II FSK 1403/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 614/13 w sprawie ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2013 r. nr ITPB2/415-559/13/MN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 614/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi J.P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: J.P. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku świadczeń otrzymanych w związku z ustanowieniem służebności przesyłu. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca podał, że wraz z żoną jest właścicielem gospodarstwa rolnego i z tego tytułu odprowadza podatek rolny. W dniu 10 października 2012 r. wnioskodawca wraz z żoną podpisał umowę, w której udzielił inwestorowi wszelkich zgód wymaganych przez prawo budowlane na budowę oraz późniejsze funkcjonowanie napowietrznej, dwutorowej linii elektroenergetycznej 400 kV oraz wybudowanie na nieruchomości jednego słupa. Wnioskodawca wyraził także zgodę na wejście, dostęp i przejazd osób upoważnionych przez inwestora w celu dokonania czynności związanych z powyższą budową, eksploatacją, konserwacją i remontami. Wnioskodawca wraz z żoną złożył oświadczenie w formie aktu notarialnego o ustanowieniu służebności przesyłu. Za ustanowienie tej służebności oraz obniżenie wartości nieruchomości z tytułu lokalizacji dwutorowej linii 400 kV wnioskodawcy i jego żonie przysługuje jednorazowe wynagrodzenie oraz odszkodowanie w oparciu o operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego, wypłacane w dwóch ratach. Po otrzymaniu wynagrodzenia w 2013 r. wnioskodawca otrzymał informację PIT-8C, w której wykazano dwa rodzaje przychodów: wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości. Na podstawie tej informacji zostało złożone zeznanie podatkowe PIT-36, w którym wykazano do opodatkowania wartość wynagrodzenia. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy powinien odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych od jednorazowego wynagrodzenia za nieograniczone w czasie ustanowienie służebności przesyłu oraz od odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości, czy też otrzymane należności będą zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f"? Zdaniem wnioskodawcy, ponieważ otrzymane świadczenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu wypłacone zostały na podstawie umowy (ugody), zaś grunty przy ustanowieniu tej służebności wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, nie występuje podatek dochodowy i nie jest konieczne sporządzenie informacji PIT-8C. Tym samym, świadczenia te są wolne od podatku dochodowego. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.f., zgodnie z którym wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) - dalej jako "u.g.n.". Zdaniem Ministra Finansów, służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową; obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej jako "k.c.". Każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym. Służebność gruntowa została uregulowana w art. 285 k.c., zaś służebność przesyłu w art. 3051 tej ustawy. Podkreślono, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.f. pozwala na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m.in. ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten milczy na temat służebności przesyłu, co oznacza, że odszkodowanie przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie jest objęte zwolnieniem podatkowym określonym w tym przepisie bez względu na status właścicieli i rodzaj gruntów. Organ interpretacyjny podniósł, że skoro ustawodawca stworzył odrębną instytucję służebności przesyłu, niebędącej rodzajem służebności gruntowej, to nie można z tego wnioskować, iż w ustawie podatkowej pojęcia służebności przesyłu i służebności gruntowej są tożsame, a uzyskane odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.f. Przeciwna interpretacja tego przepisu byłaby bowiem sprzeczna z zasadami językowej wykładni przepisów prawa, mającej priorytet przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa J.P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku - dalej jako "WSA w Białymstoku", zarzucając zaskarżonej interpretacji: 1. naruszenie prawa, szczególnie zasady praworządności wynikającej z art. 7, art. 32, art. 83 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez odmienne kształtowanie sytuacji prawnej obywateli przy takim samym stanie faktycznym; 2. niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f.; art. 143 ust. 2 u.g.n. oraz art. 285, art. 3051, art. 3052 i art. 3054 k.c., na skutek błędnej wykładni prawa podatkowego, dokonanej wbrew treści i idei tych przepisów, co wpłynęło na niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że wynagrodzenie i odszkodowanie otrzymane w związku ze służebnością przesyłu nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych; 3. naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez odmienność ocen podobnego stanu faktycznego dokonanego przez różne ograny. