II FSK 741/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 960/14 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 10 października 2014 r., III SA/Wa 960/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 3 grudnia 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 100.000 zł. Ustalono, że skarżący pożyczył w dniu 17 grudnia 2007 r. kwotę 500.000 zł od P. K. Nie złożył przy tym deklaracji na p.c.c. i nie wpłacił należnego podatku. Organ I instancji uznał, że zaszła przesłanka określona w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm. – dalej: u.p.c.c.) - powołanie się przez podatnika przed organem kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego na zawarcie pożyczki, gdy należny p.c.c. nie został zapłacony. Organ przyjął do podstawy opodatkowania wartość pożyczki i zastosował stawkę w wysokości 20%. 3. Decyzja NUS stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Skarżący pismem z dnia 14 czerwca 2013 r. wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej NUS, gdyż rażąco naruszała ona prawo przez zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W podstawie faktycznej nie wskazano bowiem, że podatnik "powołał się" na zawarcie umowy pożyczki. Skarżący zaznaczył, że w decyzji wskazano jedynie, iż ustalono, że skarżący "zawarł umowę pożyczki". Zdaniem skarżącego nie doszło do "powołania się" na zawarcie pożyczki - w świetle orzecznictwa powinna być to inicjatywa skarżącego. Skoro skarżący nie powołał się na okoliczność zawarcia pożyczki, to należało zastosować zwykła stawkę p.c.c. Zastosowana przez NUS stawka sanacyjna narusza art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 26 września 2013 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej NUS. Wskazał, że niesporne są okoliczności zawarcia umowy pożyczki – nawet we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie kwestionowano ustaleń odnośnie tej kwestii. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowo zastosowano sankcyjną stawkę p.c.c.: 20% uznając, że skarżący "powołał się" na uzyskanie pożyczki. Skarżący twierdzi bowiem, że jedynie "złożył wyjaśnienia" w toku kontroli podatkowej co do umowy pożyczki, a NUS utożsamił to z "powołaniem się". 5. DIS decyzją z dnia 9 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 26 września 2013 r., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. DIS podkreślił, że istnieją w orzecznictwie rozbieżności dotyczące interpretowania zwrotu "powoływać się" z art. 7 ust. 5 u.p.c.c. To powoduje, że dokonana przez skarżącego odmienna wykładnia niedookreślonych pojęć nie stanowi rażącego naruszenia prawa. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji z dnia 9 stycznia 2014 r., zarzucając organowi naruszenie m.in.: art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: ord. pod.) przez uznanie, że decyzja NUS nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, przez co naruszono: a) art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przez jego zastosowanie w sprawie, b) art. 53 § 1 ord. pod. - przez błędne wyliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, wskutek przyjęcia daty naliczania odsetek wypadającej w dniu 2 stycznia 2008 r. przy stawce sankcyjnej, c) art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod. W uzasadnieniu skarżący podtrzymał swoją dotychczasową argumentację prezentowaną w toku postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji NUS. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Na rozprawie skarżący podniósł nowy zarzut naruszenia przez NUS w sposób rażący art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. w związku z art. 7 ust. 5 u.p.c.c., wskazując, że NUS błędnie wydał swoją decyzję na mocy art. 21 § 3 ord. pod. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, wskazując, że punktem wyjścia do zastosowania przez organ podatkowy sanacyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest zawarcie umowy pożyczki, brak zapłaty p.c.c., jak również ujawnienie umowy pożyczki w toku postępowania innego niż wiążące się z p.c.c. W rozpoznawanej sprawie wszystkie te okoliczności zaszły, na co zasadnie zwrócił uwagę NUS w ostatecznej decyzji i w sposób prawidłowy podał w sentencji wysokość sanacyjnego zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji podkreślił, że wskazanie w podstawie prawnej art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ord. pod., jakkolwiek błędne z punktu widzenia prawa procesowego oraz naruszające treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod., nie mogło spowodować uchylenia ostatecznej decyzji NUS, gdyż nawet w zwykłym trybie uznane byłoby za niemające wpływu na wynik sprawy, w sytuacji, gdy w sposób prawidłowy NUS zastosował przepis prawa materialnego: art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Sąd podniósł, że bezzasadne jest twierdzenie skarżącego, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w zakresie p.c.c. powstał w sprawie na zasadach ogólnych, według stawki 2% i że niemożliwe było zastosowanie stawki sanacyjnej p.c.c. Sąd zauważył ponadto, że zawarcie w uzasadnieniu decyzji NUS informacji co do sposobu i terminu naliczania odsetek w sposób nieprawidłowy przy zastosowaniu stawki sankcyjnej w p.c.c. - choć narusza prawo procesowe, a przede wszystkim art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod., gdyż wzmianka o odsetkach nie powinna znaleźć się w takiej decyzji - nie powoduje, że decyzja w sprawie wymiaru p.c.c. jest obarczona kwalifikowaną wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. 8. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. - poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie zachodzą przesłanki rażącego naruszenia prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności ostatecznej decyzji; 2) art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w związku z art. 21 § 1 pkt 2, art 53 § 1 ord. pod. w związku z art. 47 § 1 oraz 51 § 1 ord. pod. - poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie zachodzą przesłanki rażącego naruszenia prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności ostatecznej decyzji; 3) art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w związku art. 9 pkt 10 lit. d) w związku z art 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie zachodzą przesłanki rażącego naruszenia prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności ostatecznej decyzji; - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję DIS jako wydaną z naruszeniem przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. oraz art. 21 § 1 pkt 2, art. 53 § 1 w związku z art. 47 § 1 oraz 51 § 1 ord. pod.; 5) art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 9 pkt 10 lit. d) w związku z art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. - poprzez rozstrzygnięcie sprawy tylko w oparciu o zarzuty przedstawione w skardze do sądu oraz na rozprawie mimo, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną oraz poprzez oddalenie skargi mimo, że naruszone zostały przez organy w sposób rażący przepisy dotyczące zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualne - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 9. Skarżący w sprawie podkreślał, że nie powołał się w trakcie postępowania przed organem kontroli podatkowej na zawarcie umowy pożyczki, tj. nie wykazał się inicjatywą, by naświetlić fakt jej zawarcia. W zakresie instytucji powołania się należy wskazać stanowisko ugruntowane w orzecznictwie, zgodnie z którym "powoływać się", czy "powołać się" to - jak wynika z podanych znaczeń - oznacza "wskazywać na coś w celu poparcia swojej racji", "odwoływać się", przy czym powoływanie się może nastąpić tak w formie pisemnej (pisząc o czymś), lub mówionej (mówiąc). Zwrócić jednak uwagę należy na to, że w odniesieniu do formy pisemnej w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w stanowisku Ministra Finansów (zob. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10, OT-KA 2012, nr 6, poz. 65 w pkt 1.3) nie jest wystarczające powołanie się na umowę pożyczki w samej tylko dobrowolnie złożonej deklaracji podatkowej i to niezależnie od tego, czy złożono ją po upływie 14 dniowego terminu do zapłaty podatku i przed przedawnieniem wymiaru zobowiązania podatkowego, czy też po tym przedawnieniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2015 r., II FSK 573/13). Należy podkreślić, że organ wystosował pismo do strony, w którym zapytał o źródło wpłaconych środków na rachunek bankowy. W odpowiedzi na to pytanie strona – z własnej woli, nie będąc do tego przymuszoną – poinformowała, że środki te pożyczyła. Pochodziły one z uzyskanej pożyczki w wysokości 500.000 zł. Skarżący w piśmie do organu wyjaśnił, że "Kwotę tę pożyczył w celu zrealizowania korzystnych dla siebie zakupów oraz w części na wydatki osobiste. Zwrócił ją w gotówce w ciągu dwóch do czterech miesięcy po jej otrzymaniu. Mając na uwadze powyższe rozważania w zakresie znaczenia słowa "powołać się" wymaga wskazać, że strona sama wskazała na okoliczność zawarcia takiej umowy, powołała się na nią. Nietrafnie zatem skarżący podnosi, że powołanie się przez niego na zawartą umowę pożyczki nie miało miejsca. 10. Strona podniosła zarzut powołania nieprawidłowej podstawy wydanej decyzji – wskazano bowiem nie ten paragraf przepisu. Według skarżącego określenie w decyzji wysokości zobowiązania na postawie art. 21 § 3 ord. pod. zamiast jego ustalenia na podstawie art. 21 § 1 pkt 3 ord. pod. stanowiło rażące naruszenie prawa i powinno stanowić podstawę stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia. Zasadnie sąd I instancji zaznaczył, że powołanie takiej podstawy było co prawda nieprawidłowe, jednak nie miało wpływu na wynik sprawy wobec faktu, że prawidłowo zastosowano przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., z którego treści wynika zastosowanie podwyższonej stawki o charakterze sankcji. Tym samym organ prawidłowo wskazał, dlaczego zastosował wobec skarżącego stawkę w takiej wysokości. Było to wskazane precyzyjnie. Wskazanie art. 21 § 3 ord. pod. zamiast art. 21 § 1 pkt 3 ord. pod. nie stanowiło rażącego naruszenia prawa, a tylko takie jest uwzględniane przez sąd I instancji. Rażącym naruszeniem prawa dotknięta byłaby decyzja, której treść stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy w całości lub w części (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r., II OSK 670/17). Sformułowanie "rażąco" oznacza działanie bezspornie ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Nie każde więc naruszenie prawa będzie naruszeniem rażącym. Ocena, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych. Nie jest bowiem możliwe przesądzenie z góry o tym, że dana kategoria naruszeń przybiera postać kwalifikowaną (post. NSA z dnia 27 marca 2013 r., II OSK 468/13, wyr. NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., I OSK 2563/13). Rażącym naruszeniem prawa jest naruszenie ciężkie, które nosi cechy oczywistej i wyraźnej sprzeczności z obowiązującym prawem, niepozwalające na zaakceptowanie w demokratycznym państwie prawa i wywołujące dotkliwe skutki społeczne lub indywidualne (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Komentarz do Kodeksu postępowania administracyjnego, Warszawa 1998 r.). Na czym polegać może ta oczywista i sprzeczność? Przykładem rażącego naruszenia prawa jest sytuacja, w której wydano postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy odwołanie zostało wniesione w terminie i jest merytorycznie rozpatrywane (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 1999r., I SA.Gd 761/99, Serwis Podatkowy 2001/7/55). Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego daje podstawę do przyjęcia, że jednym z przykładów rażącego naruszenia prawa jest wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia prawidłowego dla danej sprawy postępowania administracyjnego (zob. J. Borkowski [w:] B.Adamiak, J.Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2003, s. 720. Zwrócić też należy uwagę na różnicę między decyzją deklaratoryjną (wydaną na podstawie art. 21 § 3 ord. pod.), a konstytutywną (art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod.). Ta pierwsza stwierdza ukształtowanie się stosunku administracyjno-prawnego z mocy samego prawa, który nastąpił wcześniej – przed wydaniem decyzji. Decyzja konstytutywna, kreujące z chwilą doręczenia nowe zobowiązanie podatkowe. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej – w zakresie wskazania, od którego momentu należy liczyć odsetki, tj. nie od dnia po upływie 14 dni od doręczenia pisma, a od dnia 2 stycznia 2008 r. – należy podkreślić, że w tej kwestii również nastąpiło naruszenie prawa, jednak - mając na uwadze powyższe rozważania - nie było ono rażące. Tym samym chociaż informacja o dacie, od której powinny być liczone odsetki jest nieprawidłowo wskazana, nie powoduje to, że cała decyzja w sprawie wymiaru podatku jest obarczona kwalifikowaną wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Skoro odsetki za zwłokę odlicza podatnik, to on je wpłaca, to w razie sporu co do wysokości odsetek kwestia ta może być rozstrzygnięta odrębną decyzją. Tym bardziej zatem nieprawidłowa informacja skierowana do strony w zakresie terminu, od którego należy naliczać odsetki nie może dyskwalifikować całej decyzji. 11. Biorąc pod uwagę powyższe, zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne i skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.