III SA/Wa 788/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2014 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towaru i usług za październik 2012 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") postanowieniem z [...] grudnia 2012r. przedłużył A. S.A. w W. (dalej zwanej: "Spółką") termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.890.000 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2012r., złożonej 9 listopada 2012r. W podstawie prawnej wskazano art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p.") i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u."). 2. NUS postanowieniem z [...] października 2013r. sprostował postanowienie z [...] grudnia 2012r. w ten sposób, że pouczył Spółkę o możliwości złożenia zażalenia na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. 3. Spółka w zażaleniu z 4 listopada 2013r. wniosła o uchylenie postanowienia z [...] grudnia 2012r., zarzucając rażące naruszenie: a) art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. – przez władcze zaingerowanie w prawo Spółki do uzyskania nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w terminie 25 dni i w ściśle określonej wysokości, choć NUS do rozliczeń Spółki nie wniósł zastrzeżeń i nie wskazał, z jakiego konkretnie powodu zasadność zwrotu wymaga weryfikacji.; b) art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 247b § 1 i art. 139 § 1 O.p. przez celowe wprowadzenia w błąd Spółki przez wadliwe pouczenie o braku zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, dopiero na skutek skargi do WSA w Warszawie doszło do sprostowania w zakresie pouczenia, po 11 miesiącach. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że musiała zgłosić wniosek o upadłość przez bezprawne i celowe działanie organu. Zapłaciła też kontrahentom VAT, czego organ nie kwestionował, więc przedłużenie terminu zwrotu VAT w bliżej nieokreślonym terminie jest przekroczeniem uprawnień i godzi w zasadę neutralności VAT, firma traci płynność finansową (środki obrotowe z wstrzymanego VAT należnego), a banki zaczynają wypowiadać jej umowy; likwidacji może ulec 45 miejsc pracy w Spółce oraz kolejne u jej kontrahentów i kooperantów; powstanie też poważny problem w szpitalach i zakładach opieki zdrowotnej, gdyż ponad 5000 pomp infuzyjnych produkcji Spółki, będzie musiało zostać wycofanych z użytkowania, z uwagi na brak aktualnych badań technicznych. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") postanowieniem z [...] stycznia 2014r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS, podtrzymując jego podstawę faktyczną, zaś w podstawie prawnej wskazał dodatkowo art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 236 § 1 pkt 1, art. 247b § 2 O.p. W uzasadnieniu DIS wskazał, że biorąc pod uwagę dotychczasowe ustalenia oraz wpływające informacje z innych organów podatkowych i instytucji, m.in. pismo Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji Wydziału w B. Zarządu w K. z 7 sierpnia 2012r., w którym poinformowano o prowadzonym śledztwie dotyczącym działania zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wyłudzaniem VAT w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (stali), dokonywanych rzekomo na rzecz B. s.r.o. (czeska spółka będąca jednym z odbiorców towaru od Spółki), jak również informacje od Naczelników Urzędów Skarbowych w S., w P. i w K. o prowadzonym wobec dalszych dostawców postępowaniu podatkowym i kontrolnym w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS") od stycznia do września 2012r. - wezwano Spółkę do przedłożenia dokumentów źródłowych za październik 2012r. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających. Na podstawie rejestrów sprzedaży i zakupów, faktur sprzedaży i zakupu oraz płatności dokonano 27 listopada 2012r. wstępnej weryfikacji rozliczenia VAT za październik 2012r. NUS z uwagi na konieczność dodatkowych ustaleń przed upływem terminu do zwrot VAT: a) pismem z 3 grudnia 2012r. zwrócił się do NUS w S. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za październik i listopad 2012r. w P.H.-U. F. – M. G., na okoliczność prawidłowości i rzetelności transakcji dokonywanych ze Spółką; b) postanowieniem z [...] grudnia 2012r. przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki VAT za październik 2012r., bez pouczenia Spółki o przysługującym jej zażaleniu. Spółka w związku z pouczeniem zawartym w postanowieniu z [...] października 2013r. wniosła zażalenie na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. DIS wskazał, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, NUS może przedłużyć termin z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przewidziany w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zd. 1) podjęto czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, ale nie dały rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Termin zwrotu zdeterminowany jest wdrożeniem, a co za tym idzie zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i z perspektywy owych postępowań należy postrzegać termin na dokonanie zwrotu różnicy w VAT. Przepis ten wskazuje więc kompetencję NUS do podjęcia takich czynności, jakie uzna za stosowne do realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. NUS w ramach czynności sprawdzających, przed upływem terminu zwrotu VAT, korzystając z ustawowego uprawnienia do sprawdzenia zasadności ww. zwrotu, przedłużył termin na jego dokonania do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku, który przypadał na [...] grudnia 2012r. Na mocy art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu VAT wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Czynności sprawdzające, zgodnie z art. 272 O.p. mają na celu nie tylko sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków (pkt 1) i stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów (pkt 2), ale również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3). Do ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami zmierzały działania podjęte przez NUS we własnym zakresie (czynności sprawdzające – adnotacja z 27 listopada 2012r.), wystąpienia do innych urzędów skarbowych. Doszło do nich z uwagi na dotychczasowe ustalenia dotyczące zwrotów Spółce VAT za wcześniejsze okresy i informacje z innych organów podatkowych i instytucji (ww. pismo CBŚ z 7 sierpnia 2012r.; pismo DUSK z 3 grudnia 2012r., że w toku kontroli powzięto wątpliwości w zakresie dostaw towarów na rzecz 1 W. S.R.O. w marcu 2012r., a podmiot ten był jednym z kontrahentów Spółki w październiku 2012r.; informacje od NUS w S., w P. i w K. o postępowaniach podatkowym i kontrolnym wobec dostawców Spółki); postępowanie kontrolne DUKS wobec Spółki od stycznia do sierpnia 2012r. i za wrzesień 2012r. DIS wyjaśnił, że skoro NUS powziął wątpliwość co do zasadności zwrotu VAT, zasadne było przeprowadzenie czynności sprawdzających w celu ich wyjaśnienia. DIS wskazał także, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") wielokrotnie twierdził, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie m.in. unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. oraz z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling). TSUE w wyroku z 12 maja 2011r. w sprawie C- 107/10 Enel Maritsa Iztok uznał, że termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to co konieczne by zakończyć procedurę kontroli. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności wydanych postanowień względnie o uchylenie postanowienia DIS i NUS w całości, zarzucając rażące naruszenie: art. 87 ust. 1 i ust. 2 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2012r.) oraz art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. i art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu Spółka odwołała się do zasady neutralności i orzecznictwa TSUE (C-78/00, C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96) i wskazała, że nadwyżka VAT naliczonego nad należnym podlega zwrotowi i jakkolwiek państwo może wstrzymać jej zwrot, nie może iść dalej niż jest to konieczne do osiągnięcia celu – ochrony interesów budżetowych – i podważać prawa do zwrotu. Kontrolę w tym zakresie pozostawiono sądom krajowym. Podobnie uczynił Trybunał Konstytucyjny, który choć nie stwierdził niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wskazał, że sądy administracyjne winny wnikliwie kontrolować praktykę stosowania ww. przepisu. Jeśli jakaś firma nie zapłaciła VAT na wcześniejszym etapie obrotu tylko wobec niej można formułować zarzuty. Nieokreślenie terminu zwrotu VAT i bezzasadne jego wstrzymywanie godzi w zasadę neutralności oraz jest krokiem w kierunku upadłości firmy. Spółka jest dobrze znana organom podatkowym, prowadzi działalność, nie znikła, choć może, za sprawą nieprzemyślanych decyzji NUS, który wydając postanowienie nie spełnił przesłanki z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jaką jest przedstawienie i uzasadnienie wątpliwości, co do zwrotu. DIS zlekceważył to, co jest niedopuszczalne i narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż nie odniósł się do tej kwestii – wskazał jedynie, że w chwili wydania postanowienia istniały wątpliwości (s. 7). NUS na chwilę wydania postanowienia nie wskazał powodów weryfikacji zwrotu. Mamy do czynienia postępowaniem wpadkowym dotyczącym przedłużenie terminu zwrotu VAT, a nie z postępowaniem podatkowym, w którym DIS może uzupełnić postępowanie dowodowe. Art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. wyraźnie nakłada obowiązek wskazania wątpliwości przez organ pierwszej instancji, a nie przez DIS, który może jedynie podjąć działania kontrolne, kasacyjne. Postanowienie DIS nie wskazywało wątpliwości, które stanowią ratio legis ww. przepisu, a okoliczność wszczęcia postępowania kontrolnego przez DUKS do nich nie należy, gdyż postępowanie to jest jedną z form weryfikacji, związanych z wątpliwościami organu co do zasadności zwrotu VAT. Zasadnym jest więc zarzut braku wskazania w postanowieniach obu instancji uzasadnienia wątpliwości związanych ze zwrotem VAT. DIS powołał się na działania CBŚ w stosunku do B. s.r.o., nie "dopowiadając", że postępowanie dotyczy 2012r., a nie 2010r. Również wobec W. s.r.o. czeskie organy podatkowe nie prowadzą postępowania, a bieżące kontrole nie wykazały nieprawidłowości. Spółka wskazała też, że DIS pismem z 28 października 2013r. wskazał, że NUS był bezczynny. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie dopuszcza powtórnej weryfikacji, gdy pierwszej już dokonano – protokół z czynności sprawdzających wydano 29 stycznia 2013r. – w tej dacie należało dokonać zwrotu VAT. 6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wskazał ponadto, że czym innym jest postanowienie, w którym przedłużono termin do zwrotu VAT, a czym innym istnienie opieszałości organu podatkowego przy podejmowaniu czynności w postępowaniu weryfikacyjnym dotyczącym zwrotu VAT. Ustawodawca w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przewidział formę ochrony podatnika, w przypadku niesłusznego wstrzymania zwrotu VAT – odsetki w wysokości opłaty prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty – tak aby podatnik nie ponosił ryzyka finansowego. 7. Spółka w piśmie procesowym z 6 października 2014r. podtrzymała dotychczasowe stanowisko, wskazując ponadto, że prowadzenie czynności sprawdzających przez dwa lata stanowi nadużycie prawa i jest świadomym działaniem na szkodę Spółki. Wskazywane przez DIS na s. 7 i 8 odpowiedzi na skargę okoliczności zaszły już po wydaniu postanowienia NUS, więc nie mogą stanowić uzupełnienia jego lakonicznego uzasadnienia. Działanie DIS narusza art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), a zwrotu VAT należało dokonać po pierwszej weryfikacji deklaracji podatkowej. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: 1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 2. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) i pkt 2 P.p.s.a.). 3. Zdaniem Sądu żadna z wyżej wymienionych przesłanek, w świetle akt sprawy, nie zaszła. 3.1. Sąd wskazuje, że podstawę do wydania zarówno zaskarżonego postanowienia DIS, jak również postanowienia NUS z [...] lutego 2012r. stanowiły dwa przepisy prawa materialnego art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. oraz art. 274b O.p. Ustawodawca w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Naczelnik urzędu skarbowego może więc przedłużyć termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach: 1) czynności sprawdzających, 2) kontroli podatkowej lub 3) postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub 4) postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego określonego w ust. 6 art. 87 u.p.t.u., co wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu. Weryfikacja rozliczenia podatnika - jak wskazuje art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. - może być dokonywana w ramach czynności sprawdzających, jak też kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Sąd stwierdza ponadto, że ze zd. 3 ust. 2 art. 87 u.p.t.u. wynika, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Powołane przepisy art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. i art. 274b O.p. wskazują, kiedy może być wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, i na jaki czas można to uczynić oraz na podstawie, jakich przesłanek. Brak naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów powoduje, że zaskarżonego postanowienia nie można uznać za naruszające prawo materialne. Z treści ww. przepisów art. 274b § 1 O.p., art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u nie wynika ponadto, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT konieczne jest udowodnienie, iż zwrot VAT jest bezzasadny. Przedłużenie terminu może nastąpić także, gdy zwrot wykazany w deklaracji przez podatnika okaże się zasadny. Jedyną przesłanką do przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadność zwrotu VAT. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ma zatem samodzielny byt prawny w sensie materialnym i procesowym. Wydawane jest więc w odrębnej sprawie niż ta, która dotyczy prawa do zwrotu VAT i jego wysokości oraz statusu podatnika VAT, które mogą być rozstrzygane w odrębnym trybie, w drodze decyzji administracyjnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na gruncie nieobowiązującego już przepisu art. 21 ust. 6 zd. 2 ustawy o VAT z 1993r., który przewidywał analogiczne rozwiązania prawne, wskazywano, że postępowanie o przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym, w związku z czym należy go zaliczać do czynności sprawdzających uregulowanych przepisami działu V O.p. (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2006r. sygn. akt I FSK 958/05). NSA w wyroku z 21 września 2009r. sygn. akt I SAB/Wr 7/99, do którego odwołano się w ww. orzeczeniu, stwierdził, że: dokonując oceny instytucji postępowania wyjaśniającego unormowanej w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r., postępowanie to na gruncie O.p. zaliczone być powinno do czynności sprawdzających uregulowanych w dziale V, w art. 272-280 O.p. Po wejściu w życie - 1 stycznia 1998r. O.p., jakiekolwiek czynności podejmowane przez organy podatkowe w stosunku do podatników muszą się mieścić w reżimie przepisów tej ustawy, która w sposób kompleksowy normuje postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową, czynności sprawdzające (art. 1 O.p.). Zgodnie z przepisem art. 272 pkt 3 O.p., organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku postępowania wyjaśniającego, o którym stanowi art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r. Organ podatkowy ma bowiem ustalić, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 przez podatnika odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. Przepis art. 277 O.p. stanowi zresztą jednoznacznie, że przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku (publ. w J. Zubrzycki, "Leksykon VAT 2001r.", UNIMEX, Wrocław 2001r., s. 562-563). NSA do identycznych wniosków doszedł także i w dwóch uchwałach z 22 kwietnia 2000r. sygn. akt FPS 1/02 (ONSA z 2002/4/135) i sygn. akt FPS 5/02 (ONSA z 2002/4/137). W uzasadnieniu pierwszej z nich stwierdzono, że spośród dwóch konkurencyjnych trybów postępowania określonych w dziale IV i V O.p. przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku umiejscowić należy "w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych w dziale V O.p. Trzeba tu bowiem zwrócić uwagę na art. 272 pkt 3 i art. 277 O.p. Zgodnie z art. 272 pkt 3 O.p. celem czynności sprawdzających jest między innymi ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, do których przepis ten zalicza deklaracje. Przepis art. 277 O.p. z kolei stanowi, że art. 274-276 stosuje się odpowiednio w wypadku złożenia wniosku w sprawie zwrotu podatku. Skoro w treści art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. mówi się o dodatkowym sprawdzeniu zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji, wówczas sprawdzenie to, zgodnie z art. 272 pkt 3 i art. 277 O.p., ma na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu różnicy VAT następuje w ramach czynności sprawdzających, w toku których nie można, zgodnie z art. 280 O.p. wydawać decyzji, gdyż możliwość odpowiedniego stosowania przepisów O.p. przy czynnościach sprawdzających nie obejmuje art. 207 O.p. Przepis art. 280 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji stanowił, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV. Odesłanie dotyczy więc rozdziałów działu IV – "Postępowanie podatkowe", poświęconych: zasadom ogólnym (rozdział 1), wyłączeniu pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego (rozdział 2), stronie (rozdział 3), doręczeniom (rozdział 5), wezwaniom (rozdział 6), protokołom i adnotacjom (rozdział 9), udostępnianiu akt (rozdział 10), postanowieniom (rozdział 14), zażaleniom (rozdział 16), kosztom postępowania (rozdział 23). Przepis art. 219 O.p. stanowi, że do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Przepis art. 239 O.p. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Zastosowanie ma zatem również przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p., powołany przez DIS w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia. Należy też wskazać, że skoro w postępowaniu w przedmiocie zwrotu VAT w toku czynności sprawdzających, obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w treści art. 127 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpatrzyć sprawę, a stosownie do art. 217 § 2 O.p. jego postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. DIS powinien też na mocy art. 219 O.p. odpowiednio zastosować art. 210 § 4 O.p., a więc uzasadnienie zaskarżonego w sprawie postanowienia powinno zawiera w szczególności wskazanie faktów i dowodów, uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. NUS zdecydował się na zweryfikowanie zwrotu VAT wskazanego przez Spółkę w deklaracji VAT za październik 2012r. w ramach czynności sprawdzających. W chwili przedłużenia terminu do zwrotu VAT w sprawie nie było wszczęte ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa. Kwestie dopuszczalności zażalenia na wydane przez organ pierwszej instancji postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, do czasu zakończenia czynności sprawdzających normował więc przepis art. 274b § 2 O.p. Stosownie do treści art. 236 § 1 O.p. zażalenia przysługują wyłącznie na postanowienia w wypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie. Oznacza to, że przepis O.p. lub innej ustawy procesowej w sposób jednoznaczny musi wskazywać, że konkretne postanowienie może być kwestionowane zażaleniem. Sąd w związku z tym stwierdza, że jakkolwiek pierwotne postanowienie NUS nie zawierało pouczenia, co do sposobu i terminu jego zaskarżenia – w drodze zażalenia - mając na względzie