II FSK 4090/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 298/14 w sprawie ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 marca 2014 r. nr ITPB2/415-1172/13/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 298/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi M. R. (dalej: strona, skarżący) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w B.) z 12 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania służebności przesyłu. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący we wniosku wskazał, iż jest właścicielem nieruchomości uwidocznionej w ewidencji gruntów jako grunty rolne, na której planowana jest budowa napowietrznej elektroenergetycznej linii 400kV (...). W związku z wymienioną inwestycją skarżący zawarł z inwestorem umowę w formie aktu notarialnego o ustanowienie służebności przesyłu, na mocy której inwestor będzie uprawniony m.in. do budowy i eksploatacji linii, posadowienia na nieruchomości słupów elektroenergetycznych, wstępu na teren nieruchomości celem budowy, eksploatacji, konserwacji, remontu, modernizacji, przebudowy, usuwania awarii linii. Spółka z tytułu ustanowienia służebności przesyłu oraz obniżenia wartości nieruchomości z tytułu lokalizacji dwutorowej linii elektroenergetycznej zobowiązała się do zapłaty na rzecz skarżącego jednorazowego wynagrodzenia oraz odszkodowania, ustalonych w oparciu o operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego. W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytanie: "Czy w związku z wypłatą rolnikowi kwoty z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z którego dochód jest opodatkowany podatkiem rolnym, określonej w umowie z inwestorem o ustanowienie służebności przesyłu jako wynagrodzenie oraz jako odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, rolnik jest zobowiązany do zapłaty od tej kwoty podatku dochodowego, czy też jest zwolniony z tego obowiązku na mocy art. 21 ust. 1 pkt. 120 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.)?". W ocenie skarżącego kwota określona w umowie o ustanowienie służebności przesyłu jako wynagrodzenie oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. W wydanej w dniu 12 marca 2014 r. interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że służebność przesyłu stanowi odrębny od służebności gruntowej i służebności osobistej, rodzaj służebności. Zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie. Zwolnieniem tym nie są objęte odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej oraz wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Dlatego kwoty wypłacone na rzecz skarżącego jako wynagrodzenie oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3054 k.c. Na wstępie, odwołując się do jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie, sąd pierwszej instancji uznał, że wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu (ograniczonego prawa rzeczowego wprowadzonego do systemu prawa cywilnego w wyniku nowelizacji Kodeksu cywilnego ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2008 r. Nr 116, poz. 731) nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Nieprawidłowe jest stanowisko, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. po 2 sierpnia 2008 r. (wskazana powyżej nowelizacja Kodeksu cywilnego) odnosi się wyłącznie do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie można także zgodzić się z organem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nie korzysta także drugi składnik wypłaconego skarżącemu wynagrodzenia, tj. odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej, której dotyczy ustanowiona służebność przesyłu. Odszkodowanie to związane jest z ustanowieniem służebności przesyłu, a zatem mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości jego zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez sąd, że przyznane odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej, jako bezpośrednio związane z ustanowieniem służebności przesyłu, mieści się w dyspozycji tego przepisu, a tym samym podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano tylko jeden zarzut ‒ naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a mianowicie przez przyjęcie przez WSA w Białymstoku, że zakresem tego unormowania objęte jest nie tylko odszkodowanie, nazywane również wynagrodzeniem za samo ustanowienie służebności przesyłu, ale także odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości obciążonej taką służebnością. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu interpretacyjnego nie zasługuje na aprobatę, gdyż odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości obciążonej służebnością przesyłu nie stanowi świadczenia różnego od odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu i w związku z tym korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Wskazać należy, że art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "odszkodowania wypłaconego", które charakteryzuje przedmiot zwolnienia. Kierowane jest ono do podmiotów będących posiadaczami gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a jego tytułem (czyli podstawą wypłaty) jest ustanowienie służebności gruntowej (w tym także służebności przesyłu). Ponadto przepis ten zawiera zastrzeżenie, aby wypłacone odszkodowanie związane było z prowadzeniem na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy m.in. infrastruktury technicznej. Przepis ten poprzez odesłanie do art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, ze zm.) nakazuje rozumieć przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej m.in. budowę pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń elektrycznych. Użyty zatem w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ogólny zwrot legislacyjny "odszkodowanie wypłacone" pozwala przyjąć, że regulowane tym przepisem zwolnienie podatkowe dotyczy świadczenia rekompensującego szkodę rzeczywistą w całości na skutek zdarzenia prawnego w postaci ustanowienia służebności przesyłu. W rezultacie nie znajduje uzasadnienia wyłączenie z zakresu tego zwolnienia świadczeń odszkodowawczych z tytułu obniżenia wartości nieruchomości. O ile w związku z ustanowieniem służebności przesyłu właściciel nieruchomości obciążonej ponosi określone, bezpośrednie straty w związku z jej ustanowieniem, jak utrata pożytków z zajętego pod urządzenia przesyłowe pasa gruntu czy też inne uciążliwości bądź ograniczenia w zakresie korzystania z własności nieruchomości, o tyle nie wyczerpują one w całości uszczerbku w majątku właściciela nieruchomości obciążonej. Najczęściej bowiem korelatem zwiększenia użyteczności przedsiębiorstwa przesyłowego, na rzecz którego ustanawiana jest służebność przesyłu, jest obniżenie wartości nieruchomości obciążonej. Jak trafnie wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 czerwca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1403/14; z 1 stycznia 2017 r., II FSK 3699/14 (publ. CBOSA) analizowany przepis, wskazując na odszkodowania jako świadczenia zwolnione z opodatkowania, nie wprowadza ograniczenia co do rodzaju bądź charakteru szkody rodzącej obowiązek takiego świadczenia. Obowiązek świadczenia odszkodowawczego, w konsekwencji wyrządzonej szkody, pełni w istocie funkcję kompensacyjną. Stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał w mieniu podmiotu poszkodowanego wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Odszkodowanie powinno pokrywać tak szkodę rzeczywistą (damnum emergens), tj. realną stratę w mieniu poniesioną przez poszkodowanego, jak i utracone korzyści (lucrum cessans), czyli to wszystko, co poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby nie doszło do zdarzenia. W rozpatrywanym przypadku szkoda rzeczywista polega również na obniżeniu wartości nieruchomości wskutek ustanowienia służebności przesyłu. Z uwagi na zarysowany we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji stan faktyczny, który jest wiążący dla organu interpretacyjnego, brak jest podstaw do analizy, czy szkoda w postaci zmniejszenia wartości nieruchomości ma charakter trwały i nieodwracalny, na co wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z 15 września 2011 r., w sprawie II CSK 681/10 (publ. LEX nr 1043999), gdyż wysokość i charakter szkody jak i wysokość wypłaconego odszkodowania zostały ustalone pomiędzy stronami na podstawie umowy w formie aktu notarialnego o ustanowieniu służebności przesyłu. Objęła ona dwa elementy: wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości. Przedsiębiorstwo przesyłowe nie kwestionowało zatem tego elementu szkody, jako uszczerbku majątkowego po stronie właściciela nieruchomości. Przepis podatkowy traktuje zaś o odszkodowaniu wypłaconym, czyli takim, co do wysokości którego nie ma sporu. Nie można także wykluczyć sytuacji, kiedy strony umowy lub sąd ustalając "odpowiednie wynagrodzenie" w zgodzie z art. 305² § 1 Kodeksu cywilnego obejmą nim także ekwiwalent w postaci obniżenia użyteczności albo wartości nieruchomości (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 27 lutego 2013 r., w sprawie IV CSK 440/12, publ. LEX nr 1294169). Jest to jednak kwestia wyłącznie semantyczna dotycząca określonej nazwy świadczenia składającego się na odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności. Dokonując wykładni znaczenia sformułowania o "wypłaconym odszkodowaniu" nie można z pola widzenia tracić także celu, dla którego ustanowione zostało to przedmiotowo-podmiotowe zwolnienie. Poprzez budowę infrastruktury technicznej, w tym urządzeń do przesyłu energii elektrycznej, realizowane są bowiem cele ogólnospołeczne w zakresie dostarczania energii elektrycznej dla tysięcy osób. Poniesiony przez właścicieli nieruchomości uszczerbek majątkowy dotyczy zatem ogółu społeczeństwa i dlatego nie powinien być traktowany jako ich dochód. Ponadto, jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2016 r. w sprawie II FSK 3987/13 (publ. CBOSA), przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. należy odwołać się do wykładni historycznej, celowościowej oraz systemowej zewnętrznej, a nie tylko opierać się na wykładni językowej tego przepisu. Względy celowościowe wskazują, że zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (art. 285 § 2 Kodeksu cywilnego). Poza tym jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże, ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenia interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne. Stanowisko zawarte w powyższym uzasadnieniu jest tożsame z prezentowanym w uzasadnieniach powołanych powyżej wyroków NSA z: 1 czerwca 2016 r., II FSK 1403/14; 1 stycznia 2017 r., II FSK 3699/14 (publ. CBOSA). Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.