I SA/Gd 812/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi K. S. –C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 maja 2014 r. nr [....] w przedmiocie umorzenia postępowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie w sprawie zażalenia wniesionego przez K.S.-Ch. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 października 2013 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia 7 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 sierpnia 2013 r. określającej K.S.-Ch. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 239b §1 pkt 4 w zw. z § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."). Za uprawdopodobnioną organ przyjął okoliczność niewykonania zobowiązania mając za punkt odniesienia upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż ten, licząc od dnia wydania postanowienia, był krótszy niż 3 miesiące. Ponadto okoliczności sprawy uprawdopodabniały, zdaniem organu, że decyzja nie zostanie wykonana, bowiem strona świadomie rozliczyła w deklaracji za czerwiec 2008 r. faktury nierzetelne, działając z celem obniżenia zobowiązania podatkowego za ten okres, co oznacza, że w dacie wystawienia faktur nie miała zamiaru dobrowolnie tego zobowiązania wypełnić, a wniesienie odwołania od objętej rygorem decyzji potwierdziło brak zamiaru dobrowolnego wykonania wynikającego z tej decyzji zobowiązania. W zażaleniu wniesionym na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając organowi błędną wykładnię art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. poprzez uznanie, że powołanie się na art. 239b § 1 pkt 4 O.p. automatycznie spełnia wymogi art. 239b § 2 tej ustawy. Zdaniem strony dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystarczy, aby okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania był krótszy niż trzy miesiące lecz konieczne jest też uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Postanowieniem z dnia 16 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 208 w zw. z art. 219 O.p., umorzył postępowanie dotyczące zażalenia na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 października 2013 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 sierpnia 2013 r. w przedmiocie określenia K.S.-Ch. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. W wyniku wniesienia odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 28 kwietnia 2014 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu, wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym oznacza, że z mocy prawa wykonaniu podlega ta decyzja. Wcześniejsze nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji I instancji staje się bezprzedmiotowe i traci moc, gdyż wykonanie decyzji czerpie swoją podstawę z samego faktu wydania decyzji przez organ odwoławczy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K.S.-Ch. wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji i wyeliminowanie ich z obrotu prawnego, a tym samym uznanie, że dokonane w ich wyniku czynności egzekucyjne zostały podjęte bezprawnie. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 O.p., natomiast organowi pierwszej instancji skarżąca zarzuciła wydanie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że postępowanie, którego dotyczy zaskarżone postanowienie, trwało od ponad pięciu lat, a decyzja organu pierwszej instancji była już trzecią wydaną w tej samej sprawie. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydane zostało na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., jednak zdaniem strony nie była to właściwa podstawa prawna. Skarżąca zarzuciła, że zaskarżone postanowienie zostało wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej po siedmiu miesiącach od dnia złożenia zażalenia, a zatem z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 139 O.p. i jednocześnie miesiąc po wydaniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję wymiarową. Zdaniem strony organ świadomie zignorował zażalenie strony, by móc przedłużyć postępowanie na następne pięć lat. W wyniku postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dokonano egzekucji zobowiązania w kwocie 88.000 zł. Wydano decyzję organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji i wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Z tego względu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że postępowanie w sprawie zażalenia jest bezprzedmiotowe, jest niewłaściwe. Organ nie może uznać postępowania w sprawie zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności za bezprzedmiotowe, ponieważ uchylenie tego rygoru skutkowałoby wygaśnięciem zobowiązania podatkowego z powodu jego przedawnienia. Skarżąca powołała się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wystąpiły podstawy do wydania postanowienia o umorzeniu, zainicjowanego zażaleniem strony, postępowania przed organem II instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 sierpnia 2013 r., która w wyniku wniesionego przez stronę odwołania została przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 kwietnia 2014 r. utrzymana w mocy. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 O.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Przepis ten stosuje się odpowiednio do postępowania zażaleniowego (art. 239 O.p.). Umorzenie postępowania zażaleniowego możliwe jest natomiast wtedy, gdy stanie się ono z jakiejkolwiek przyczyny bezprzedmiotowe (art. 208 O.p.). Postępowanie podatkowe uznaje się za bezprzedmiotowe gdy brak jest podstaw faktycznych lub prawnych do jego prowadzenia. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie co do jej istoty. Zaznaczyć należy przy tym, że organ rozpoznający zażalenie nie tyle dokonuje kontroli rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji, co ponownie i merytorycznie rozstrzyga daną sprawę, o ile zachodzą warunki takiego merytorycznego rozstrzygnięcia. Ponadto organ II instancji uwzględniać musi stan faktyczny i prawny istniejący w chwili własnego orzekania. Oznacza to, że jeśli w dacie orzekania wystąpi stan bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego, to postępowanie to należy umorzyć. Kwestią zasadniczą pozostaje zatem rozstrzygnięcie, czy w rozpatrywanej sprawie istniały przesłanki stwierdzenia, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe a co za tym idzie, czy istniała przyczyna uzasadniająca jego umorzenie. Zgodnie z treścią art. 239a O.p. decyzja nieostateczna - nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadkach enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Stosownie do brzmienia art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Regulacje zawarte w art. 239b O.p. wprowadzają wyjątek od zasady braku natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych, wyrażonej w art. 239a O.p. Podkreślenia wymaga, że instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Bd 974/12, dostępne na https://cbois.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Przepis art. 239e O.p. stanowi bowiem, iż decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Zasadą jest zatem wykonalność decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Sens (istota) nadania rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji wydanej w pierwszej instancji sprowadza się do możliwości wykonania tej decyzji do czasu wydania i doręczenia stronie postępowania decyzji przez organ odwoławczy, która - stosownie do art. 128 O.p. - jest decyzją ostateczną. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ma zatem charakter czasowy i jest ściśle związane z decyzją nieostateczną, odnosi bowiem swój skutek wyłącznie do czasu rozpoznania - przez organ drugiej instancji - odwołania i zakończenia postępowania wydaniem decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają bowiem skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu. Jest to zgodne z treścią art. 239e O.p., który stanowi, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę skarżącą odwołania, decyzją z dnia 28 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 sierpnia 2013 r., określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 roku. Wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w pierwszej instancji utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje zaś w konsekwencji brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym. Zatem incydentalne postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 208 O.p., co w niniejszej sprawie uczynił organ odwoławczy (por. także: wyrok NSA z 18 stycznia 2013 r., I GSK 161/11; wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., I GSK 1484/11; wyrok WSA w Gdańsku z 22 września 2010 r., I SA/Gd 611/10; wyrok WSA w Poznaniu z 13 lipca 2011 r., I SA/Po 471/11; wyrok WSA w Bydgoszczy z 9 maja 2012 r., I SA/Bd 158/12; dostępne w CBOSA). Odnosząc się do zarzutów skargi kwestionujących zgodność z prawem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 października 2013 r. należy stwierdzić, że skoro postanowienie to utraciło byt prawny wskutek wydania ostatecznej decyzji w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, to zarzuty te nie mogą podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.