ww. przepisy, należało wskazać, że w związku z orzeczeniem Sądu administracyjnego, doszło do jego uzupełnienia w tym zakresie, co umożliwiło dokonanie kontroli instancyjnej przez DIS oraz doprowadziło do wydania zaskarżonego postanowienia, podlegającego kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie. 3.2. W ocenie Sądu, DIS wydając zaskarżone postanowienie i uzasadniając je nie naruszył powoływanej przez stronę zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), wskazując przebieg postępowania w zakresie zwrotu VAT, przesłanki, którymi kierował się utrzymując w mocy postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji, jak również wyjaśniając podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa, które miały zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Naczelny Sąd Administracyjnym w wyroku z 7 października 2011r., sygn. akt I FSK 1361/10 wskazał, że "zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji" (LEX nr 1069238). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 25 stycznia 2005r. sygn. akt SA/Sz 2273/03 podkreślał, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. (Biul. Skarb. 2005, nr 4, s. 30). Zdaniem Sądu nie stanowi o wadliwości zaskarżonego postanowienia DIS powołanie się w jego uzasadnieniu na okoliczności, które wynikają z akt administracyjnych sprawy, a w szczególności, że NUS podjął czynności w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami i przed upływem terminu dokonania zwrotu VAT: zwrócił się do NUS w S. pismem z 3 grudnia 2012r. o przeprowadzenie czynności sprawdzających za październik i listopad 2012r. dotyczących kontrahenta Spółki w zakresie VAT w P.H.-U. F. – M. G., na okoliczność transakcji dokonywanych ze Spółką. Wady uzasadnienia nie stanowi również wskazanie przez DIS okoliczności, które poprzedziły wydanie postanowienia NUS dotyczące innych okresów rozliczeniowych w VAT skarżącej Spółki, a wynikających z ustaleń dokonywanych przez inne organy podatkowe i kontrolne, także właściwych kontrahentom Spółki. W ocenie Sądu, DIS w toku postępowania zażaleniowego, do którego odpowiednie zastosowanie mają przepisy dotyczące odwołań, w pełni zrealizował zasadę dwuinstancyjności postępowania wskazaną w art. 127 O.p. przez wskazanie okoliczności istotnych w sprawie przedłużenia zwrotu VAT, naprawił więc błąd tkwiący jedynie w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji, gdy okoliczności do przedłużenia zwrotu wynikały z akt i wystarczyło dać im wyraz w uzasadnieniu. Zdaniem Sądu istnienie okoliczności przemawiających za przedłużeniem zwrotu VAT, w chwili wydawania przez organ pierwszej instancji postanowienia, wynikających z akt administracyjnych i dowodzących prawidłowość działania organu podatkowego przy przedłużeniu terminu zwrotu VAT, choć expressis verbis nie wyrażonych w treści uzasadnienia, nie stanowiło wadliwości, która mogłaby spowodować wyeliminowanie z obrotu prawnego ww. postanowienia. Wadliwość tą należało zatem uznać za pozostającą bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a dodatkowo naprawioną w toku dwuinstancyjnego postępowania w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia DIS, w związku z odnoszeniem się do zarzutów podniesionych w zażaleniu. Skoro organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, ma obowiązek ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, rozpatrzoną w pierwszej instancji, ma obowiązek także, gdy utrzymuje w mocy postanowienie NUS, na podstawie materiałów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy, poprawić lub zmienić argumentację, która znalazła się w uzasadnieniu postanowienia NUS. Takie działanie organu odwoławczego nie narusza zasady dwuinstancyjności, tylko stanowi jej pełne urzeczywistnienie. Organ odwoławczy, który rozpatruje zażalenie na postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu VAT nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli postanowienia organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, przedstawiając w sposób należyty argumentację popartą dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Sąd wskazuje ponadto, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ocenił także, ustosunkowując się do zarzutu zażalenia o bezterminowym przedłużeniu terminu do zwrotu VAT przez organ pierwszej instancji, że termin ten zdeterminowany jest wdrożeniem, a co za tym idzie zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i z perspektywy owych postępowań należy postrzegać termin na dokonanie zwrotu różnicy w VAT. DIS podkreślił też, że na mocy art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu VAT wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Postępowanie weryfikacyjne w toku czynności sprawdzających nie może się toczyć wobec skarżącej Spółki, w świetle obowiązującego bezwzględnie przepisu art. 247b § 1 O.p., dłużej niż do zakończenia czynności sprawdzających. Niewskazanie zatem przez NUS w postanowieniu z [...] grudnia 2012r. terminu do kiedy zwrot VAT może być dokonany, oznacza, że termin ten nie może być dłuższy niż wynikający z treści art. 274b § 1 O.p. – zakończenie czynności sprawdzających wobec skarżącej Spółki, a nie wobec któregokolwiek z jej kontrahentów. 3.3. Zdaniem Sądu powyższe rozważania wskazują na prawidłowość stanowiska DIS, co do utrzymania w mocy postanowienia wydanego przez NUS w pierwszej instancji. Wskazują również, że bezzasadne są zarzuty skargi o rażącym naruszeniu w sprawie przepisów art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., jak również art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 O.p. Polemika Spółki ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie interpretacji przepisów nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że odmienne od stanowiska skarżącej Spółki rozumienie przepisów prawa podatkowego narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, wynikające z treści przepisu art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. w związku z art. 219 O.p. Sąd wskazuje, że DIS wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się rozpatrując zażalenie na postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji. W sposób należyty organ odwoławczy powołał również podstawę prawną zaskarżonego postanowienia oraz przytoczył stan sprawy, czyniąc tym samym zadość treści art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. w związku z art. 219 O.p. 3.4. Sąd ocenia ponadto, że niezasadne były także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 87 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012r. Przepis art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wskazuje, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Dalsze przepisy art. 87 u.p.t.u. przewidują odpowiednie terminy zwrotu różnicy podatku, które zostały zróżnicowane stosownie do sytuacji, których dotyczą. Sąd zauważa, że w rozpatrywanej sprawie Spółka wykazała w deklaracji podatkowej kwotę VAT do zwrotu w terminie 25 - dniowym, o którym stanowi art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Na mocy ww. przepisu urząd skarbowy na wniosek podatnika, złożony z deklaracją podatkową, jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. zakłada tym samym dodatkową weryfikację, przed upływem ustawowego terminu zwrotu VAT. W związku z tym organ podatkowy może wbrew zarzutom skargi - po wstępnej weryfikacji deklaracji, do której odwołał się DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia – podjąć w toku czynności sprawdzających dodatkowe czynności zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu VAT wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę, na skutek na przykład sygnałów z CBŚ, czy też w związku z prowadzonym wobec Spółki postępowaniem dotyczącym innych okresów rozliczeniowych, w których występują tożsame podmioty dokonujące transakcji, co w spornych okresie rozliczeniowym, czy też mając na względzie wysokość deklarowanych zwrotów VAT za okresy sierpień, wrzesień, październik 2012r. (odpowiednio: 2.620.000 zł, 2.985.000 zł i 1.890.000 zł). Zdaniem Sądu w świetle akt sprawy, na podstawie których orzeka Sąd administracyjny, stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a., wcześniejsze czynności – przed dokonaniem przedłużenia terminu do zwrotu VAT - w postaci zweryfikowania 27 listopada 2012r. dokumentów i rejestrów przedłożonych przez Spółkę oraz sporządzenie na tę okoliczność adnotacji, że w sprawie kontrahenta Spółki – G. s.r.o. ze Słowacji wystosowano wniosek SCAC do słowackiej administracji podatkowej oraz wystąpienie przez NUS pismem z 3 grudnia 2012r. do NUS w S. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie VAT za październik i listopad 2012r. w zakresie transakcji skarżącej Spółki z M. G. nie dały jeszcze rezultatu. W związku z tym, na mocy art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u., możliwe było przyjęcie przez organy podatkowe, że zasadność zwrotu VAT wymagała dodatkowego zweryfikowania i uzasadnione było wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT, w toku czynności sprawdzających. Z akt sprawy wynika również, że informacje dotyczące kontrahentów skarżącej Spółki: firmy p. G. wpłynęły do akt sprawy 29 stycznia 2013r., natomiast odpowiedź ze słowackiej administracji podatkowej wpłynęła do NUS 25 kwietnia 2013r. Sąd zauważa ponadto, że wątpliwości organów podatkowych, co do zasadności zwrotu VAT w terminie ustawowym i w związku z tym konieczności przedłużenia terminu do zwrotu VAT, ze względu na wymóg dodatkowego zweryfikowania potwierdza: a) Prokuratura Okręgowa w T. Wydział [...] Śledczy w postanowieniu z [...] września 2013r., sygn. akt [...], z którego uzasadnienia wynika, że w trakcie czynności przeprowadzonych w biurze rachunkowym prowadzącym księgowość "J." Sp. z o.o. zabezpieczono oryginały faktur wystawionych w okresie od 2 sierpnia 2011r. do 15 października 2012r. przez L. Sp. z o.o. na rzecz J. Sp. z o.o. Z wyjaśnień Z. K. (jedynego w tym czasie udziałowca i Prezesa Zarządu) wynika, że dokumenty te są podrobione (żaden nie zawiera jego podpisu lub parały, a cześć została wystawiona po osadzeniu go w jednostce penitencjarnej). Z zapisów na fakturach wynika, że L. dostarczać miała na rzecz J. m.in. deski podłogowe, klej, elementy drewniane i armaturę. Wymieniony towar, którego dostawcą miał być L. za pośrednictwem J. sprzedany miał zostać do P.H.-U. F. – M. G., który był dostawcą towaru dla Spółki. Z zabezpieczonych dokumentów wynika, że Spółka sprzedawała do M. C., a ten z kolei do X. Co. Ltd identyczne ilości i asortyment towaru, jak L. do J. i w tych samych datach. Z dokumentów przewozowych wynika, że załadunek towaru na zlecenie Spółki miał miejsce w C., a towar miał być przewożony na Słowację; b) DUKS w piśmie z 26 września 2013r., z którego wynika, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że Spółka brała udział w oszustwie mającym na celu nieuprawnione uzyskanie korzyści w postaci zwrotu podatku naliczonego, który nie został rozliczony na poprzednich etapach dystrybucji. Jakkolwiek okoliczności te zostały ujawnione po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji, tym niemniej istniały w chwili wydawania zaskarżonego postanowienia DIS i niejako następczo potwierdzały dodatkowo, że w chwili wydawania postanowienia NUS z [...] grudnia 2012r. były uzasadnione przesłanki do przedłużenia terminu do dokonania zwrotu VAT. Wbrew twierdzeniom skargi nie pozostaje bez znaczenia, że za wcześniejsze okresy rozliczeniowe prowadzono kontrolę podatkową oraz działania wyjaśniające w odniesieniu do wykazywanych przez Spółkę zwrotów VAT, szczególnie, gdy Spółka podnosi, że jest podatnikiem działającym na rynku od wielu lat. 3.5. Sąd nie podziela zatem argumentacji skarżącej Spółki, że nie było podstawy materialnoprawnej do wydania zaskarżonego postanowienia i wskazuje, że przedłużenie terminu zwrotu VAT w chwili wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji miało uzasadnienie w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, a także w świetle późniejszych okoliczności mających odzwierciedlenie w aktach sprawy. W ocenie Sądu całokształt okoliczności sprawy uprawniał organy podatkowe obu instancji do podjęcia działań, celem dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT za październik 2012r. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, a wskazuje na potrzebę dodatkowego sprawdzania - ponad to, co było możliwe do sprawdzenia w terminie do dokonania zwrotu. Z treści art. 274b § 1 O.p. i art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT konieczne jest udowodnienie, iż zwrot VAT jest bezzasadny. Przedłużenie terminu może nastąpić także, gdy zwrot wykazany w deklaracji przez podatnika okaże się zasadny. Jedyną przesłanką do przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ma zatem samodzielny byt prawny w sensie materialnym i procesowym. Wydawane jest więc w odrębnej sprawie niż ta, która dotyczy prawa do zwrotu VAT i jego wysokości oraz statusu podatnika VAT, które mogą być rozstrzygane w odrębnym trybie, w drodze decyzji administracyjnych. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia przez NUS i DIS art. 99 ust. 12 u.p.t.u., gdyż organy podatkowe nie zakwestionowały w trybie wydanego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT wysokości tegoż zwrotu wykazanej w deklaracji podatkowej. 3.6. Sąd podnosi jednocześnie, że w sprawie nie sposób też uznać, że w związku z wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT doszło do naruszenia zasady neutralności. TSUE w wyroku w sprawie C-107/10 (pkt 52) przypomniał, że państwa członkowskie są zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku. W tym zakresie państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji składanych przez podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie podatku podlegającego zapłacie. Wynika z tego, jak wskazał TSUE w pkt 53 ww. wyroku, że termin na dokonanie zwrotu VAT może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny. Jednakże w zakresie, w jakim podatnik tymczasowo nie może rozporządzać funduszami odpowiadającymi nadwyżce VAT, ponosi on szkodę gospodarczą, która może być wyrównana przez zapłatę odsetek gwarantującą przestrzeganie zasady neutralności podatkowej. Sąd stwierdza ponadto, że Trybunał w wyroku z 18 grudnia 1997r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C- 401/95, C-47/96 wskazał, że krajowe prawo belgijskie zawierało przepisy, które umożliwiały władzom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem nadwyżki podatku w wypadku, gdy istniały wątpliwości co do wysokości tego zwrotu, względnie gdy przeciwko podatnikowi toczyło się inne postępowanie dotyczące zaległości podatkowych. Zgodność tych przepisów z prawem wspólnotowym została zakwestionowana. Trybunał stwierdził, że stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie co do zasady nie jest wykluczone. Z uzasadnienia ww. orzeczenia wynika, że takie środki mogą być stosowane nie tylko jako środki specjalne (a zatem dla ich wprowadzenia w prawie krajowym nie jest konieczne zachowanie szczegółowej procedury przewidzianej dla stosowania środków specjalnych). Trybunał podkreślił, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Trybunał wskazał następnie, że zasadniczo jest sprawą sądu krajowego badać, czy w konkretnej sytuacji dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. Trybunał w wyroku z 18 grudnia 1997r. C-286/94 Garage Molehnheide w pkt 41, wskazał, że celem środków będących przedmiotem postępowania głównego jest umożliwienie właściwym organom skarbowym wstrzymania się, w ramach działań zapobiegawczych, od dokonania zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy zgodnie ze stanowiskiem organów skarbowych istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z zeznania podatnika i którą podatnik kwestionuje. 3.7. W ocenie Sądu nie są to jedyne przesłanki, które warunkują przedłużenie terminu zwrotu VAT. Nie można jednak w nieskończoność prowadzić postępowania weryfikującego prawidłowość zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu VAT za październik 2012r. W świetle powołanych przez spółkę orzeczeń Trybunału, nie można bowiem stosować środków – umożliwiających wstrzymanie się, w ramach działań zapobiegawczych, od dokonania zwrotu VAT – które prowadzą do podważenia prawa do odliczenia VAT. Spółka powinna jednak w celu wyeliminowania przedłużającego się postępowania o zwrot VAT zastosować prawem przewidziane środki. Sąd wskazuje również, że odrębną kwestią od prawidłowości wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności i samej kwoty zwrotu VAT wynikającej z deklaracji podatkowej, jest kwestia ewentualnej przewlekłości prowadzenia postępowania dotyczącego weryfikacji zwrotu VAT. Czym innym jest bowiem akt administracyjny w postaci postanowienia, wydany w toku czynności sprawdzających, w którym stwierdza się, że termin zwrotu VAT zostaje przedłużony, z uwagi na potrzebę wykonania dalszych czynności, a czym innym istnienie opieszałości organu podatkowego przy podejmowaniu czynności w postępowaniu weryfikacyjnym dotyczącym zwrotu VAT. Kwestia przewlekłości postępowania w tym zakresie może stanowić przedmiot odrębnej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po spełnieniu wymogów formalnych do jej wniesienia. W związku z tym w rozpoznawanej sprawie Sąd nie może zająć merytorycznego stanowiska w kwestii ewentualnej przewlekłości postępowania, do której, jak wskazuje Spółka, doszło już po wydaniu będącego przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu VAT. 3.8. Sąd, reasumując, stwierdza ponadto, że co do zasady, dopuszczalne jest wprowadzenie w u.p.t.u. postępowania sprawdzającego (wyjaśniającego). Celem tego postępowania jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych, które mogłyby ucierpieć na skutek prób wyłudzania nienależnych nadwyżek VAT. W powoływanym przez Spółkę wyroku z 13 października 2008r K 16/07 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP (http://www.trybunal.gov.pl). W wyroku podkreślono, że nie wykazano, aby praktyka stosowania przepisu doprowadziła do trwałego nadania mu niekonstytucyjnej treści. Mające miejsce w praktyce nadużycia w stosowaniu tego przepisu przez organy podatkowe nie świadczą zaś o jego niezgodności z Konstytucją RP. Sąd zauważa jednocześnie, że ustawodawca w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przewidział formę ochrony podatnika, w przypadku niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy VAT naliczonego nad należnym - konieczność wypłaty odsetek wraz ze zwrotem VAT. Konsekwencją wadliwej oceny możliwości przedłużeniu terminu zwrotu VAT będzie zatem przyznanie podatnikowi swoistego rodzaju rekompensaty - odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W ten sposób zarówno interes Skarbu Państwa w postaci mechanizmu umożliwiającego dodatkowe sprawdzenie czy zwrot nie jest bezzasadny, jak też interes podatnika, przez przyznanie prawa do otrzymania odsetek, gdyby zwrot był zasadny - zostają zaspokojone. Skarżąca Spółka będzie zatem miała możliwość, stosownie do treści art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u., gdy okaże się, że zwrot VAT był zasadny, odzyskać nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym wraz z odsetkami, bez straty finansowej spowodowanej czasowym brakiem możliwości dysponowania ww. kwotą nadwyżki VAT do zwrotu. Przepis art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie narusza więc zasady neutralności VAT i nie pociąga, wbrew stanowisku skarżącej Spółki, trwałego ryzyka finansowego u podatnika oraz pozostaje w zgodzie z przepisem Dyrektywy, do którego się odnosi, tj. art. 183 Dyrektywy 112. 5. Wobec powyższego na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę, jako niezasadną oddalono.