II FSK 3987/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1253/12 w sprawie ze skargi C. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2012 r. nr IBPB II/1/415-479/12/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz C. W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1253/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę C. W. (zwanego alej "Skarżącym", "Wnioskodawcą", "Podatnikiem") i uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 7 maja 2012 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu wypłaty należności za ustanowienie służebności przesyłu. We wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest współwłaścicielem wraz z żoną gospodarstwa rolnego, na którym przedsiębiorstwo "A" (Spółka z o.o.) wybudowało rurociąg do przesyłu tlenu tzw. tlenociąg. Wnioskodawca podpisał umowę z ww. Spółką na przeprowadzenie rurociągu. Przedsiębiorstwo to ułożyło rurę na głębokości 1,5 m zastrzegając sobie dostęp do rurociągu oraz ustanawiając pas ziemi o szerokości 10 mb od osi rurociągu co daje 20 m szerokości gruntu, na którym nie można nic uprawiać przez 25 lat, bo na taki okres strony podpisały umowę. Za straty przy budowie rurociągu i braku możliwości uprawy pasa 20 m gruntu przez 25 lat Spółka wypłaciła Wnioskodawcy odszkodowanie w dwóch ratach w wysokości 80.000,00 złotych. Wnioskodawca otrzymał od Spółki PIT-8C z informacją o wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z określeniem rodzaju przychodu: odszkodowanie za ustanowienie służebności przesyłu). W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy od kwoty, którą otrzymał za potwierdzeniem PIT-8C ma on odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych do właściwego urzędu skarbowego ? W ocenie Wnioskodawcy, otrzymane przez niego odszkodowanie jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."). W interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2012 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o zmianę wydanej interpretacji, lecz Minister Finansów, działający poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretacje Podatnik zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że odszkodowanie (wynagrodzenie) uzyskane z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie jest objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w powyższym przepisie i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia prawa według załączonego spisu kosztów. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że przedmiotem wydanej interpretacji była ocena zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. od przychodu uzyskanego z tytułu wypłaty wynagrodzenia (odszkodowania) za ustanowienie służebności przesyłu na podstawie umowy z dnia 28 grudnia 2010 r. i 23 marca 2011 r. Stwierdził, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej – w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących (...) budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., nr 102, poz. 651 z późn. zm.). W myśl tego ostatniego przepisu, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się (...) wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń (...) elektrycznych (...). Stosownie do brzmienia art. 305¹ K.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych (art. 3054 k.c.). Zdaniem WSA, służebność przesyłu jest szczególnym rodzajem służebności gruntowej, stanowiącą jej odmianę dostosowaną do istniejących potrzeb gospodarczych, do której mimo prawnych odmienności stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Istotą tej służebności, podobnie jak służebności gruntowej jest ograniczenie uprawnień właścicielskich na rzecz innego podmiotu (przedsiębiorcy) na określonych tą służebnością warunkach. Wejście w życie przepisów regulujących służebność przesyłu jedynie uszczegółowiało instytucję służebności gruntowej jako ograniczonego prawa rzeczowego, nie zmieniając jej istoty czy znaczenia. Co prawda zmiana ta nie znalazła odpowiedniej redakcji w treści art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., to jednak nie stanowi to o niemożności jej traktowania tak jak służebności gruntowej tam wymienionej. Przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. Sąd uznał również za zasadne stanowisko przedstawione w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10, w myśl którego "wypłacone wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej". W wyroku tym wyjaśniono, że "niezależnie od sposobu nazwania w umowie i otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego przy zwolnieniu podatkowym należy ustalać materialną istotę tego świadczenia". Dlatego też "przez odszkodowanie (w tym przypadku nazwane "wynagrodzeniem") wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej rozumieć należy świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową. Niewątpliwie bowiem takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie (ustalone szacunkowo, "z góry") za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści". Wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu ma charakter odszkodowawczy, uwzględnia bowiem uszczerbek majątkowy będący następstwem jej ustanowienia, choć samo w sobie nie stanowi wyrządzenia szkody związanej z posadowieniem urządzeń (art. 305³ § 3 K.c.). Przedmiotowe zwolnienie dotyczy wyłącznie odszkodowania (wynagrodzenia) wypłaconego, na ustalonych tam podstawach, z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, w drodze umowy lub orzeczenia Sądu. Nie odnosi się natomiast do odszkodowania (wynagrodzenia) otrzymanego w warunkach tam przewidzianych za okres poprzedzający ustanowienie tej służebności, a więc za czas korzystania z takiej nieruchomości przez podmioty opisane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., bez