II FSK 300/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 563/14 w sprawie ze skargi F. sp. z o. o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-390/13-2/IR IPTPB3/423-390/13-3/IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz F. sp. z o. o. z siedzibą w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 300/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 563/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi F. sp. z o. o. z siedzibą w K. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 2 października 2013 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z prośbą o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazała, że w ramach restrukturyzacji biznesowej Grupy, do której należy, w dniu 15 stycznia 2011 r. Spółka zawarła umowę "Asset sale and transfer agreement ("Umowa sprzedaży i przeniesienia aktywów") ze spółką z Grupy, swoim udziałowcem (dalej: Sprzedający), będącym spółką kapitałową, na mocy której wnioskodawczyni nabyła szereg aktywów. Przedmiotem umowy sprzedaży była: 1) sprzedaż majątku trwałego i obrotowego (zapasów, urządzeń mechanicznych i maszyn) jak również ksiąg handlowych i ich zapisów; 2) sprzedaż zdefiniowanych przez umowę jako wartości niematerialne i prawne umów z klientami oraz wszelkich praw i obowiązków wynikających z umów z klientami, jak również będącej składnikiem goodwill listy klientów spoza terytorium Austrii. Na podstawie powyższej umowy sprzedający przeniósł na wnioskodawczynię część swojego biznesu w postaci wartości niematerialnych i prawnych ("intangibles") obejmujących umowy z klientami spoza terenu Austrii, prawa i obowiązki wynikające z tychże umów oraz "goodwill" (obejmujący listę klientów), jak również związane z wyżej wymienionymi wartościami niematerialnymi i prawnymi trwałe i obrotowe składniki majątku ("tangibles"). W odniesieniu do aktywów "intangibles" nabywanych przez Spółkę można powiedzieć, że nabyła ona tzw. kapitał kliencki, na który składają się umowy przejęte przez Spółkę, baza klientów, relacje z nimi, jak również kanały dystrybucji. Z tytułu zawieranej transakcji Sprzedającemu przysługiwało wynagrodzenie za przeniesione w ramach transakcji aktywa - osobno za trwałe i obrotowe składniki majątku, osobno za wartości niematerialne i prawne. Wnioskodawczyni podkreśliła ponadto, że poza obowiązkami wynikającymi z przejętych umów przejęła wyłącznie aktywa, natomiast nie przejęła żadnych zobowiązań, w związku z czym jej zdaniem przedmiotowa transakcja nie będzie prowadzić do przeniesienia na Spółkę przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), jak również nie będzie prowadzić do przeniesienia na Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 tej ustawy. Aby sfinansować transakcję wnioskodawczyni otrzymała pożyczkę od spółki powiązanej. W związku z tym faktem wnioskodawczym nie dokonywała fizycznie zapłaty należności wynikającej z Umowy sprzedaży, lecz skompensowała wzajemnie swoją wierzytelność wynikającą z zawartej umowy pożyczki o wypłatę kwoty pożyczki z kwotą wierzytelności drugiej strony, wynikającą z Umowy sprzedaży ("Asset sale and transfer agreement"). Jednocześnie Wnioskodawczyni dysponuje certyfikatem rezydencji sprzedającego, potwierdzającym miejsce siedziby sprzedającego dla celów podatkowych. Po nabyciu ww. aktywów oraz wstąpieniu w prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez sprzedającego z klientami umów, Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży swoich towarów do pozyskanych w ramach ww. umowy klientów. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Do jakiej kategorii dochodów czy zysków, o których mowa w Umowie między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 13 stycznia 2004 r. należy zaliczyć wynagrodzenie zapłacone przez wnioskodawczynię sprzedającemu tytułem nabycia wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w umowie sprzedaży? 2. Czy w związku z zapłatą wynagrodzenia na mocy umowy sprzedaży na wnioskodawczyni ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.? W odniesieniu do pytania nr 1 podatnik stwierdził, że przedmiotowe wynagrodzenie stanowi wynagrodzenie za zbycie innego majątku, o którym mowa w art. 13 ust. 5 przedmiotowej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i jednocześnie zysk przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 7 ust. 1 tej umowy, opodatkowany w obu przypadkach wyłącznie w państwie siedziby sprzedającego. Skarżąca uznała, że należy definitywnie stwierdzić, iż zapłacone przez wnioskodawczynię wynagrodzenie nie jest należnością za użytkowanie prawa autorskiego, nie ma też mowy o opłacie mającej charakter czynszu dzierżawnego za użytkowanie czy korzystanie. Podniesiono, że zawarta umowa jest umową sprzedaży majątku, wskazując, że przedmiotowe zbycie było definitywne i zawierało w sobie element zobowiązujący oraz rozporządzający. Analizując pozostałe postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stwierdzić, że wynagrodzenie zapłacone przez wnioskodawczynię sprzedającemu może być zakwalifikowane jedynie jako zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 umowy lub zysk ze zbycia majątku przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 13 ust. 5 tej umowy - wg wnioskodawczyni ostatni przepis znajdzie zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym. W odniesieniu do pytania nr 2, zdaniem wnioskodawczyni, w związku z zapłatą wynagrodzenia należnego sprzedającemu na mocy umowy sprzedaży, nie ciąży na niej obowiązek obliczenia, pobrania i wpłaty podatku zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. - zgodnie z treścią przedmiotowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynagrodzenie zapłacone przez sprzedającego nie podlega w ogóle opodatkowaniu w Polsce i Polska nie ma prawa do poboru podatku u źródła. W interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi za nieprawidłowe uznał stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzenia zapłaconego tytułem nabycia wartości niematerialnych i prawnych oraz braku obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku u źródła przez Spółkę, jako płatnika, w związku z zapłatą wynagrodzenia z ww. tytułu. Zdaniem organu interpretacyjnego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym dojdzie do zakupu know-how. Nabycie przez Spółkę umów z klientami, ogółu praw i obowiązków wynikających z tych umów, oraz będącej ich integralną częścią listy klientów stanowiących know-how, oznacza uznanie wynagrodzenia zapłaconego przez wnioskodawczynię na mocy umowy sprzedaży za należność licencyjną wymienioną w art. 12 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 1 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921). Nabycie prawa do wiedzy (informacji) handlowej związanej z określonym rynkiem należy uznać na gruncie u.p.d.o.p. za wartości niematerialne i prawne określone w art. 16b ust. 1 tej ustawy. Obowiązkiem Spółki wynikającym z przepisów prawa podatkowego było zatem pobranie w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. W skardze pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie powyższej interpretacji, zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: - art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."), poprzez wydanie interpretacji w oderwaniu od przedstawionego stanu faktycznego; - art. 14c § 1 i § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez wydanie uzasadnienia prawnego niewskazującego dlaczego wyrażony przez skarżącą pogląd nie zasługuje na uwzględnienie; - art. 12 ust. 2 i 3 przedmiotowej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, poprzez uznanie, iż należności za zbycie majątku objętego umową sprzedaży i przeniesienia aktywów są należnościami za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; - punkt I Protokołu do ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, poprzez praktyczne niezastosowanie reguł wykładni wynikających z nowelizowanego okresowo Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, zawierającego przyjęte przez strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zasady interpretacji; stanowiące integralni część tej umowy; - art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż "należności za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej handlowej lub naukowej (know-how)" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy są tożsame z "należnościami za (...) za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej" w rozumieniu art. 12 ust. 3 ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania; - art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż skarżąca jest zobowiązana do poboru podatku u źródła; - art. 13 ust. 5 oraz art. 7 ust. 1 ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania poprzez ich niezastosowanie w wydanej interpretacji; - art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd wyjaśnił, przytoczywszy odpowiednie przepisy, mającą w sprawie zastosowanie regulację. Podniesiono przy tym, że regulacje przedmiotowej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w zakresie opodatkowania należności licencyjnych, są takie same jak w "Modelu Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD", Paryż 2008, w komentarzach do której wskazuje się, że należności licencyjne w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczą wynagrodzeń wypłacanych za użytkowanie lub praw do użytkowania wymienionych praw niezależnie od tego, czy są one zarejestrowane we właściwych rejestrach państwowych oraz bez względu na to, czy są to zwykłe opłaty dokonane w wyniku umów licencyjnych, czy też kwoty wypłacane z tytułu odszkodowania za bezprawne kopiowanie naruszanie takich praw. Sąd podniósł, że pojęcie należności licencyjnych zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z kontraktami, których przedmiotem są prawa na dobrach niematerialnych, lecz wyłącznie tych, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania. Tym samym zapłata za przeniesienie własności danego prawa (np. sprzedaż patentu) nie może być uważana za należność licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tego rodzaju płatności podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, jako zyski z działalności gospodarczej lub zyski z przeniesienia własności majątku. Na gruncie polskich przepisów płatności na rzecz nierezydentów z tytułu transakcji zbycia niektórych praw majątkowych, takie jak przychody z odpłatnego zbycia praw autorskich i praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem nakładanym na przychód. Postanowienia prawa wewnętrznego w tym zakresie nie mają jednak zastosowania, jeżeli płatności takie nie są objęte definicją należności licencyjnych, zawartą w art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencjo OECD. W większości przypadków przychody takie będą więc podlegały uregulowaniom art. 13 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD, tj. będą zwolnione z opodatkowania w Polsce, chyba że stanowią zyski ze zbycia majątku zakładu położonego w Polsce, podlegając opodatkowaniu zgodnie z art. 13 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD. Dalej Sąd uznał, że błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, iż należność wypłacona przez Spółkę na rzecz podmiotu austriackiego stanowi know-how, które wymienia art. 12 ust. 3 ww. umowy, jako wchodzące w zakres pojęcia należności licencyjne, a obowiązkiem Spółki, wynikającym z przepisów prawa podatkowego, było pobranie w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła). Jeżeli sprzedaż wiedzy z dziedziny handlowej (know-how) podlega opodatkowaniu według zasad ogólnych, jako zyski z działalności gospodarczej lub zyski z przeniesienia własności majątku, to rację ma Spółka, że uwzględniając zapisy przedmiotowej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w sprawie należy uwzględnić art. 13 ust. 5 i art. 7 ust. 1 tej umowy. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku organ zaskarżył ją w całości, wnosząc w pierwszej kolejności na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 i ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 13 stycznia 2004 r. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania tego przepisu polegającą na uznaniu, że należność wypłacona przez Spółkę na rzecz podmiotu austriackiego, choć stanowi know-how, to jednak nie jest należnością licencyjną w rozumieniu powyższej umowy i tym samym nie rodzi obowiązku pobrania i wpłacenia podatku "u źródła". W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Za bezpodstawny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921) i w konsekwencji naruszenia art. 26 ust. 1 u.p.d.op. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że należność wypłacona przez Spółkę na rzecz podmiotu austriackiego chociaż stanowi know – how to jednak nie jest należnością licencyjną w rozumieniu umowy i tym samym nie rodzi obowiązku pobrania podatku "u źródła". Skarżąca spółka jednoznacznie wskazała, że na podstawie umowy od Spółki austriackiej nabyła m.in. wartości niematerialne i prawne ("intangibles") obejmujących umowy z klientami spoza terenu Austrii, prawa i obowiązki wynikające z tychże umów oraz "goodwill" (obejmujący listę klientów). Pierwsze z zadanych pytań wiązało się z wątpliwością Spółki, do jakiej kategorii dochodów czy zysków należy zaliczyć wynagrodzenie zapłacone kontrahentowi austriackiemu tytułem nabycia przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy Spółka nabywając m. in. tzw. "kapitał kliencki", na który składają się umowy przejęte przez Spółkę, baza klientów, relacje z nimi, kanały dystrybucji była zobowiązana do poboru podatku w związku z wypłatą należności na rzecz kontrahenta austriackiego zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.op. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.op. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 10% tych przychodów. Zasada ta została jednak ograniczona, gdyż zgodnie art. 21 ust. 2 u.p.d.op. przepis ustępu pierwszego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu m.in. know-how zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa-strony umowy podziału władztwa podatkowego. Umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku w art. 12 ust. 1 stanowi, że "należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie". W ust. 3 tego artykuł "należności licencyjne" zdefiniowano jako "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej". Powyższe regulacje umowne w zakresie opodatkowania należności licencyjnych są takie same jak w Konwencji Modelowej OECD (Modele de Convention fiscale concernant le revenue et la fortune, Version complete, 22. 