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 614/13 WSA w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Minister Finansów błędnie zinterpretował art. 21 ust. 1 pkt 120 lit a) u.p.d.f. w zw. z art. 3054 k.c. Sąd powołał się przy tym na jednolitą i utrwaloną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Zdaniem WSA w Białymstoku, analizując przepisy art. 120 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. należy odwołać się zarówno do historycznego kontekstu jego wprowadzenia, jego nowelizacji w późniejszym okresie, jak też zmian w otoczeniu prawnym, w tym zwłaszcza przepisów k.c. normujących służebności oraz praktyki ich stosowania, co wynikało m.in. z orzecznictwa Sądu Najwyższego. Sąd wskazał, że przepis ten został dodany do u.p.d.f. z dniem 1 stycznia 2005 r. przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619), natomiast regulacje prawne dotyczące służebności przesyłu zostały wprowadzone do k.c. z dniem 3 sierpnia 2008 r. Odwołując się do uzasadnienia rządowego projektu ustawy zmieniającej WSA w Białymstoku wskazał, że konieczność wprowadzenia do k.c. unormowań dotyczących służebności przesyłu powodowana była w szczególności potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do tzw. inwestycji liniowych. Celem zmian w k.c. i wprowadzenia do tej ustawy przepisów o służebności przesyłu było uporządkowanie tej problematyki, co było konieczne także z uwagi na obowiązującą zasadę numerus clausus ograniczonych praw rzeczowych. Ustanowienie nowego rodzaju służebności odnoszącej się do inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej wychodziło więc naprzeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r. sygn. III CZP 79/02, praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji. Sąd pierwszej instancji podniósł, że zastąpienie takiej służebności służebnością przesyłu, uregulowaną w k.c., oznacza, iż z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu. Istotą tej służebności jest również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność). Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianą w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. Ten fakt zaakcentował również ustawodawca, skoro w art. 3054 k.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. A zatem, w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu należy dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych. Biorąc powyższe pod uwagę WSA w Białymstoku za nieprawidłowe uznał stanowisko Ministra Finansów, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. nadal, tj. po dniu 2 sierpnia 2008 r., odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Zdaniem Sądu, przy takiej interpretacji tego przepisu zwolnienie przestałoby istnieć, bowiem od dnia 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności w odniesieniu do inwestycji wskazanych w tym przepisie nie można już ustanowić. W ocenie Sądu, nie sposób też uznać, że poprzez wprowadzenie do k.c. instytucji służebności przesyłu (porządkującej, a nie zmieniającej, istniejącą praktykę) omawiany przepis ustawy podatkowej stał się przepisem "martwym"; nie można bowiem zasadnie bronić poglądu, że od dnia 3 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje, ale odnosi się tylko do służebności gruntowych (których nie można już w tym zakresie ustanawiać, tj. w odniesieniu do inwestycji infrastrukturalnych wskazanych w tym przepisie), a nie dotyczy ustanawianych od tej daty służebności przesyłu. Sąd pierwszej instancji podniósł, że ustawodawca miał prawo zmodyfikować (bądź nawet znieść) wprowadzone od dnia 1 stycznia 2005 r. w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. zwolnienie podatkowe. Jeżeli taki byłby zamiar ustawodawcy, powinno to nastąpić w drodze nowelizacji przepisów podatkowych. Jednakże takie zmiany, ograniczające zakres zwolnienia podatkowego, nie miały miejsca. Trudno natomiast przyjąć, aby wprowadzeniu nowych rozwiązań na gruncie prawa cywilnego towarzyszyło założenie i zamiar dokonania modyfikacji w systemie zwolnień podatkowych. W konsekwencji Sąd uznał, że pozostawienie po dniu 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu w niezmienionym brzmieniu należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy wyeliminowania tego zwolnienia podatkowego, zaś poprzestanie na literalnej wykładni tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków. Uwzględniając wykładnię historyczną i funkcjonalną Sąd przyjął, że po tej dacie zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu. Stanowisko takie nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, bowiem mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty - nie została więc naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych. WSA w Białymstoku zwrócił uwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. po dniu 2 sierpnia 2008 r. był już zmieniany przez ustawodawcę ("podatkowego"). Przepisem art. 1 pkt 11 lit. a) tiret czternaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2009 r. - zdanie końcowe w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. otrzymało nowe brzmienie; ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na "inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej". W opinii Sądu, również w związku z tą zmianą nie sposób uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte tym zwolnieniem podatkowym, mając świadomość, że zasadnicza część tego przepisu (objęta lit. a) - dotycząca ustanowienia służebności gruntowej) stała się przepisem martwym, bowiem praktycznie przestała obowiązywać wskutek wprowadzenia do k.c. przepisów o służebności przesyłu i mimo tego nie dokonuje wykreślenia tego punktu z ustawy podatkowej. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 10 lipca 2013 r. wyraził pogląd przeciwny, tj., że wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach jako przychód z innych źródeł. W swojej argumentacji organ położył nacisk na literalne brzmienie spornego przepisu i podkreślił formalną odrębność obu tych instytucji prawnych, tj. służebności gruntowej oraz służebności przesyłu, na gruncie przepisów k.c. W ocenie Sądu, przywołany przez organ zakaz dokonywania interpretacji rozszerzającej, do której doszłoby na skutek zastosowania innej wykładni niż wykładnia językowa, dotyczy - zgodnie ze stanowiskiem doktryny - interpretacji na niekorzyść podatnika. Natomiast w procesie stosowania prawa organ winien stosować zasadę interpretowania wszelkich wątpliwości wynikających z niejasności przepisów prawa podatkowego, która to sytuacja występuje w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. na korzyść podatnika. Podsumowując WSA w Białymstoku podniósł, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego J.S., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości jego zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przewidziana w tym przepisie ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) - dalej jako "P.u.s.a.", poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.f. mimo, że do takich naruszeń nie doszło, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2013 r. Zaakcentowano, że w omawianej sprawie nie było podstaw do odstąpienia od rezultatów wykładni językowej przepisu i zastąpienia jej wynikami wykładni systemowej zewnętrznej, celowościowej czy historycznej. Uzasadnienia takiego, w sytuacji jasnego brzmienia przepisu, nie można bowiem upatrywać w jednostkowym interesie podatnika. Podkreślono również znaczenie obowiązującej w polskim systemie prawnym zasady domniemania racjonalności językowej prawodawcy, której skutkiem jest założenie, że posługuje się on językiem w sposób racjonalny, poprawny, pozwalający na właściwe ustalenie znaczenia nazw. Jeśli więc konstruując zwolnienie przedmiotowe prawodawca posłużył się pojęciem "służebność gruntowa" i nie zmienił w drodze nowelizacji jego treści (np. dodając do zakresu zwolnienia także służebność przesyłu), to należy uznać, że jego wolą było ograniczenie zwolnienia jedynie do odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. J.P. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., mają charakter wtórny i sprowadzają się do zakwestionowania przez organ negatywnej oceny przez WSA w Białymstoku jego stanowiska w zakresie interpretacji przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. A zatem, wnoszący skargę kasacyjną organ ograniczył się do zamanifestowania niezadowolenia z oceny rozstrzygnięcia przeprowadzonego w sprawie przez Sąd pierwszej instancji - jego zarzuty w tym zakresie stanowią polemikę ze wskazaną oceną Sądu. W związku z takim sposobem skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak również z uwagi na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia przez organ interpretacyjny było ustalenie, czy wynagrodzenie (jednorazowe i okresowe) za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz skarżącego na działce rolnej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, którego skarżący jest właścicielem, podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n. W myśl art. 143 ust. 2 u.g.n. przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przewidziane w przytoczonej wyżej regulacji zwolnienie podatkowe z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej. Tym samym, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.f., poprzez jego błędną wykładnię, uznać należy za nieuzasadniony. Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1217/13, LEX nr 1774092; z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1051/13, LEX nr 1774035; z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 576/13, LEX nr 1774466; z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1594/12, LEX nr 1579324; z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2131/11, LEX nr 1523280; czy z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10, LEX nr 992312). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.f nie można poprzestać na wykładni językowej tego przepisu, lecz należy odwołać się do wykładni historycznej, celowościowej oraz systemowej zewnętrznej. Należy bowiem zwrócić uwagę na okoliczności wprowadzenia tej regulacji - została ona dodana do u.p.d.f. przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) oraz podjętą przez Sąd Najwyższy uchwałę z dnia 17 stycznia 2003 r. sygn. akt III CZP 79/02 (OSNC 2003/11/142), dopuszczającą możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 k.c. i kształtującą się linię orzecznictwa Sądu Najwyższego (por. wyrok SN z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt III CK 556/04, LEX nr 221731; postanowienie SN z dnia 10 lipca 2008 r. sygn. akt III CSK 73/08, LEX nr 461735; oraz uchwałę SN z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt II CZP 89/08, Biuletyn SN 2008/10/7). W przywołanej wyżej uchwale z dnia 17 stycznia 2003 r. Sąd najwyższy stwierdził: "okoliczność, że nieruchomość władnąca wchodzi w skład przedsiębiorstwa energetycznego sama przez się nie wyklucza możliwości zrealizowania przez strony umowy o ustanowienie służebności gruntowej celu określonego w art. 285 § 2 k.c.". Należy zgodzić się z poglądem, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu, stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, s. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca, skoro w art. 3054 k.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny, red. E. Gniewek, Warszawa 2011, s. 480). Służebnością przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu, jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 k.c.). Ponadto, służebność przesyłu - jako szczególny rodzaj służebności gruntowej - może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych, pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną za przedstawionym poglądem przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze, zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.). Po drugie, jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże - ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie, nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do k.c. instytucji służebności przesyłu przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia. Dla dokonanej wykładni nie bez znaczenia pozostają także względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Ustawą zmieniającą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n.". Ustawodawca rozszerzył zatem zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś lokalizacja ta możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logiczne jest, iż racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały. Potwierdzeniem powyższych poglądów jest dokonana przez Ministra Finansów w dniu 21 maja 2014 r. (DD3/033/126/CRS/14RD-46264/14) zmiana interpretacji ogólnej z dnia 10 lipca 2013 r. (DD3/033/101/CRS/RWPD-48186/RD-70022/13). Minister Finansów stwierdził, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie (odszkodowanie) wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, że odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości stanowi świadczenie różne od odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu i w związku z tym nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.o.d.f. Przede wszystkim wymieniony przepis, wskazując w stanie prawnym z 2013 r. na odszkodowania jako świadczenia zwolnione z opodatkowania, nie wprowadza ograniczenia co do rodzaju bądź charakteru szkody rodzącej obowiązek takiego świadczenia. Obowiązek świadczenia odszkodowawczego, w konsekwencji wyrządzonej szkody, pełni w istocie funkcję kompensacyjną. Stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał u podmiotu poszkodowanego wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Odszkodowanie powinno pokrywać tak szkodę rzeczywistą (damnum emergens), tj., realną stratę w mieniu poniesioną przez poszkodowanego, jak i utracone korzyści (lucrum cessans), czyli to wszystko, co poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby nie doszło do zdarzenia. W rozpatrywanym przypadku szkoda rzeczywista polega właśnie na obniżeniu wartości nieruchomości wskutek ustanowienia służebności przesyłu. Jeszcze raz zaznaczyć wypada, że użyty w art. 120 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.f. ogólny zwrot legislacyjny "odszkodowanie wypłacone" nie pozwala przyjąć, ze regulowana tym przepisem ulga podatkowa nie dotyczy świadczenia rekompensującego szkodę rzeczywistą. W efekcie nie znajduje uzasadnienia wyłączenie z zakresu ulgi podatkowej świadczeń odszkodowawczych z tytułu obniżenia wartości nieruchomości. Końcowo należy wskazać, że ugruntowanie się w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowanego w niniejszym wyroku poglądu skutkowało wprowadzeniem z dniem 4 października 2014 r. punktu 120a do art. 21 ust. 1 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Przepis ten został dodany do u.p.d.f. na mocy art. 2 pkt 8 lit. i ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328). W uzasadnieniu projektu tej ustawy zmieniającej wskazano ogólny cel nowelizacji, którym miało być doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane z aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą. Proponowane zmiany miały przyczynić się do zwiększenia pewności prawa. Wskazano też na uwzględnienie bieżącego orzecznictwa sądów administracyjnych. Jednym ze szczegółowych celów nowelizacji miało być właśnie wprowadzenie zwolnienia wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, o której mowa w art. 3051 i nast. k.c. Wynagrodzenie to spełnia bowiem cele odszkodowawcze i korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisu normującego zwolnienie odnoszące się do odszkodowania. Propozycja zmiany wychodziła zaś naprzeciw ugruntowanej linii orzeczniczej (vide: druk nr 2330, Sejm RP VII kadencji; www.sejm.gov.pl). Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. [pic]