II FSK 576/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 942/12 w sprawie ze skargi E. [...] R. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: E. [...] E. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2012 r., nr IBPB II/1/415-196/12/BD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 942/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że skarżąca – E. [...] R. S.A. (obecnie: E. [...] E. S.A.) wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej. W stanie faktycznym wniosku podała, że jest wykonawcą linii elektroenergetycznej, która jest prowadzona na nieruchomościach gruntowych wchodzących w skład gospodarstw rolnych. Spółka zamierza występować do właścicieli tych działek z propozycją zawarcia umowy ustanowienia służebności przesyłu w trybie art. 305¹ K.c., na rzecz inwestora tj. spółki P. S.A. Ustanowienie służebności przesyłu nastąpi na czas nieoznaczony. W zakresie tej służebności inwestor będzie uprawniony m.in. do: założenia i przeprowadzenia przez nieruchomości napowietrznej linii elektroenergetycznej wraz z urządzeniami niezbędnymi do jej eksploatacji oraz posadowienia na przedmiotowej nieruchomości słupa elektroenergetycznego tej linii, a także podwieszenia napowietrznych przewodów linii oraz użytkowania linii po jej wybudowaniu. W wyniku ustanowienia przedmiotowej służebności przesyłu skarżąca jako wykonawca zadania zamierza wypłacić jednorazowe wynagrodzenie dla właścicieli gospodarstw rolnych. Wynagrodzenie to nie obejmuje ewentualnych szkód w uprawach rolnych oraz kosztów rekultywacji gruntu, wynikłych bezpośrednio z wykonania robót budowlanych na nieruchomości. W związku z powyższym skarżąca zapytała: Czy w związku z wypłatą rolnikowi wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z którego dochód opodatkowany jest podatkiem rolnym, spółka zobowiązana jest jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz do urzędu skarbowego informacji PIT-8C zgodnie z art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, dalej – "u.p.d.o.f."), czy też wypłacone wynagrodzenie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., dlatego obowiązek sporządzenia i przekazania do urzędu oraz podatnikowi informacji PIT-8c nie występuje? Zdaniem skarżącej, przychód o którym mowa w zaistniałym stanie faktycznym, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych odmiennie niż wynagrodzenia wypłacone właścicielom gruntów nie wchodzących w skład gospodarstw rolnych, które są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z ustawą. W interpretacji indywidualnej z 30 maja 2012 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko zaprezentowane przez skarżącą jest nieprawidłowe. Organ stanął na stanowisku, że służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową. Obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego. Każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym. To, że ustawodawca nakazał do służebności przesyłu odpowiednio stosować przepisy odnoszące się do służebności gruntowej nie oznacza, że instytucje te zrównuje ze sobą. Przywołany przez spółkę jako podstawa zwolnienia przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. pozwala na zwolnienie z opodatkowani odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten milczy jednak na temat służebności przesyłu, co oznacza, że służebność ta nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia, gdyż zwolnieniem tym objęta może być jedynie służebność gruntowa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 3. W skardze na interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie: art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie i doprowadzenie do nierównego traktowania podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, pomimo znajdowania się w analogicznych sytuacjach faktycznych; art. 21 ust. 1 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w związku z art. 3054 K.c., poprzez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że odszkodowanie otrzymane z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 K.c. prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 K.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Te cechy służebności przesyłu różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych w pełni dają podstawę do konstatacji, że jest ona w istocie odmianą służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służy w korzystaniu przez przedsiębiorcę z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Sąd I instancji zauważył, że przepisy regulujące służebność przesyłu wprowadzone zostały do kodeksu cywilnego ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2008 Nr 116, poz. 731). Z rządowego uzasadnienia projektu tej ustawy wynika, że konieczność wprowadzenia do przepisów Kodeksu cywilnego unormowań tzw. służebności przesyłu wynikła w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do omawianych inwestycji "liniowych". Wyżej wskazana ustawa weszła w życie 3 sierpnia 2008 r. i z tym dniem nie ma możliwości ustanowienia służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej. Zdaniem Sądu I instancji, nie można zatem uznać za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów, że odrębne uregulowanie obu służebności w przepisach Kodeksu cywilnego powoduje, że służebność przesyłu nie jest objęta zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Tym samym, zdaniem Sądu I instancji, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego na podstawie wyroku sądowego i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmianie służebności gruntowej. 6. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3054 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że wynagrodzenie ustanowione z tytułu służebności przesyła korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w powołanym wyżej przepisie, podczas gdy literalne brzmienie tego przepisu nie uprawnia do takiego wniosku. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie. Pełnomocnik powołał się na interpretację ogólną Ministra Finansów z 21 maja 2014 r. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, z których wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. odnosi się także do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni stanowisko i argumentację prezentowane w orzecznictwie i doktrynie, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntów, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. II FSK 88/10, wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/11, wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., II FSK 2131/11, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r., II FSK 3050/11, wyrok NSA z 29 maja 2014 r., II FSK 1594/12). Podkreślić trzeba, że przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f należy odwołać się do wykładni historycznej, celowościowej oraz systemowej zewnętrznej, a nie tylko opierać się na wykładni literalnej tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę (tak jak w tym przypadku) na okoliczności wprowadzenia tego przepisu (dodany przez art. 1 pkt 7 lit. a tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 263, poz. 2619) oraz podjętą przez Sąd Najwyższy uchwałę z dnia 17 stycznia 2003 r., III CZP79/02 (OSNC2003/11/142, Biul. SN2003/1/6, M.Prawny 2003/13/608) dopuszczającą możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 K.c. i kształtującą się linię orzecznictwa (por. wyrok SN z 11 maja 2005 r., III CK 556/04, postanowienie SN z 10 lipca 2008 r., III CSK 73/08 oraz uchwala SN z 7 października 2008 r., II CZP 89/08/). Sąd Najwyższy w uchwale tej stwierdził: "okoliczność, że nieruchomość władnąca wchodzi w skład przedsiębiorstwa energetycznego sama przez się nie wyklucza możliwości zrealizowania przez strony umowy o ustanowienie służebności gruntowej celu określonego w art. 285 § 2 K.c.". Zgodzić się należy z poglądem, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 3054 Kodeksu cywilnego odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 K.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 K.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną za przedstawionym poglądem przemawiają też względy celowościowe. Po pierwsze, zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 K.c.). Po wtóre, jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie, nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do Kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia. Nie bez znaczenia także dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 z póż. zm.)." Wynika z tego , że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały. Potwierdzeniem powyższych poglądów jest również dokonana przez Ministra Finansów w dniu 21 maja 2014 r. (DD3/033/126/CRS/14RD-46264/14) zmiana interpretacji ogólnej z dnia 10 lipca 2013 r. (DD3/033/101/CRS/RWPD-48186/RD-70022/13). Minister Finansów stwierdził, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie (odszkodowanie) wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu.