II FSK 1051/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Beata Cieloch, del. WSA Mirosław Surma, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1134/12 w sprawie ze skargi B. [...] "S." S.A. z siedzibą w L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2012 r. nr IPTPB1/415-164/12-4/MD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. [...] "S." S.A. z siedzibą w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1134/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez B. [...] "S." S.A. z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca", bądź "Spółka") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, realizuje zadanie polegające, m.in. na pozyskaniu terenów, zaprojektowaniu i wybudowaniu napowietrznej linii elektroenergetycznej. Działając w imieniu inwestora, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, zawiera z właścicielami nieruchomości umowy o ustanowienie na tych nieruchomościach odpłatnej służebności przesyłu, obejmującej swoim zakresem posadowienie i utrzymanie na nieruchomości obciążonej lub nad tą nieruchomością urządzeń przesyłowych napowietrznej linii elektroenergetycznej 400 kV i prowadzenie eksploatacji tej linii w zakresie określonym treścią służebności (na podstawie art. 3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "K.c."). Powyższa służebność została ustanowiona w celu uregulowania stanu prawnego istniejącej napowietrznej linii elektroenergetycznej posadowionej na nieruchomości przed formalnym ustanowieniem służebności przesyłu. Służebność przesyłu obejmuje swoim zakresem także przebudowę, remonty i rozbudowę istniejącej linii elektroenergetycznej oraz wykonywanie na tym obiekcie innych robót budowlanych i eksploatacyjnych. Odszkodowania są wypłacane bezpośrednio przez wnioskodawcę, który w związku z tym jest zobowiązany do wystawienia informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C. Nieruchomości, na których zostaje ustanowiona służebność przesyłu stanowią: a) grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, b) grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U. Nr 52, poz. 248, ze zm., dalej: "ustawa o podatku rolnym"), c) grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, d) grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, e) grunty niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, przy czym właściciel tych nieruchomości posiada i prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, f) grunty niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, przy czym właściciel tych nieruchomości nie posiada i nie prowadzi gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. W ramach umowy odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz właściciela danej nieruchomości uzgodnionego przez strony w umowie wynagrodzenia pieniężnego za ustanowienie służebności, odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach) wynikłe z wykonania robót związanych z budową napowietrznej linii elektroenergetycznej 400 kV, odszkodowania za szkody (zniszczenia) wynikłe bezpośrednio z wykonywania robót na nieruchomości obciążonej, związanych z budową, eksploatacją, konserwacją, remontami, naprawami i usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej 400 kV, powstałych przy wykonywaniu czynności w ramach służebności przesyłu. W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytania: 1. czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu dla istniejącej linii elektroenergetycznej na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, 2. czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu dla istniejącej linii elektroenergetycznej na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, 3. czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu dla istniejącej linii elektroenergetycznej na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, 4. czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu dla istniejącej linii elektroenergetycznej na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, 5. czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu dla istniejącej linii elektroenergetycznej na nieruchomości stanowiącej grunty niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, przy czym właściciel tych nieruchomości posiada i prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, 6. czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu dla istniejącej linii elektroenergetycznej na nieruchomości stanowiącej grunty niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, przy czym właściciel tych nieruchomości nie posiada i nie prowadzi gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca doprecyzowała, że powyższe pytania dotyczą obowiązku sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Zdaniem Skarżącej przychody wskazane w pytaniu nr 1, spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. "a" u.p.d.o.f. Tym samym są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, a wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f. Odnośnie pytania nr 2 Skarżąca przedstawiła takie samo stanowisko, jak w odniesieniu do pytania nr 1. Stwierdziła ponadto, iż grunty oddane w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne wchodzą w skład gospodarstwo rolnego. Natomiast oddanie gruntów w posiadanie zależne przez właściciela nie pozbawia jej posiadania samoistnego, albowiem zgodnie z art. 337 K.c. posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. Wobec powyższego przychody wskazane w pytaniu nr 2 spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. "a" u.p.d.o.f. i są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca nie jest zobowiązana do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f. Odnośnie pytania nr 3 Skarżąca przedstawiła takie samo stanowisko, jak w odniesieniu do pytania nr 1. Dodała również, iż grunty oddane w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne, wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Natomiast oddanie gruntów w posiadanie zależne przez właściciela nie pozbawia jej posiadania samoistnego. Przychody wskazane w pytaniu nr 3 spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. "a" u.p.d.o.f. i tym samym są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tych względów nie jest on zobowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f. Grunty wskazane w pytaniu nr 4 nie stanowią gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Z tego względu nie spełniają warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. "a" u.p.d.o.f. i tym samym nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym Skarżąca jest zobowiązana do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f. Odnośnie pytania nr 5 Skarżąca przedstawiła takie samo stanowisko, jak w odniesieniu do pytania