07.2010, OCDE) W Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, że należności licencyjne w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczą wynagrodzeń wypłacanych za użytkowanie lub praw do użytkowania wymienionych praw niezależnie od tego, czy są one zarejestrowane we właściwych rejestrach państwowych oraz bez względu na to, czy są to zwykłe opłaty dokonane w wyniku umów licencyjnych, czy też kwoty wypłacane z tytułu odszkodowania za bezprawne kopiowanie naruszanie takich praw. Pojęcie należności licencyjnych zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z kontraktami, których przedmiotem są prawa na dobrach niematerialnych, lecz wyłącznie tych, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania. Tym samym zapłata za przeniesienie własności danego prawa nie może być uważana za należność licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tego rodzaju płatności podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, jako zyski z działalności gospodarczej lub zyski z przeniesienia własności majątku (M. Jamrozy, Zarządzanie należnościami licencyjnymi w przedsiębiorstwie międzynarodowym, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia nr 62 (nr 766) z 2013 r., s.571-580). Na gruncie polskich przepisów płatności na rzecz nierezydentów z tytułu transakcji zbycia niektórych praw majątkowych, takie jak przychody z odpłatnego zbycia praw autorskich i praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Postanowienia prawa wewnętrznego w tym zakresie nie maja jednak zastosowania, jeżeli płatności takie nie są objęte definicją należności licencyjnych, zawartą w art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD. W większości przypadków przychody takie będą więc podlegały uregulowaniom art. 13 ust. 5 Modelowej Konwencji OECD, tj. będą zwolnione z opodatkowania w Polsce, chyba że stanowią zyski ze zbycia majątku zakładu położonego w Polsce, podlegając opodatkowaniu zgodnie z art. 13 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD. Należy zauważyć, że wykładnia umów u unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 zał.; zwana dalej : "Konwencja Wiedeńska"), a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów. Zgodnie bowiem z tym przepisem zarówno Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do niej uważa się za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie oznacza to oczywiście, że Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stają się źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z uwagi na autonomiczny charakter pojęć używanych w umowach bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania należy mieć na uwadze art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej, zgodnie z którym umowy międzynarodowe należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Ponadto stosownie do art. 31 ust. 2 lit. b Konwencji Wiedeńskiej dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Z kolei art. 31 ust. 3 lit. c Konwencji Wiedeńskiej stanowi, że łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego (a zatem także zwyczaj międzynarodowy tworzony przez jednolita praktykę państw), mające zastosowanie w stosunkach między stronami. Zarówno zatem Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji Wiedeńskiej oraz art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Wobec tego należy zauważyć, że zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji. Stanowisko takie zostało już wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 97/09 oraz z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08, publ. CBOSA oraz w doktrynie prawa podatkowego zob. A. Znamiec: Wykładnia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ZNSA nr 6(21) z 2008 r.). Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD know – how dotyczy wszelkich nieujawnionych informacji technicznych, koniecznych do odtworzenia produktu bądź procesu w takich samych warunkach, bez względu na to, czy informacja ta może podlegać ochronie patentowej, czy nie. Know – how oznacza doświadczenie zawodowe w takim znaczeniu, że reprezentuje ono czynnik, bez którego odtworzenie produktu nie jest możliwe na podstawie samego zbadania produktu i wiedzy o postępie technicznym (pkt 11, 11.1., 11.2., 11.3. Komentarza). Przy wykładni pojęcia know – how w kontekście prawa międzynarodowego podatkowego może stwarzać problem odróżnienie należności za udostępnienie know – how od płatności za usługi. W Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD do art. 12, dotyczącego opodatkowania nalezności licencyjnych w pkt. 11.4 tiret czwarte (zmiana dodana 17 lipca 2008 r.) jako przykład płatności, których nie można przypisać do płatności z tytułu know – how , a należy zaliczyć do świadczenia usług wymieniono co do zasady wynagrodzenie otrzymane za listę potencjalnych klientów, która została sporządzona specjalnie dla nabywcy wypłacającego wynagrodzenie na podstawie ogólnodostępnych informacji. Jedynie wynagrodzenie wypłacone za poufną listę klientów, którym nabywca dostarcza produkt lub świadczy usługę są uważane za wynagrodzenie z tytułu know – how o ile jednak dotyczy doświadczenia handlowego uzyskanego przez nabywcę w relacjach z tymi klientami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że należność wypłacona przez Spółkę na rzecz podmiotu austriackiego nie stanowi należności za udostępnienie know-how, które wymienia art. 12 ust. 3 umowy, jako wchodzące w zakres pojęcia należności licencyjne. W konsekwencji, nie było obowiązkiem Spółki, wynikającym z przepisów prawa podatkowego, pobranie w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.