wydatków przeznaczonych na rozwój strefy. Kwota wydatków przeznaczonych na rozwój strefy może w części się pokrywać z kosztami uzyskania przychodów, np. ziemia zakupiona w danym roku podatkowym i zaewidencjonowana na koncie 330 "Towary" będzie wydatkiem na rozwój strefy; ta sama ziemia jednak została sprzedana w tym samym roku podatkowym i koszt własny sprzedaży w kwocie zakupu ziemi będzie stanowił koszt uzyskania przychodów w danym roku podatkowym. Koszt ten w tym samym roku podatkowym będzie wydatkiem i kosztem uzyskania przychodów. W tym samym roku ta sama kwota zmniejszy dochód poprzez uwzględnienie go w kosztach uzyskania przychodów, jak i wpłynie na zwiększenie dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych poprzez wykazanie jej w kwocie wydatków na cele rozwoju strefy. Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy licząc dochód prawidłowe jest podejście Skarżącej: wyliczenie dochodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych do opodatkowania, a następnie odjęcie od niego wydatków na rozwój strefy i wykazanie ich, jako dochód zwolniony? 2) Czy koszty uzyskania przychodów obniżające przychód prawidłowo są wykazywane również w kwocie dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem od osób prawnych? 3) Czy Skarżąca powinna liczyć limit dochodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem od osób prawnych, jeżeli w § 14 rozporządzenia z 1997 r. ustawodawca dokładnie wskazuje na wysokość dochodu zwolnionego, jako część wydatkowaną w roku podatkowym lub po nim następującym? 4) Czy prawidłowe jest podejście Skarżącej do rozumienia zakresu czasowego ujęcia wydatków na rozwój strefy w CIT-8 za dany rok podatkowy, tzn. części wydatkowanej w roku podatkowym lub po nim następującym, czyli do dnia wyliczenia podatku za rok poprzedni? Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym spośród powyższych pytań wskazała, iż powołując się na definicję dochodu, zgodnie, z którą dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta z całej prowadzonej przez osobę prawną działalności w roku podatkowym, liczy dochód uwzględniając przychody z roku podatkowego i koszty uzyskania przychodów z danego roku. Następnie powołując się na rozporządzenie z 1997 r. Skarżąca odejmuje od ww. dochodu do opodatkowania wydatki z danego roku podatkowego oraz z dni roku następnego przed wyliczeniem podatku. Skarżąca uważa to podejście za prawidłowe, gdyż jest to przedstawienie dochodu zwolnionego zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozporządzeniem z 1997 r. Przedstawiając swoje stanowisko w kwestii objętej drugim spośród powyższych pytań Skarżąca wskazała, iż koszty uzyskania przychodów są prawidłowo ujęte w sposobie wyliczenia podatku dochodowego do opodatkowania. Wykazanie takiej samej kwoty, jako dochodu zwolnionego do opodatkowania to "sposób" określenia wysokości tego dochodu wskazany przez ustawodawcę określony w § 14 rozporządzenia z 1997 r. Przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej trzecim spośród powyższych pytań Skarżąca wskazała, iż nie powinna ona liczyć limitu dochodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem od osób prawnych, ponieważ w rozporządzeniu z 1997 r. jest wprost wskazane, że zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody Skarżącej w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym, na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na jej terenie. Natomiast przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej czwartym spośród powyższych pytań Skarżąca wskazała, iż prawidłowo rozumie ona pojęcie "w roku podatkowym lub w roku po nim następującym" wynikające z rozporządzenia z 1997 r. W opinii skarżącej, dochód zwolniony to część wydatkowana, więc faktycznie poniesiony wydatek, w związku z tym do dochodu zwolnionego za dany rok podatkowy nie można przyjąć wydatku z okresu, kiedy ten wydatek nie został faktycznie poniesiony, czyli z okresu po sporządzeniu CIT-8 za dany rok (najczęściej jest to data 31 marca następnego roku). W interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2011 r. nr ILPB3/423-33/12-4/MM Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie rozliczeń podatkowych zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną za prawidłowe w części dotyczącej pytań oznaczonych numerami 1, 2 i 4, oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 3. W uzasadnieniu powołanej interpretacji wskazany organ odnosząc się do stanowiska Skarżącej w zakresie pytań oznaczonych numerami 1, 2 i 4 wskazał, że jest ono prawidłowe. Natomiast nawiązując do stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 3 organ wskazał, że zgadza się ze stwierdzeniem Skarżącej, iż nie powinna ona liczyć limitu dochodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a dochodem zwolnionym będzie kwota dochodu odpowiadająca poniesionym wydatkom w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy. Organ podkreślił też, że rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych następuje w roku następnym (umownie rok 2), po ustaleniu wydatków (rozumianych, jako wydatkowany dochód zwolniony) przeznaczonych na rozwój strefy za rok 1 oraz rok 2. Jeżeli kwota wydatków przeznaczona na cele rozwoju strefy w roku 1 i roku 2 w sumie jest równa bądź większa od dochodu podlegającego opodatkowaniu - a nie jak twierdzi Skarżąca dochodu zwolnionego - (poz. 38 formularza CIT-8) w roku 1, to dochód ten pozostaje zwolniony; jeżeli natomiast kwota wydatków przeznaczona na cele rozwoju strefy w roku 1 i roku 2 w sumie jest mniejsza od dochodu podlegającego opodatkowaniu - a nie jak twierdzi Skarżąca dochodu zwolnionego - w roku 1, to różnica między kwotą wydatków przeznaczona na cele rozwoju strefy a kwotą dochodu podlegającego opodatkowaniu jest opodatkowana stawką podatku dochodowego od osób prawnych 19%. Z tego względu zdaniem organu, nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, iż podatek ten jest "płacony za rok 2", gdyż w przedstawionej sytuacji rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych następuje za rok podatkowy 1 i za ten rok podatek, w przypadku jego wystąpienia, podlega zapłacie. Z uwagi na powyższe, w opinii organu stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 3 należano uznać za nieprawidłowe. Następnie Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2012 r. nr ILPB3/423-33/12-4/MM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienił w dniu 20 listopada 2013 r. z urzędu ww. interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie rozliczeń podatkowych zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną - jest nieprawidłowe. Dokonując zmiany wskazanej powyżej interpretacji Minister Finansów powołując się na treść przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007r., Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), wskazał że Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia, w którego treści określa się: 1) nazwę, teren i granice strefy, 2) zarządzającego strefą, 3) okres, na jaki ustanawia się strefę - biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia realizacji celów, o których mowa w art. 3, na terenie obejmowanym strefą. Wskazany organ zauważył również, że w przedmiotowym rozporządzeniu, Rada Ministrów może ponadto - na mocy art. 25 ust. 2 ww. ustawy - zwolnić od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego w części wydatkowanej w roku podatkowym lub roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy. Minister Finansów zauważył następnie, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Skarżąca jest zarządzającym [...] specjalną strefą ekonomiczną, zaś szczegółowe zasady funkcjonowania ww. strefy normowały dwa rozporządzenia: rozporządzenie z 2006 r. oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2008r., Nr 232, poz. 1561 z późn. zm) - zwane dalej: "rozporządzeniem z 2008 r." Zgodnie z § 11 rozporządzenia z 2006 r., zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy. Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 118, poz. 746), rozporządzenie z 2006 r. utraciło moc prawną z dniem wejścia w życie rozporządzenia z 2008 r., tj. z dniem 30 grudnia 2008 r. Organ interpretacyjny zauważył w tym miejscu, że nowe przepisy wykonawcze także przewidują zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, o czym stanowi o tym przepis § 2 rozporządzenia z 2008 r., którego brzmienie jest identyczne z treścią przepisu § 11 rozporządzenia z 2006 r. Minister Finansów podniósł też, że powoływanie przez Skarżącą przepisu § 14 rozporządzenia z 1997 r. nieznajdującego zastosowania w przedmiocie sprawy pozostaje bez wpływu na rozliczenia podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, ze względu na tożsamość ww. regulacji ze wskazanymi powyżej przepisami rozporządzeń z 2006 r. i 2008 r. Minister Finansów powołał następnie treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazując że za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki - po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów - o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami. Wedle organu odnosi się to zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, jak i o kosztów dotyczących całokształtu działalności podatnika, czyli związanych z funkcjonowaniem firmy. Organ powołał następnie przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazując że różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania stanowi dochód do opodatkowania w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. W opinii organu, dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w § 11 rozporządzenia z 2006 r. (§ 2 rozporządzenia z 2008 r.), jednak tylko pod warunkiem wydatkowania go w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy. W opinii Ministra Finansów, w rozpatrywanej sprawie, wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane - zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. - pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, zaś po pomniejszeniu przychodów o tak ustalone koszty uzyskania przychodów powstanie dochód, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Dochód ten wolny jest od podatku dochodowego od osób prawnych w części, w jakiej został wydatkowany bezpośrednio na realizację celów rozwoju strefy w roku jego uzyskania lub w roku po nim następującym. Jeżeli jednak wydatki sfinansowane z dochodu nie wiążą się z realizacją takich celów, to zdaniem organu równowartość dochodów odpowiadająca tym wydatkom będzie podlegała opodatkowaniu. Organ zauważył następnie, że zgodnie z brzmieniem przepisu § 2 rozporządzenia z 2008 r. zwolnieniem objęte są dochody uzyskane w danym roku podatkowym, w części odpowiadającej wydatkom poniesionym w tym roku podatkowym lub w całym roku po nim następującym na cele rozwoju strefy. Nie chodzi zatem o wydatki uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu w podstawie opodatkowania za dany rok podatkowy, ale o porównanie kwoty osiągniętego dochodu z kwotą wydatkowaną w ciągu dwóch lat na określone cele. Minister Finansów podkreślił też, że każdy z poniesionych wydatków na cele rozwoju strefy, w oparciu, o który ustala się wielkość dochodu wolnego od podatku, może być rozliczony tylko raz. Oznacza to, że jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym. W konsekwencji nie można się zgodzić zdaniem organu ze stanowiskiem Skarżącej, iż wykazanie tej samej kwoty jako kosztu uzyskania przychodu oraz jako podstawy wyliczenia dochodu zwolnionego jest prawidłowym obliczeniem podatku dochodowego. Odnosząc się do sposobu obliczania limitu dochodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, Minister Finansów stwierdził, że Skarżąca nie powinna liczyć limitu dochodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż dochodem zwolnionym będzie kwota dochodu odpowiadająca poniesionym wydatkom na cele rozwoju strefy w roku podatkowym lub w roku po nim następującym. Organ podkreślił też, że rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych następuje w roku następnym (umownie rok 2), po ustaleniu wydatków (rozumianych jako wydatkowany dochód zwolniony) przeznaczonych na rozwój