tytułu prawnego, chyba że zachodzą okoliczność wymienione w lit. b lub c tego przepisu, jako odrębne podstawy ustanowionego tam zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. obejmuje również odszkodowanie (wynagrodzenie) wypłacone w sposób i na warunkach tam przewidzianych z tytułu ustanowienia służebności przesyłu także w przypadku, gdy urządzenia służące m. in. do doprowadzenia i odprowadzenia energii elektrycznej lub inne urządzenia podobne (art. 49 § 1 K.c.) powstały na danym gruncie (nieruchomości) jeszcze przed uzyskaniem takiej służebności skoro obciążenie to dotyczy również urządzeń już istniejących, wybudowanych przez przedsiębiorcę, co wynika wprost z treści art. 305¹ K.c. Z tych względów Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji co do braku stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. do wynagrodzenia otrzymanego na podstawie umowy w związku z ustanowieniem na gruncie wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego Skarżącego służebności przesyłu nie jest zasadne, a tym samym narusza prawo poprzez jego niewłaściwą interpretację. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynagrodzenie otrzymane na podstawie umowy w związku z ustanowieniem służebności przesyłu na gruncie wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego należącego do Skarżącego, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Skutkiem błędnej wykładni tego przepisu było jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu, chociaż, w ocenie organu podatkowego, przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie. Skarżący wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach odpowiada prawu, a zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczył błędnej wykładni i w konsekwencji zastosowania art. 21 ust.1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. do wynagrodzenia otrzymanego na podstawie umowy w związku z ustanowieniem służebności przesyłu na gruncie wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego należącym do Skarżącego. Na podstawie ww. przepisu, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone - na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) - posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: (a) ustanowienia służebności gruntowej; (b) rekultywacji gruntów; (c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm. - zwanej dalej "u.g.n."). Uwzględniając powyższą regulację prawną, zdaniem NSA, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntów, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jedyny zarzut skargi kasacyjnej - naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię jest zatem nieuzasadniony. W tym zakresie można wskazać zresztą na wyraźną linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2015 r., II FSK 576/13; z dnia 29 maja 2014 r., II FSK 1594/12; z dnia 26 listopada 2013 r., II FSK 3050/11; z dnia 25 czerwca 2013 r., II FSK 2131/11; z dnia 29 września 2011 r., II FSK 654/11; z dnia 1 czerwca 2011 r. II FSK 88/10 - publik. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.). Przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f należy odwołać się do wykładni historycznej, celowościowej oraz systemowej zewnętrznej, a nie tylko opierać się na wykładni językowej tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę (tak jak w tym przypadku) na okoliczności wprowadzenia tego przepisu (dodany przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 263, poz. 2619) oraz podjętą przez Sąd Najwyższy uchwałę z dnia 17 stycznia 2003 r., III CZP 79/02 (OSNC 2003/11/142, "Biuletyn Sądu Najwyższego" 2003/1/6, "Monitor Prawny" 2003/13/608), dopuszczającą możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) i kształtującą się linię orzecznictwa SN (por. wyrok SN z dnia 11 maja 2005 r., III CK 556/04, postanowienie SN z dnia 10 lipca 2008 r., III CSK 73/08 oraz uchwałę SN z dnia 7 października 2008 r., II CZP 89/08). Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 17 stycznia 2003 r. stwierdził: "okoliczność, że nieruchomość władnąca wchodzi w skład przedsiębiorstwa energetycznego sama przez się nie wyklucza możliwości zrealizowania przez strony umowy o ustanowienie służebności gruntowej celu określonego w art. 285 § 2 K.c.". Zgodzić się należy z poglądem, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, s. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 3054 K.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny, red. E. Gniewek, Warszawa 2011, s. 480). Służebnością przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 K.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 K.c.). Ponadto, służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych, pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną za przedstawionym poglądem przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze, zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 K.c.). Po drugie, jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie, nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do Kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia. Nie bez znaczenia także dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n. Ustawodawca rozszerzył zatem zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo to do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały. Potwierdzeniem powyższych poglądów jest dokonana przez Ministra Finansów w dniu 21 maja 2014 r. (DD3/033/126/CRS/14RD-46264/14) zmiana interpretacji ogólnej z dnia 10 lipca 2013 r. (DD3/033/101/CRS/RWPD-48186/RD-70022/13). Minister Finansów stwierdził, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie (odszkodowanie) wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. [pic]