nr 1, z zastrzeżeniem, że zapis zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., iż w wyniku prowadzenia na tych gruntach przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (...) budowy urządzeń infrastruktury technicznej, których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami, odnosi się wyłącznie do szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. "c" u.p.d.o.f. Z tego względu przychody wskazane w pytaniu nr 5 spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. "a" u.p.d.o.f. i są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f. Przychody wskazane w pytaniu nr 6 nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. "a" u.p.d.o.f. Wobec czego wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytań 1-3 i 5 za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytań 4 i 6 za prawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. pozwala na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych umów (ugod), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu, m.in. ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten milczy jednak na temat służebności przesyłu, co oznacza, że wynagrodzenie przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu, nie jest objęte zwolnieniem podatkowym określonym w tym przepisie bez względu na status właścicieli i rodzaj gruntów. Skoro ustawodawca stworzył odrębną instytucję służebności przesyłu, niebędącej rodzajem służebności gruntowej, to nie można z tego wnioskować, że w ustawie podatkowej pojęcia służebności przesyłu i służebności gruntowej są tożsame, a uzyskane wynagrodzenie za ustanowienie obu korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Z tego zwolnienia nie może korzystać świadczenie w postaci wypłaconego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła skargę do WSA. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. "a" z zw. z art. 42a u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wynagrodzenie wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugod), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na tym gruncie nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. "a" u.p.d.o.f. i wobec powyższego na podstawie art. 42a u.p.d.o.f. Skarżąca jest obowiązana do sporządzenia informacji według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu wyroku WSA nie zaakceptował takiej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., która oparta jest wyłącznie na literalnej jego treści, uznając, że dla możliwości zastosowania tego przepisu do służebności przesyłu należy odwołać się także do wykładni historycznej, celowościowej oraz systemowej zewnętrznej. Istotnym dla tej oceny jest wskazanie na okoliczności w jakich przepis ten pojawił się w obowiązującym porządku prawnym, na mocy ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.nr 263, poz. 2619 ), obowiązując od 1 stycznia 2005 r. Jego uchwalenie było następstwem podjętej w dniu 17 stycznia 2003r. przez Sąd Najwyższy uchwały (III CZP 79/02) dopuszczającej możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 K.c. Przyjęte w ww. uchwale Sądu Najwyższego stanowisko doprowadziło do zmiany orzecznictwa, aprobującego stosowanie przepisów o służebności gruntowej w omawianej sytuacji (por. wyrok SN z dnia 11 maja 2005 r., III CK 556/04, postanowienie SN z 10 lipca 2008 r., III CSK 73/08 oraz uchwała SN z 7 października 2008 r., III CZP 89/08). Zdaniem WSA dla prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. "a" u.p.d.o.f. istotne jest również (vide: wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 88/10), że niezależnie od sposobu nazwania w umowie świadczenia pieniężnego otrzymanego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, przy zwolnieniu podatkowym należy ustalić materialną istotę tego świadczenia, które może być nazwane w różny sposób, np. jako ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność itp. Wynagrodzenie wypłacane za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie tej służebności. Wynagrodzenie to stanowi w ocenie w istocie odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie prawa własności gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego osoby fizycznej, na rzecz przedsiębiorcy realizującego inwestycję liniową, za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści. Tym samym zdaniem WSA zaskarżona interpretacja narusza przepis prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. "a" u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do wynagrodzenia wypłaconego za ustanowienie służebności przesyłu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. WSA interpretując na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. "a" u.p.d.o.f. uznał, że ulga przewidziana w tym przepisie co do odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej dotyczy również wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej, której wszak od sierpnia 2008 r. w sytuacji opisanej we wniosku nie można już ustanowić. Wynagrodzenie to nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Pogląd ten ugruntował się już w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10, z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10, z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2131/11, z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 3050/11, orzeczenia dostępne w serwisie orzeczenia.nsa.gov.pl), co skutkowało następnie wprowadzeniem z dniem 4 października 2014 r. punktu 120a do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Przepis ten został dodany do u.p.d.o.f. mocą art. 2 pkt 8 lit. "i" ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328). W uzasadnieniu projektu tej ustawy zmieniającej wskazano ogólny cel nowelizacji, którym miało być doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane z aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą. Proponowane zmiany miały przyczynić się do zwiększenia pewności prawa. Wskazano też na uwzględnienie bieżącego orzecznictwa sądów administracyjnych. Jednym ze szczegółowych celów nowelizacji miało być właśnie wprowadzenie zwolnienia wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, o której mowa w art. 305 ze zm. 1 i nast. Kodeksu cywilnego. Wynagrodzenie to spełnia bowiem cele odszkodowawcze i korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisu normującego zwolnienie odnoszące się do odszkodowania. Propozycja zmiany wychodziła zaś naprzeciw ugruntowanej linii orzeczniczej (vide druk nr 2330, Sejm RP VII kadencji; sejm. gov.pl). Nie ulega więc wątpliwości, że interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., uwzględniająca znowelizowane w 2008 r. przepisy Kodeksu cywilnego, dokonana przez WSA, była prawidłowa. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.