strefy za rok 1 oraz rok 2. Jeżeli kwota wydatków przeznaczona na cele rozwoju strefy w roku 1 i roku 2 w sumie jest równa bądź większa od dochodu podlegającego opodatkowaniu - a nie jak twierdzi Skarżąca dochodu zwolnionego - (poz. 38 formularza CIT-8) w roku 1, to dochód ten pozostaje zwolniony; jeżeli natomiast kwota wydatków przeznaczona na cele rozwoju strefy w roku 1 i roku 2 w sumie jest mniejsza od dochodu podlegającego opodatkowaniu - a nie jak twierdzi Skarżąca dochodu zwolnionego - w roku 1, to różnica między kwotą wydatków przeznaczoną na cele rozwoju strefy, a kwotą dochodu podlegającego opodatkowaniu jest opodatkowana stawką podatku dochodowego od osób prawnych 19%. Nie można się jednak zgodzić z twierdzeniem Skarżącej, iż podatek ten jest "płacony za rok 2", gdyż w przedstawionej sytuacji rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych następuje za rok podatkowy 1 i za ten rok podatek, w przypadku jego wystąpienia, podlega zapłacie. Z uwagi na powyższe, należało zdaniem organu uznać stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe. Odnosząc się z kolei do kwestii momentu ujęcia wydatków na cele rozwoju strefy objętej pytaniem Skarżącej oznaczonym nr 4, Minister Finansów podkreślił, że stosownie do treści przepisu § 11 rozporządzenia z 2006 r. (§ 2 rozporządzenia z 2008 r.) dochodem zwolnionym dla zarządzającego strefą ekonomiczną jest dochód w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy. Zatem, moment poniesienia wydatku należy określać przyjmując moment jego faktycznego zrealizowania. W konsekwencji do dochodu zwolnionego w danym roku podatkowym, w ocenie organu, można zaliczyć tylko wydatki (rozumiane jako wydatkowany dochód zwolniony) faktycznie poniesione na cele rozwoju strefy w danym roku podatkowym lub w roku po nim następującym do końca tego roku. W związku z tym, jeżeli na dzień złożenia zeznania Skarżąca wydatkowała na cele rozwoju strefy określoną kwotę dochodu, wówczas jedynie tę kwotę może uwzględnić w składanym zeznaniu jako dochód zwolniony. Jeżeli po dniu złożenia zeznania Skarżąca wydatkuje pozostałą część dochodu do końca roku następującego po roku podatkowym, wówczas uprawniony będzie do złożenia korekty zeznania i zwiększenia kwoty dochodu wykazanej jako dochód zwolniony. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 2 stycznia 2014 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2013 r. Następnie Skarżąca zaskarżyła zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2013 r. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 6 lutego 2014 r., w której zarzuciła jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 7, 12, 15, 16, 17 i 18 u.p.d.o.p., § 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 kwietnia 1997 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 1997 r., Nr 46, poz. 290 z późn. zm.), § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2006 r., Nr 236, poz. 1705 z późn. zm.) oraz art. 5 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r., Nr 118, poz. 746 z późn. zm.) w związku z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. 2008 r., Nr 232, poz. 1561 z zm.), 2) prawa procesowego, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez nieprzedstawienie uzasadnienia prawnego swojego stanowiska w zmienionej interpretacji oraz niewskazanie przesłanek zmiany interpretacji w sytuacji niezmienionego stanu prawnego. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów, zgodnie z którym każdy z poniesionych wydatków na cele rozwoju strefy, w oparciu, o który ustala się wysokość dochodu wolnego od podatku, może być rozliczony tylko raz. Zdaniem Skarżącej, taka interpretacja nie prowadzi do eliminacji błędnie identyfikowanego podwójnego obniżenia podstawy opodatkowania, ponieważ prawidłowe stosowanie kalkulacji podatkowej w odpowiedniej kolejności, prowadzi do prawidłowego i jednokrotnego określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu i dopiero w takim momencie stwarza możliwość zastosowania zwolnienia dla zarządzających strefami. Według