II FSK 303/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 757/14 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 757/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 marca 2014 r. nr IPTPB1/415-736/13-5/DS w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wydaną wobec M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w L. Podstawą prawną orzeczenia był art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że 25 listopada 2013 r. spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, przedstawiając następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Spółka została założona przez M. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji, która wniosła do niej aport w postaci nieruchomości oraz ruchomości. W zamian objęła jedyny udział w spółce. W konsekwencji likwidacji spółki M., jedyny udział w spółce został podzielony pomiędzy jej dotychczasowych wspólników, proporcjonalnie do przypadających im udziałów. Udział przysługujący jednemu ze współuprawnionych wszedł w skład majątku wspólnego małżonków. Po jego nabyciu małżeństwo zostało rozwiązane przez rozwód, a współwłasność udziału (łączna) przekształciła się we współwłasność ułamkową. Na podstawie umowy podziału majątku wspólnego, była małżonka jednego z udziałowców przekazała mu 1/2 części udziału w jedynym udziale spółki, przypadającego byłym małżonkom. Strony nie określiły wartości składników podlegających podziałowi, ani nie ustaliły obowiązku spłat ani dopłat. Na dzień złożenia wniosku, likwidatorzy spółki zamierzają podzielić majątek spółki pozostały po zaspokojeniu jej wierzycieli między współuprawnionych do jedynego udziału w spółce. Wartość majątku do podziału między współuprawnionych do udziału będzie mniejsza niż wartość nominalna jedynego udziału w spółce. W związku z powyższym skarżąca spółka zadała 4 pytania, przy czym przedmiotem sporu w sprawie jest pytanie nr 3, tj.: "Czy kosztem nabycia lub objęcia udziału w jedynym udziale spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wartość nominalna udziału w jedynym udziale w spółce przysługującym podatnikowi (współuprawnionemu do udziału), który przypadł podatnikowi w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków?" W ocenie spółki, kosztem nabycia lub objęcia udziału w jedynym udziale spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który przypadł podatnikowi w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", jest wartość nominalna udziału w jedynym udziale w spółce przysługująca podatnikowi współuprawnionemu do udziału. Kwota ta stanowi jednocześnie kwotę wolną od podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. Organ uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe i wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym w wyniku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów, zatem można pomniejszyć przychód udziałowca o 50% poniesionych przez udziałowca wspólnie z żoną wydatków na nabycie (objęcie) udziałów. Wobec tego, kosztem nabycia lub objęcia udziału w jedynym udziale spółki będzie wartość nominalna udziału byłego małżonka do wysokości 50% z uwagi na to, że wydatkowanie na objęcie (nabycie) udziałów nastąpiło z majątku wspólnego małżonków. W ocenie organu interpretacyjnego, w sytuacji likwidacji spółki przy ustalaniu kosztu nabycia (objęcia) udziału nie mogą być odliczane wydatki, które na objęcie (nabycie) udziałów w spółce poniósł inny podatnik, w tym konkretnym przypadku były małżonek. Powyższe wynika z tego, że w trakcie trwania małżeństwa, wydatkując środki z majątku wspólnego, a zatem pomimo tego, że stroną transakcji był tylko jeden z małżonków, to de facto środki wydatkowane były z jednej, wspólnej puli stanowiącej majątek wspólny obojga. Udziały objęte (nabyte) przez męża stanowiły majątek wspólny małżonków, tak jak i wydatek na objęcie (nabycie) tych udziałów pochodził z majątku wspólnego. Fakt wykonywania przez jednego z małżonków praw udziałowca nie skutkuje tym, że można odliczyć 100% kosztów poniesionych na nabycie udziałów, bowiem wówczas odliczono by całość kosztów, a więc zarówno tych, które przypadałyby na udział męża, jak i żony w majątku wspólnym. Tymczasem, każde z małżonków ma takie samo prawo do udziału w kosztach, gdyż wynika ono z udziału w majątku wspólnym. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., istnieje prawo do odliczenia realnych wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów przez każdego z małżonków. Tymczasem, wydatki te udziałowiec poniósł w takim samym stopniu, jak jego była żona. Przyznanie udziałowcowi w wyniku podziału majątku na własność udziałów w spółce nie oznacza, że przechodzi na niego prawo do rozliczenia wszystkich kosztów objęcia (nabycia) poniesionych w trakcie małżeństwa. Udziałowiec zachowuje prawo do odliczenia, kosztów jedynie na niego przypadających stosownie do udziału w majątku wspólnym. Koszty żony pozostaną nierozliczone, gdyż nie dysponuje ona już udziałami w spółce więc i nie uzyskuje w tego tytułu przychodów. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Spółka kwestionowanej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że koszt nabycia lub objęcia udziału w jedynym udziale spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi tylko 50% wartości nominalnej udziału w jedynym udziale w skarżącej spółce przysługującym podatnikowi (współuprawnionemu do udziału), który przypadł podatnikowi w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków, podczas gdy dokonanie podziału majątku wspólnego jest z punktu widzenia prawa podatkowego w tym przypadku neutralne, a podatnik (któremu w toku podziału majątku wspólnego przypadł ten udział) jest uprawniony do odliczenia całości kosztów poniesionych przez podatnika (i jego byłego małżonka) w czasie trwania wspólności ustawowej na nabycie tego udziału. Podnosząc ww. zarzut, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Ww. wyrokiem z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 757/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę spółki i uchylił ww. interpretację indywidualną, stwierdzając że zaskarżony akt naruszył art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy nie odróżnił w ogóle instytucji majątku dorobkowego małżonków od instytucji współwłasności składników majątku, wchodzącej w skład zbioru praw i rzeczy, składających się na majątek wspólny małżonków. Natomiast, w wyniku podziału majątku dorobkowego małżonków nie dochodzi do nabycia przez małżonków poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład tego majątku. Innymi słowy, organ bezpodstawnie uznał, że zniesienie współwłasności składników majątkowych majątku wspólnego poprzez przeniesienie na współudziałowca udziału jego współmałżonka w jedynym udziale w spółce, ponad wielkość jego udziału w majątku dorobkowym, jest równoznaczne z nabyciem własności wskazanego udziału opisanym we wniosku o interpretację. Organ nie wziął pod uwagę, że uprawniony obecnie do całego udziału przez cały czas (od nabycia w czasie trwania małżeństwa aż do momentu podziału majątku) był bowiem właścicielem tego składnika, a poprzez zniesienie współwłasności stał się po prostu jedynym jego właścicielem. Sąd uznał przy tym, że za nabycie składnika majątkowego nie można uznać przeniesienia udziałów w drodze zniesienia współwłasności tego składnika. Sąd podzielił stanowisko skarżącej spółki zaprezentowane w skardze, zgodnie z którym wskazane składniki majątkowe zostały nabyte w czasie trwania wspólności majątkowej na zasadach tzw. współwłasności łącznej i nie można określić, który z małżonków i w jakim procencie poniósł wydatki na ich nabycie. Z tego względu w razie podziału majątku wspólnego należy przyjąć, że koszty nabycia są związane z danym przedmiotem i dzielą jego los, który przypadł małżonkowi w związku ze zniesieniem wspólności ustawowej. W konsekwencji, wydatki (koszty) na nabycie udziału w jedynym udziale w spółce, które zostały poniesione w trakcie trwania wspólności, związane są z określonymi składnikami majątku – po rozwiązaniu małżeństwa przez rozwód oraz podział majątku wspólnego (dorobkowego) mogą w całości zostać odliczone przez podatnika, któremu w trakcie podziału majątku wspólnego przypadł udział w udziale spółki, której majątek podlega likwidacji, stając się przychodem współuprawnionych z tytułu tego udziału. Będzie to kwota wolna od podatku dochodowego, stosownie do art. 21 ust 1 pkt 50a u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku Sadu pierwszej instancji, organ - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi organ - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do stanu faktycznego będącego przedmiotem sprawy polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że w świetle tego przepisu wydatki (koszty) na nabycie udziałów w jedynym udziale w spółce, które zostały poniesione w trakcie trwania wspólności małżeńskiej, związane są z określonymi składnikami majątku - po rozwiązaniu małżeństwa przez rozwód oraz podziale majątku wspólnego (dorobkowego) mogą w całości zostać odliczone przez podatnika, któremu w trakcie podziału majątku wspólnego przypadł udział w udziale spółki, której majątek podlega likwidacji stając się przychodem współuprawnionych z tytułu tego udziału. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podzielił dotychczasową argumentację przedstawioną w sprawie i wywiódł, że udziałowiec spółki zachowuje prawa do odliczenia kosztów jedynie na niego przypadających, stosownie do udziału w majątku wspólnym, natomiast koszty żony pozostaną nierozliczone, gdyż nie dysponuje ona już udziałami w spółce, więc i nie uzyskuje z tego tytułu przychodów. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Zarzut skargi został związany z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., bowiem w ocenie organu Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa przez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut nie zasługiwał jednak na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. po ustaniu małżeństwa wydatek na nabycie udziału w spółce kapitałowej poniesiony z majątku wspólnego małżonków może być odliczony w pełnej wysokości przez jednego z małżonków, któremu w wyniku podziału majątku został przyznany ten udział w całości. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej. W sytuacji prawnej małżonków, których ustrój majątkowy objęty został wspólnością ustawową, wskazać należy że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U.2012.788 ze zm.), dalej: "k.r.o.", z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku odrębnego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z art. 35 k.r.o. wynika natomiast zakaz zbywania, zarówno udziałów w majątku wspólnym, jak i poszczególnych przedmiotów do niego wchodzących. Podkreślić także należy, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter, gdyż została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu małżonkom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to również, że nabycie w czasie trwania wspólności ustawowej prawa majątkowego wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Przykładowo, konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że jest to wspólność bezudziałowa. Wskazania wymaga również, że dzieląc majątek po ustaniu wspólności ustawowej małżeńskiej w postępowaniu nieprocesowym prowadzonym stosownie do przepisów art. 566 i n. Kodeksu postępowania cywilnego, sąd najpierw dzieli majątek, a następnie dokonuje zniesienia współwłasności. Takie etapowe rozstrzygnięcie sądu cywilnego jest konieczne ze względu na wymóg przesądzenia przed zniesieniem współwłasności wynikającej z ustania wspólności ustawowej, kwestii nierównych udziałów oraz nakładów z majątku wspólnego na majątki odrębne i osobiste małżonków oraz z majątków odrębnych i osobistych na majątek wspólny. Mając powyższe rozważania na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym podatnik uprawniony obecnie do całego udziału w likwidowanej spółce przez cały czas (od nabycia w czasie trwania małżeństwa aż do momentu podziału majątku) był właścicielem tego składnika, a poprzez zniesienie współwłasności stał się jedynym jego właścicielem. W konsekwencji, wydatki (koszty) na nabycie udziału w jedynym udziale w spółce, które zostały poniesione w trakcie trwania wspólności, związane są z określonymi składnikami majątku - po rozwiązaniu małżeństwa przez rozwód oraz po podziale majątku wspólnego (dorobkowego) - mogą w całości zostać odliczone przez podatnika, któremu w trakcie podziału majątku wspólnego przypadł udział w udziale spółki, której majątek podlega likwidacji, stając się przychodem współuprawnionych z tytułu tego udziału. Jednocześnie, będzie to kwota wolna od podatku dochodowego, stosownie do art. 21 ust 1 pkt 50a u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom organu, przyznanie jednemu z małżonków prawa do pełnego odliczenia wydatków na nabycie udziału w spółce kapitałowej nabytego do majątku wspólnego nie pozbawia drugiego małżonka udziału w kosztach jego nabycia. Małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego. Oznacza to, że część praw majątkowych nabytych do majątku wspólnego przypadła w całości małżonce podatnika, a pozostała część w całości podatnikowi. Tym samym, podatnik niejako uzyskał prawo do całej części udziału w jedynym udziale spółki, w zamian za przekazanie "na wyłączność" innego prawa majątkowego małżonce. Patrząc od drugiej strony, dzieląc udziały w prawach majątkowych nabytych w czasie trwania małżeństwa, małżonkowie dokonali podziału poniesionych kosztów ich nabycia. Dlatego też brak jest podstaw prawnych dla przyjęcia tezy organu, zgodnie z którą podatnik zachowuje prawo do odliczenia, kosztów jedynie na niego przypadających stosownie do udziału w majątku wspólnym, a koszty żony pozostaną nierozliczone. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił.