I FSK 27/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 314/14 w sprawie ze skargi R.B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. nr ILPP4/443-433/13-4/EWW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 314/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez R. B. (zwanego dalej "skarżącym" lub "wnioskodawcą") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że wnioskodawca wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej właściwej stawki podatku VAT na wykonanie zabudowy wnękowej i kuchennej. Wnioskodawca zwrócił się do organu z zapytaniem: 1) Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., usługa wykonania zabudowy wnękowej i kuchennej, polegająca na jej zaprojektowaniu zgodnie z życzeniem klienta i warunkami lokalowymi, następnie na wytworzeniu z zakupionych od producentów lub dystrybutorów: arkuszy płyt meblowych, blatów, luster, elementów metalowych (szyn, prowadnic, zawiasów, szuflad itp.), przewiezieniu przygotowanych materiałów do zlecającego oraz ich dopasowaniu i trwałym przykręceniu do przegród budynku w budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w gr. 111, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m² oraz w lokalach mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB 111, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m² podlega opodatkowaniu obniżoną 8% stawką podatku VAT? 2) Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, czy wobec tego wnioskodawcy przysługuje prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okres począwszy od maja 2011r. i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty? Zdaniem wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., do świadczonych przez niego usług trwałej zabudowy wnękowej i kuchennej, właściwą stawką jest stawka 8%. W konsekwencji, zainteresowany ma prawo złożyć korekty deklaracji począwszy od maja 2011 r. w stosunku do wszystkich umów dotyczących zabudowy wnękowej, w stosunku do których zastosowano zawyżoną stawkę VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2013 r. Minister Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ, powołując się na uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, wskazał, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Zdaniem Ministra Finansów tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u.". Zdaniem organu, w opisanym stanie faktycznym, wykonywana zabudowa wnękowa i kuchenna nie jest połączona w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynków mieszkalnych (lokali mieszkalnych). W ocenie organu trudno uznać, że trwałe dokręcenie do ścian, sufitów i podłóg elementów zabudów za pomocą kołków, ich przymocowanie za pomocą kleju czy silikonu do terakoty czy paneli oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi danego lokalu czy budynku. W związku z powyższym organ stwierdził, że przedstawiony sposób montażu elementów zabudów wnękowych i kuchennych sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami, sufitami bądź podłogami danego obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to również zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie oraz mają charakter odwracalny. 3. Po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 41 ust. 12 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. W ocenie skarżącego usługa montażu trwałej zabudowy wnękowej i kuchennej w obiektach budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi modernizację obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. i do tych czynności zastosowanie ma preferencyjna stawka VAT. 4. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny, podobnie jak organ, odwołał się do treści uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13, wskazując, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Sąd podkreślił jednocześnie, że chodzi o trwałe połączenie komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części, komponenty te muszą podnosić standard takiego obiektu. Zdaniem Sądu nie do zaakceptowania jest stanowisko Ministra Finansów zmierzające do uznania zabudowy meblowej za trwałą jedynie w przypadku, gdy usunięcie takiej zabudowy doprowadzi do uszkodzenia konstrukcji budynku. Wnioski organu o konieczności uszkodzenia konstrukcji budynku, w ocenie Sądu, są zbyt daleko idące i niczym nieuzasadnione, nie wynikają też ani z sentencji, ani z uzasadnienia uchwały, na którą organ również się powołuje. Sąd podkreślił, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał, że demontaż zabudowy meblowej oraz kuchennej wykonanej i dostosowanej pod konkretny wymiar będzie skutkować uszkodzeniem elementów meblowych oraz uszkodzeniem elementów budynków np. podłoga będzie podziurawiona, uszkodzona klejami i silikonami, elementy ścian i sufitu będą wymagać szpachlowania i malowania. Cała zabudowa nie jest konstrukcją samonośną i nie jest także praktycznie możliwe przeniesienia zdemontowanej zabudowy do innego pomieszczenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji, trafnie zwraca uwagę strona skarżąca, że sposób montażu przygotowanej "na wymiar" zabudowy meblowej oraz kuchennej, z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, stropów – ich górnej bądź dolnej części) jest zasadniczo taki sam, jak w przypadku montażu i demontażu drzwi, okien, terakoty, czy paneli podłogowych. We wszystkich przypadkach montaż następuje przy użyciu kołków, śrub, wkrętów, kotew, klei i tym podobnych łączników. Zaprojektowana przez skarżącego zabudowa może być, inaczej niż w przypadku mebli wolnostojących, zamontowana jedynie w konkretnym pomieszczeniu i w ściśle określonej konfiguracji. 6. Pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie: I. Prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), dalej zwanej "O.p.", poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisy prawa; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia; 3) naruszenie zasad wynikających z przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nakazującej organowi prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. II. Prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że usługa zaprojektowania, dopasowania oraz montażu trwałej zabudowy meblowej i kuchennej wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi modernizację takiego obiektu w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u., a w konsekwencji uznaniu, że nie podlega ona opodatkowaniu stawką podstawową podatku w wysokości 23%. W oparciu o powyższy zarzut pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. w istocie sprowadzają się one jednak do tego, czy do trwałej zabudowy meblowej zastosowanie ma podstawowa, tak jak twierdzi organ, stawka podatku VAT, czy też stawka obniżona, tak jak wskazywała to strona wnioskująca o wydanie indywidualnej interpretacji i tak jak to przyjął również Sąd pierwszej instancji. 7.2. Oceniając tę kwestię sięgnąć należy do uchwały składu siedmiu sędziów NSA wydanej w sprawie sygn. akt I FPS 2/13. W uchwale tej NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnym obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u. Wyjaśniając pojęcie modernizacji użyte w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., do której to usługi zgodnie z wskazanymi przepisami u.p.t.u. zastosowanie ma stawka 8 % podatku VAT NSA stwierdził, że oznacza ono unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. NSA wskazał, że obniżona stawka podatku VAT ma zastosowanie, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Nie chodzi w tym wypadku o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Dalej NSA w składzie poszerzonym stwierdził, że montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. 7.3. W wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 321/14 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wskazana wyżej uchwała nie precyzuje w jakim stopniu przymocowanie owych komponentów meblowych do elementów konstrukcyjnych modernizowanego obiektu może być uznane za "trwałą zabudowę meblową". Jej treść nie wyjaśnia czy za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która dotyczy wykorzystywanych obecnie technik połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami czy sufitami obiektu budowlanego lub jego części w sposób jedynie uniemożliwiający przestawienie takiej zabudowy, czy może chodzi o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku. NSA we wskazanym wyżej wyroku stwierdził, że chodzi w tym przypadku o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to komponentów, czy też substancji budynku, gdyż połączenie zabudowy ma się odbywać z istotnym wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela stanowisko zawarte w powołanym wyżej wyroku, że z trwałą zabudową meblową, stanowiącą usługę modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. mamy do czynienia, gdy połączona jest ona konstrukcyjnie z budynkiem (lokalem) w taki sposób, że demontaż jej może spowodować uszkodzenie jej elementów, czy też substancji budynku lub lokalu. Sąd pierwszej instancji na str. 9 uzasadnienia, stwierdził, że we wniosku o interpretację wnioskujący wskazał, że demontaż zabudowy będzie skutkować między innymi uszkodzeniem jej elementów. Skoro z trwałą zabudową, stanowiącą usługę modernizacji mamy do czynienia, gdy demontaż takiej zabudowy skutkuje uszkodzeniem także elementów meblowych, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że w tej sytuacji znajdzie zastosowania art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. 8. Nietrafne są też zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy określone w tym przepisie. Twierdzenia zaś organu o braku wyczerpującego wyjaśnienia i przez to uniemożliwienie poznania motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia są niczym nieuzasadnione. Treść skargi kasacyjnej wskazuje, że organ nie miał żadnych problemów, formułując jej zarzuty, z prawidłowym odczytaniem motywów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując w tej sprawie rozstrzygnięcie. 9. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne należało na podstawie art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.