I SA/Gd 778/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi G.G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 marca 2014 r. nr [ ] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. G.G. we wniosku złożonym w dniu 16 stycznia 2014 r. o udzielnie pisemnej interpretacji indywidualnej przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca w latach 2007-2011 odbywał aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. W czerwcu 2011r. wnioskodawca zdał egzamin końcowy, a we wrześniu 2011 r. został wpisany na listę radców prawnych. Z dniem 1 grudnia 2011r. wnioskodawca rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Działalność wnioskodawca wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu radcy prawnego. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego: opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za aplikację radcowską; składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2007-2011; opłatę za egzamin radcowski; opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu. Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wpłat. Skarżący zadał następujące pytania: 1/ czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, m.in. opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za aplikację radcowską; składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim w latach 2007-2011; opłata za egzamin radcowski; opłata za wpis na listę radców prawnych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności; 2/ czy – w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze – wnioskodawca może zliczyć te wydatki do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej w trakcie trwania roku podatkowego, w którym otrzyma ostateczne stanowisko organu podatkowego w przedmiocie pytania nr 1, tj. np. w 2014 r.? Strona przedstawiła swoje stanowisko w sprawie. Jej zdaniem prezentowany stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Charakter odbytej aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiący ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych umożliwia podjęcie działalności w formie kancelarii radcy prawnego. Przemawia to za uznaniem wydatków związanych ze wspomnianą aplikacją za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, a ich poniesienie nie tylko przyczynia się do osiągnięcia przychodów z działalności, ale przede wszystkim jest nieuniknione dla ich osiągnięcia. Skarżący przytoczył art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.). Wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., a jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, stosownie do dyspozycji przepisów ustawy o radcach prawnych, jest możliwe wyłącznie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki, zdaniem strony, wynika także z art. 8 ust. 1 u.r.p., który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu – działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia takiej działalności jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągane w ramach tej działalności są bezpośrednio związane z uzyskanym uprawnieniem zawodowym, bowiem bez nich nie byłoby możliwe świadczenie usług prawnych w ramach wspomnianej działalności. Strona ponadto odniosła się do możliwości zaksięgowania wydatków poniesionych w związku z uzyskaniem uprawnień do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego w innym roku podatkowym niż rok ich poniesienia. W ocenie strony takie księgowanie nie narusza przepisów obowiązującego prawa. W dniu 28 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że celem związanym z ponoszeniem tego rodzaju wydatków było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez wnioskodawcę oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu radcy prawnego (uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego). Jednak wydatki związane z aplikacją radcowską nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to bowiem wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Poza tym, zdaniem organu, działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. Z kolei zawód radcy prawnego można wykonywać również w ramach stosunku pracy lub na podstawie umowy cywilnoprawnej. Skoro zaś strona poniosła wskazane wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Reasumując, zdaniem organu, wskazane wydatki nie spełniają przesłanek o jakich mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i mają charakter wydatków typowo osobistych. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że nie jest dopuszczalne zaliczenie wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień radcy prawnego warunkujących, w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 u.r.p. wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności. Ponadto skarżący zarzucił organowi naruszenie: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, że wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, poniesione przez skarżącego, należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i co za tym idzie odmową możliwości zaliczenia tych wydatków przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów; oraz art. 14e § 1 i art. 14b § 6 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie był związany prawomocnymi orzeczeniami sądów administracyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 22 ust. 1 u.o.