Skarżącej, zmiana interpretacji dokonana przez Ministra Finansów prowadzi do eliminacji ustawowego zwolnienia z opodatkowania dochodów wydatkowanych na cele rozwoju strefy, poprzez brak możliwości zastosowania zwolnienia w przypadku, gdy rozpoznano już jako koszt podatkowy związany z wydatkiem albo poprzez nieznajdującą podstawy prawnej eliminację kosztów zbywanych nieruchomości i infrastruktury w roku ich zbycia, w związku z wcześniejszym odliczeniem wydatku na cele rozwoju strefy. Prowadzi to, zdaniem Skarżącej do zmiany sposobu opodatkowania dochodów ze zbycia nieruchomości i infrastruktury wbrew zasadom określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Stają się one bowiem opodatkowane od kwoty przychodu uzyskanego z ich zbycia, a nie dochodu, co w opinii Skarżącej jest niezgodne z zasadami tej ustawy. W świetle powyższego, zdaniem Skarżącej niemożliwe jest uznanie, że dochody zarządzającego strefą zwolnione zostały z opodatkowania, jeśli zmniejszeniu dochodu o wydatki na cele rozwoju strefy ma towarzyszyć obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania w kolejnym okresie wskutek wyłączenia kosztów uzyskania przychodu związanych z uprzednio wykorzystanym zwolnieniem. Skarżąca dla poparcia swojego stanowiska zwróciła również w swojej skadze uwagę na przepis art. 18 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1k u.p.d.o.p. dotyczący odliczenia darowizn, gdzie ustawodawca wskazał sposób i kolejność kalkulacji podstawy opodatkowania, co zdaniem Skarżącej oznacza że zamierzał w ten sposób umożliwić podatnikowi jednokrotne obniżenie podstawy opodatkowania w wybranej przez niego fazie kalkulacji podstawy opodatkowania. Skarżąca zwróciła też uwagę, że takich ograniczeń ustawodawca nie przewidział dla podmiotu zarządzającego strefą. Skarżąca podkreśliła, że zwolnienie dochodu w wysokości wydatków przeznaczonych na cele określone w rozporządzeniach z 1997 r., 2006 r. oraz 2008 r., może nastąpić tylko na podstawie wydatków już poniesionych w momencie kalkulacji dochodu, ale także na podstawie wydatków przewidzianych do poniesienia do końca roku następującego po roku podatkowych. Powyższe, zdaniem Skarżącej, pokazuje zamiar ustawodawcy wprowadzenia zwolnienia od podatku wydatków na cele rozwoju strefy polegający na udostępnieniu możliwości finansowania także jeszcze nie poniesionych przez zarządzającego strefą wydatków na cele rozwoju strefy, równowartością środków pieniężnych, których nie musi ona przeznaczyć na zapłatę zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości (jakie byłoby w przypadku nie korzystania z przedmiotowego przepisu). Z tego względu w opinii Skarżącej, celem przepisu jest zwolnienie dochodu o równowartość wydatków na cele rozwoju strefy już dokonanych oraz o równowartość wydatków na cele rozwoju strefy jeszcze nie poniesionych. Brak przepisów potwierdzających tezę Ministra Finansów, zdaniem Skarżącej prowadzi do wnioskowania o charakterze rozszerzającym, co przeczy podstawowej zasadzie interpretacji przepisów podatkowych. Zgodnie bowiem z przyjętą zasadą orzecznictwa w doktrynie prawa podatkowego ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania i powinny być interpretowane ściśle i niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca. Skarżąca zwróciła również w swojej skardze uwagę na różnicę pojęcia wydatku i kosztu, które jej zdaniem utożsamia Minister Finansów. W opinii Skarżącej, przepisy rozporządzeń Rady Ministrów w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej z 1997 r. i z 2006 r. oraz z 2008 r., wyraźnie mówią o wydatku nie wiążąc go z definicją kosztu, która jest wykorzystywana przy kalkulacji podstawy opodatkowania czyli dochodu. Dopiero dochód skalkulowany zgodnie z zasadami ogólnymi powinien być analizowany pod kątem ponoszenia wydatków w danym roku lub roku następnym, które zostały przeznaczone na cele rozwoju strefy. Zdaniem Skarżącej, koszt uzyskania przychodów może być tożsamy w jednym rozliczeniu z wydatkiem i nie powinno to stanowić żadnej przeszkody do zastosowania zwolnienia. Skarżąca podkreśliła, że podobnego typu rozliczenia mają miejsce w przypadku przedsiębiorców korzystających ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Z tego względu chcąc zachować logikę przedstawioną w zaskarżonej interpretacji, wszelkie koszty uzyskania przychodów przedsiębiorców działających na terenie stref na podstawie zezwolenia powinny być pomniejszane o wydatki, które stanowią podstawę do wykorzystanego limitu zwolnienia, gdyż zdaniem Ministra Finansów prowadzi to do podwójnego ujęcia tego samego kosztu w kalkulacji wyniku podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, że stanowisko Ministra Finansów należy zatem uznać za nieprawidłowe i sprzeczne z intencją ustawodawcy. Zaakceptowanie tego stanowiska powoduje bowiem, że cały przepis dotyczący zwolnienia dla zarządzających strefami staje się bezprzedmiotowy. Wynika to z faktu, że Skarżąca musi wybrać czy zakwalifikować dany koszt jako koszt uzyskania przychodu albo jako podstawę wyliczenia dochodu zwolnionego. W każdym przypadku mamy do czynienia z działaniem o tym samym wyniku, co oznacza, że przepis ustanawiający zwolnienie podatkowe nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Z tego względu, zdaniem Skarżącej, w przypadku korzystania ze zwolnienia dla zarządzających strefami kluczowe jest ustalenie: 1) wysokości dochodu, który może podlegać opodatkowaniu zgodnie z zasadami ogólnymi, 2) listy wydatków na cele rozwoju strefy poniesionych w roku podatkowym oraz planowanych do poniesienia w roku następnym, i dopiero zestawienie następnie tych wartości, poprzez pomniejszenie wyniku punktu 1 o wynik z punktu 2 prowadzi w ocenie Skarżącej do określenia ostatecznej podstawy opodatkowania. W piśmie z dnia 13 marca 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór między stronami dotyczy interpretacji treści § 11 rozporządzenia z 2006 r. Na mocy powołanego przepisu zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy. Minister Finansów zauważył, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym (2008 r.) szczegółowe zasady funkcjonowania ww. strefy normowały dwa rozporządzenia Rady Ministrów: rozporządzenie z 2006 r. oraz rozporządzenie z 2008 r., stosownie bowiem do treści art. 5 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 118, poz. 746), rozporządzenie Rady Ministrów z 2006 r. utraciło moc prawną z dniem wejścia w życie rozporządzenia Rady Ministrów z 2008 r., tj. z dniem 30 grudnia 2008 r. Nowe przepisy wykonawcze także przewidują zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy. Stanowi o tym § 2 rozporządzenia z 2008 r., którego brzmienie jest identyczne z treścią § 11 rozporządzenia z 2006 r. Strona skarżąca wywodzi swoje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wydatków poniesionych w roku rozliczenia lub roku następnym, które zostały zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. Z taką interpretacją nie zgadza się organ podatkowy wskazując, że jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym. Minister Fianansów nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż wykazanie tej samej kwoty jako kosztu uzyskania przychodu oraz jako podstawy wyliczenia dochodu zwolnionego jest prawidłowym obliczeniem podatku dochodowego. Zdaniem Sądu, ustawodawca wyraźnie powiązał prawo do zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele zasługujące na taki rodzaj preferencji. Tymi celami w przedmiotowym przypadku są cele rozwoju strefy. Ustawodawca podaje przykład wydatków, które zalicza się do tej kategorii wydatków, a mianowicie mowa jest o wydatkach na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy. W tym miejscu warto zauważyć, iż zarządzającym specjalną strefą ekonomiczną może być spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Skarb Państwa albo samorząd województwa posiada większość głosów, które mogą być oddane na walnym zgromadzeniu lub zgromadzeniu wspólników. Minister do spraw gospodarki wykonuje kompetencje ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa, w odniesieniu do spółek zarządzających specjalnymi strefami ekonomicznymi (z wyłączeniem spółek, w których Skarb Państwa posiada 100% akcji lub udziałów). Do zadań zarządzającego należy podejmowanie działań zmierzających do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, w szczególności: 1) umożliwianie przedsiębiorcom prowadzącym działalność na terenie strefy używania i korzystania ze składników mienia położonych na obszarze strefy, których zarządzający jest właścicielem lub posiadaczem zależnym; 2) gospodarowanie urządzeniami inftastruktury gospodarczej i technicznej oraz innymi składnikami mienia, których zarządzający jest właścicielem lub posiadaczem zależnym w sposób ułatwiający prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy; 3) świadczenie usług przedsiębiorcom prowadzącym działalność na obszarze strefy oraz tworzenie warunków do świadczenia usług przez osoby trzecie; 4) promowanie podejmowania przez przedsiębiorców działalności gospodarczej w strefie. Zarządzający może zbywać przysługujące mu prawo własności nieruchomości i użytkowania wieczystego gruntów położonych na terenie strefy, jeżeli jest to zgodne z planem rozwoju strefy. Zarządzającemu służy prawo pierwokupu w zakresie prawa własności i użytkowania wieczystego położonych na obszarze strefy nieruchomości. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów prawidłowo stwierdził w wydanej w dniu 14 maja 2012 r. interpretacji indywidualnej (Nr ILPB3/423-33/12-4/MM), iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Tym samym, wydatek poniesiony na zakup nieruchomości przez Spółkę staje się kosztem uzyskania przychodów w dacie sprzedaży tej nieruchomości. Skoro różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania stanowi dochód do opodatkowania w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., to ustalony w ww. sposób dochód jest przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w § 11 rozporządzenia z 2006 r. (§ 2 rozporządzenia z 2008 r.) w przypadku wydatkowania go na cele rozwoju strefy - w przedmiotowej sprawie na zakup gruntu. W sytuacji przedstawionej we wniosku, gdy przedmiotowa nieruchomość zostanie zbyta w tym samym roku podatkowym, kwota wydatku przeznaczona na zakup nieruchomości (rozumianego jako wydatkowany dochód zwolniony) stanowi zarazem koszt uzyskania przychodów dla Spółki w tym samym roku podatkowym. Jednocześnie Spółka do przychodów tego roku podatkowego winna doliczyć przychód otrzymany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż koszt nabycia przedmiotowej nieruchomości w tym samym roku podatkowym będzie wydatkiem na cele rozwoju strefy (a więc stanowiącym dochód zwolniony), jak i kosztem uzyskania przychodów. W tym samym roku podatkowym ta sama kwota zmniejszy dochód do opodatkowania poprzez uwzględnienie go w kosztach uzyskania przychodów, jak i wpłynie na zwiększenie dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych poprzez wykazanie jej w kwocie wydatków na cele rozwoju strefy z tym jednak zastrzeżeniem, iż dochód ten może być zwolniony tylko do wysokości wydatków poniesionych na zakup tej nieruchomości. Argument organu interpretacyjnego podniesiony w zmianie interpretacji indywidualnej, że każdy z poniesionych wydatków na cele rozwoju strefy, w oparciu, o który ustala się wielkość dochodu wolnego od podatku, może być rozliczony tylko raz nie jest trafny w kontekście sytuacji wskazanej w stanie faktycznym zawartym we wniosku o interpretację. Zdaniem Sądu, ustalając podstawę opodatkowania należy w pierwszej kolejności ustalić przychód i koszty uzyskania przychodów. Następnie, jak trafnie podnosi Skarżąca, od ustalonego dochodu odjąć wydatki poniesione na cele rozwoju strefy w roku podatkowym lub w roku po nim następującym i wykazać je jako dochód wolny od podatku. Sąd podziela argumentację strony Skarżącej, iż pogląd Ministra Finansów wyrażony w zmianie interpretacji indywidualnej prowadzi do eliminacji ustawowego zwolnienia z opodatkowania dochodów wydatkowanych na cele rozwoju strefy, poprzez brak możliwości zastosowania zwolnienia w przypadku, gdy rozpoznano już koszt podatkowy związany z wydatkiem, albo poprzez nieznajdującą podstawy prawnej eliminację kosztów zbywanych nieruchomości i infrastruktury w roku ich zbycia, w związku z wcześniejszym odliczeniem wydatku na cele rozwoju strefy. W tym zakresię trafne jest również stanowisko Skarżącej, że żaden przepis prawa podatkowego nie wskazuje nawet pośrednio na konieczność wyboru pomiędzy zakwalifikowaniem wydatku albo jako wydatku na cele rozwoju strefy, albo jako kosztu uzyskania przychodu. Na poparcie tego rozumowania należy przywołać choćby przepisy prawa podatkowego, takie jak art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: "u.p.d. o.f.") stanowiący, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym. Z art. 21 ust. 7 wynika, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 36, poniesione z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (podkreślenie Sądu), uważa się wydatki na: 1) zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły; 2) wydatki związane z organizowaniem wypoczynku wakacyjnego uczniów, w części stanowiącej wynagrodzenie personelu wychowawczego i obsługi, jeżeli nie zostało pokryte przez wpłaty rodziców. Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. otrzymane świadczenia korzystające ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., o ile nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione "w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw". W przywołanych przepisach podatkowych ustawodawca wyraźnie okreslił, że określony dochód jest wolny od podatku, o ile nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast, w przepisach prawnych regulujących sporną kwestię zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów spółek zarządzających specjalnymi strefami ekonomicmymi w części wydatkowanej w roku podatkowym lub roku po nim następującym na cele rozwoju strefy nie zawarto analogicznych rozwiązań prawnych. Z powyższego wynika jednoznacznie, iż gdyby zamiarem ustawodawcy była taka regulacja prawna na gruncie prawa podatkowego, z której wynikałoby, iż każdy z poniesionych wydatków na cele rozwoju strefy, w oparciu, o który ustala się wielkość dochodu wolnego od podatku, może być rozliczony tylko raz, to ustawodawca dałby temu wyraz w przepisach prawa. Trafnie strona Skarżąca w rozpatrywanej sprawie wskazuje, iż na poparcie swojego stanowiska Minister Finansów nie przedstawił jasnych i jednoznacznych podstaw prawnych do przeprowadzenia rozliczenia podatkowego zgodnie z metodyką zaproponowaną przez siebie, a zaprezentowana przez organ interpretacyjny wykładania przepisów ma charakter rozszerzający, przez co przeczy podstawowej zasadzie interpretacji przepisów podatkowych stanowiącej, iż przepisy ustanawiające ulgi i zwolnienia powinny być interpretowane ściśle i niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca. W ocenie Sądu, słuszny jest pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 47/11 (https://cbois.nsa.gov.pl), o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzającego ulgi i zwolnienia podatkowe. Z drugiej strony uznać należy, że prymat wykładni językowej nie jest bezwzględny, a odejście od jej wyników jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy naruszają wartości konstytucyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 130/13, https://cbois.nsa.gov.pl). Jednakże odchodząc od wykładni językowej omawianych przepisów w zaskarżonej zmianie interpretacji Minister Finansów nie wykazał, aby wykładnia ta naruszała zasady konstytucyjne. Należy również podkreślić, iż o ile bowiem względy natury celowościowej mogłyby w określonych sytuacjach stanowić istotny argument przemawiający za zastosowaniem danego zwolnienia podatkowego, tak w przypadku przeciwnym, a więc uzasadniania przyczyn odmowy zastosowania tego zwolnienia, nie mogą przeważać nad wnioskami, jakie należy wysnuć z gramatycznego brzmienia przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2715/11). W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).