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ podatkowy, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania tej działalności, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. W ocenie skarżącego, nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że wydatki związane z aplikacją radcowską nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, gdyż nie miały one żadnego związku z działalnością gospodarczą. Określenie "w celu uzyskania przychodu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatki poniesione przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego warunkowały rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki zmierzające do stworzenia źródła przychodów, dlatego też za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym przychody osiągnięte w ramach tej działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi. Wbrew stanowisku Ministra Finansów, nie można uznać, że wydatki ponoszone na aplikację radcowską mają charakter wydatków typowo osobistych, związanych z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej, bowiem by wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i poniesione przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści ustawy o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1982 r., która wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcowskiej. Dlatego też wszelkie przychody osiągnięte w ramach działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu kancelarii radcowskiej będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcowskiej i świadczenie w jej ramach usług prawnych. Skarżący zarzucił, że organ nie odniósł się do zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w tym nie wyjaśnił z jakich powodów powołał argumenty dotyczące pracy na etacie, podczas gdy skarżący wykonuje działalność w formie kancelarii radcy prawnego i nie odniósł się do argumentu, iż prowadzenie kancelarii przez prawnika posiadającego tytuł zawodowy adwokata lub radcy prawnego przekłada się na liczbę i rangę klientów chcących korzystać z usług takiego prawnika. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej. Zdaniem organu wskazane wydatki mają charakter wydatków osobistych, celem ich poniesienia jest zdobycie wiedzy, umiejętności i należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, nie zaś osiągnięcie przychodu z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Według wnioskodawcy pomiędzy poniesieniem wydatków na aplikację radcowską a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej istnieje związek. Odbycie płatnej aplikacji radcowskiej jest podstawowym sposobem zdobycia uprawnień radcy prawnego, bez których prowadzenie kancelarii radcy prawnego, a tym samym osiąganie przychodu nie byłoby możliwe. Wskazać należy, że kwestię zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – dalej zwanej u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Należy zatem przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Ocena tego związku powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło przychodów w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zdaniem Sądu, słusznie wskazano w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na tle przedstawionego stanu faktycznego, że wszelkie koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanym z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej. Jednocześnie Sąd zgadza się ze skarżącym, iż poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Faktyczny jednak zamiar skarżącego polegał na zdobyciu uprawnień do wykonywania zawodu, a dopiero w efekcie tego celem mogło być rozpoczęcie działalności gospodarczej. Zasadnie przy tym, zdaniem Sądu, podniósł organ, że zawód radcy prawnego można wykonywać nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale również na podstawie stosunku pracy czy też umowy cywilnoprawnej. Z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zgodnie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą ściśle związane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest zatem ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych. W podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony. Zasadę tę ustanawia przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z którego wynika, że wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Przy czym za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ww. ustawy). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy. W ocenie Sądu, ponoszenie wydatków wymaganych w związku z aplikacją nie jest działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej ten zawód ma być wykonywany. Jak wskazano wyżej stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów; aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki powinny mieć cechę przemyślanego i logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Motywem działania jest zatem uzyskanie zwiększenia przychodu. Podatnik ponosząc koszty przyjmuje, że dany wydatek przyczyni się do powstania bądź możliwości powstania (zabezpieczenia, zachowania) przychodu, z tym że dokonując wydatku ponosi określone ryzyko czy w następstwie poniesionego wydatku skutek nastąpi. Nie mają takiego charakteru wydatki nakierowane na uzyskanie kwalifikacji koniecznych aby działalność gospodarczą podjąć, nie są bowiem podejmowane w warunkach ryzyka gospodarczego, finansowego. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w warunkach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia, to brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej. Prawidłowo zatem organ ocenił, że wydatki mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą. Zauważyć należy, że ustawowe sformułowanie "w celu uzyskania" (zachowania, zabezpieczenia) przychodu jednoznacznie wskazuje, iż decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia. Skarżący natomiast wyprowadza związek poniesionych wydatków z perspektywy zdarzenia, które nastąpiło po ich poniesieniu, tj. z rozpoczęciem działalności w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej. Stąd zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony. Odnosząc się do powołanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych, Sąd w niniejszym składzie nie akceptuje stanowiska w nich przedstawionego. Jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, wydanych w określonym stanie faktycznym, a ponadto prezentują jeden z dwóch obecnie zarysowanych w orzecznictwie sądowym kierunków rozstrzygania tej spornej kwestii, z którymi jak w skazano powyżej, nie utożsamia się tutejszy Sąd. Sąd wskazuje, że podziela natomiast pogląd zaprezentowany m.in. w wyrokach z dnia 5 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Wr 2009/13; z dnia 3 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Gl 746/13; z 19 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Rz 886/13; z dnia 20 listopada 2013r. sygn. I SA/Lu 1013/13, z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 99/14 - dostępne na stronie www.cbois.nsa.gov.pl. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.