II FSK 562/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 967/14 w sprawie ze skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) z dnia 23 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) z dnia 23 czerwca 2014 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz S. K. kwotę 720 (słownie: siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 967/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę S. K. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 23 czerwca 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G., będący jednocześnie wierzycielem (dalej: "organ I instancji") prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 23 listopada 1998 r., obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 1997 r. w kwocie należności głównej 119.634,00 zł. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe ustalone zostało decyzją Urzędu Skarbowego w G. z dnia 1 października 1998 r. Na podstawie wniosku z dnia 23 października 1998 r. Sąd Rejonowy - Wydział Ksiąg Wieczystych w Wejherowie w dniu 9 marca 1999 r., w księdze wieczystej nr [...], prowadzonej dla nieruchomości położonej w miejscowości S., a stanowiącej działkę nr [...], wpisał hipotekę przymusową zwykłą na rzecz Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego w G. w kwocie 119.634,00 zł. Podstawę wpisu stanowiła decyzja z dnia 1 stycznia 1998 r. Organ I instancji w toku przedmiotowego postępowania egzekucyjnego dokonał na podstawie zawiadomień: - z dnia 23 marca 2001 r., zajęcia wynagrodzenia za pracę u pracodawcy E. S.A. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 29 marca 2001 r., natomiast jego odpis, wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono Skarżącej w dniu 28 marca 2001 r.; - z dnia 12 kwietnia 2001 r., zajęcia wynagrodzenia za pracę u pracodawcy P. [...] S.A. Zajęcie doręczono pracodawcy w dniu 17 kwietnia 2001 r., w tym samym dniu doręczono również odpis zawiadomienia Skarżącej. Pismem z dnia 12 grudnia 2013 r. Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie obowiązku podatkowego. We wniosku powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Postanowieniem z dnia 6 marca 2014 r. organ I instancji odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. organ I instancji zauważył, iż zakwestionowany art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), w badanym przez Trybunał Konstytucyjny brzmieniu, utracił moc obowiązującą w dniu 31 grudnia 2002 r. Jego obecnym odpowiednikiem jest art. 70 § 8, który nie został uchylony, w związku z czym organy administracji są zobowiązane do jego stosowania. Organ I instancji nie stwierdził zatem wystąpienia w sprawie przesłanek obligujących go do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej, Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, wskazując, że ostatnim skutecznie zastosowanym środkiem egzekucyjnym, o którym Skarżąca została zawiadomiona, było dokonane w dniu 17 kwietnia 2001 r. zajęcie wynagrodzenia za pracę. W związku z powyższym pięcioletni bieg terminu przedawnienia upłynął w dniu 17 kwietnia 2006 r. Dochodzona na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zaległość podatkowa została zabezpieczona przez dokonany w dniu 9 marca 1999 r. wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości Skarżącej. Istniejący wpis hipoteki przymusowej korzysta z domniemania z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2013, poz. 707; z późn. zm., dalej: "u.k.w.h."). Dyrektor IS podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie SK 40/12 dotyczy stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. Natomiast zastosowany w niniejszej sprawie art. 70 § 8 o.p. nie został do chwili obecnej uchylony. Ponadto stan faktyczny sprawy rozpatrywanej przez Trybunał Konstytucyjny różnił się od stanu faktycznego niniejszej sprawy. Dyrektor IS zwrócił uwagę, że ustanowienie hipoteki przymusowej przed upływem przedawnienia rodzi skutek w postaci możliwości egzekwowania zobowiązania, które ta hipoteka zabezpiecza, nawet pomimo późniejszego upływu terminu przedawnienia. Wynika to z art. 77 u.k.w.h. Zatem dla dochodzenia należności wierzyciela hipotecznego - Skarbu Państwa - wynikającej z ostatecznej decyzji, może być prowadzona egzekucja, przy czym ograniczać się musi ona do uzyskania zaspokojenia z nieruchomości obciążonej w toku egzekucji z nieruchomości. Implikuje to z kolei brak podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z uwagi na niewystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. – o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). W skardze wniesionej do WSA Skarżąca wskazała, że art. 70 § 8 o.p. ma takie samo brzmienie jak art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., który uznany został przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zakaz stosowania normy prawnej zawartej w art. 70 § 8 o.p. spowodował na podstawie art. 70, art. 59 § 1 pkt 9 o.p., całkowite i bezwarunkowe przedawnienie zobowiązań Skarżącej. Wygaśnięcie tych zobowiązań skutkuje brakiem podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego i samej egzekucji z tytułu wpisu na hipotece nieruchomości. Odnosząc się do art. 3 ust. 1 u.k.w.h. Skarżąca podniosła, że istniejący wpis hipoteki przymusowej jest sprzeczny ze stanem prawnym i rzeczywistym nieruchomości. To organ podatkowy winien doprowadzić domniemanie wiarygodności księgi wieczystej do stanu zgodności z jej rzeczywistym stanem prawnym. Zdaniem Skarżącej, art. 77 u.k.w.h. odnosi się do sytuacji, gdy okoliczności sprawy nie są regulowane innymi przepisami a taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie, gdzie stan prawny reguluje art. 70 § 8 o.p. Organy podatkowe nie są uprawnione do dochodzenia przedawnionych zobowiązań podatkowych na podstawie ustawy o księgach wieczystych i hipotece z pominięciem Ordynacji podatkowej i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 u.p.e.a, art. 124 o.p., art. 121 o.p., art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Sąd Rejonowy - Wydział Ksiąg Wieczystych w Wejherowie w dniu 9 marca 1999 r., w księdze wieczystej nr [...], prowadzonej dla nieruchomości położonej w miejscowości Szemud, a stanowiącej działkę nr [...], wpisał hipotekę przymusową zwykłą na rzecz Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego w G. w kwocie 119.634,00 zł. Podstawę wpisu stanowiła decyzja z dnia 1 stycznia 1998 r., z której wynika zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r. Zarzuty skargi co do niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym nie mogą być rozpatrywane w sprawie podatkowej. Usunięcie rozbieżności między stanem nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej i jej rzeczywistym stanem prawnym jest dopuszczalne tylko na drodze powództwa z art. 10 u.k.w.h., Skarżąca nie wykazała aby takie powództwo zostało przez nią wytoczone. Prawomocny wpis wiąże inne sądy i nie może być obalony w innym postępowaniu jako przesłanka rozstrzygnięcia. Istniejący wpis hipoteki przymusowej korzysta z domniemania z art. 3 ust. 1 u.k.w.h. Ustanowienie hipoteki przymusowej przed upływem terminu przedawnienia rodzi skutek w postaci możliwości egzekwowania zobowiązania, które ta hipoteka zabezpiecza, nawet mimo późniejszego upływu terminu przedawnienia. Zatem dla dochodzenia należności wierzyciela hipotecznego – Skarbu Państwa - wynikającej z ostatecznej decyzji wydanej przed upływem terminu przedawnienia, może być prowadzona egzekucja, przy czym ograniczać się musi ona do uzyskania zaspokojenia z nieruchomości obciążonej w toku egzekucji z nieruchomości. Nie ma racji Skarżąca wywodząc, że art. 77 u.k.w.h. nie może być brany w sprawie pod uwagę. Zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką, o którym mowa w art. 70 § 8 o.p., oznacza zobowiązanie zabezpieczone w rozumieniu u.k.w.h. W konsekwencji przepisy zawarte w ustawie o księgach wieczystych i hipotece, mają zastosowanie do oceny skutków ustanowienia tego rodzaju zabezpieczenia. Odnosząc się do argumentu Skarżącej w zakresie niekonstytucyjności art. 70 § 6 o.p., którego odpowiednikiem w obowiązującym stanie prawnym jest art. 70 § 8 o.p., WSA wskazał, że kwestia ta nie wywołuje skutku w postaci umorzenia postępowania egzekucyjnego w sprawie niniejszej zważywszy na art. 77 u.k.w.h., który wprost daje organowi możliwość prowadzenia egzekucji w sprawie, z ograniczeniem wszakże do nieruchomości obciążonej. Upływ terminu przedawnienia w omawianym przypadku rodzi tylko takie konsekwencje, że ogranicza możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki, gdyż w takim przypadku następuje przekształcenie odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową, nie uniemożliwia natomiast prowadzenia egzekucji w ogóle. Ponadto wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie SK 40/12 dotyczy stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Przepis ten nie miał zastosowania w sprawie niniejszej. Natomiast art. 70 § 8 o.p., nie został do chwili obecnej uchylony. Co istotne, obecnie przed Trybunałem Konstytucyjnym nie toczy się żadne postępowanie, którego przedmiotem byłby art. 70 § 8 o.p., a rolą WSA nie jest orzekanie o zgodności tego przepisu z Konstytucją RP. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Dyrektor IS stwierdził, że: "... stosowany w niniejszej sprawie art. 70 § 8 o.p., nie został do chwili obecnej uchylony.", jednocześnie do uzasadnienia swojego stanowiska zawartego w tymże postanowieniu nie zastosował normy prawnej w tym przepisie zawartej, a WSA to zaakceptował; II. naruszenie prawa materialnego poprzez: - niewłaściwe zastosowanie wobec Skarżącej art. 70 § 8 o.p. (zastosowanie tego przepisu z pominięciem wskazówek jego dotyczących wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, a tym samym nadawanie mu znaczenia niezgodnego z Konstytucją RP); - niezastosowanie wobec Skarżącej art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.; - błędną wykładnię normy zawartej w art. 77 u.k.w.h., przez przyjęcie, że norma w nim zawarta może znaleźć zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie przepisów prawa podatkowego, czym naruszono zasadę autonomii prawa podatkowego; - niewłaściwe zastosowanie art. 3 u.k.w.h. wobec Skarżącej (przyjęcie, że hipoteka, jako prawo jawne z księgi wieczystej przesądza o rzeczywistym stanie prawnym nieruchomości jako obciążonej rzeczywistą wierzytelnością); - niewłaściwe zastosowanie art. 77 u.k.w.h. wobec Skarżącej (bezpodstawne przyjęcie, że sam wpis hipoteki – przy braku podstawy prawnej do jego istnienia – uprawnia do jego zastosowania), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12, dotyczące art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., odnosi się również do art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r., a w konsekwencji, czy organ egzekucyjny powinien umorzyć postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Należy zauważyć, iż Skarżąca w skardze kasacyjnej trafnie podniosła, że w wyroku o sygn. 40/12 Trybunał Konstytucyjny, orzekając, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, jednocześnie stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle art. 70 § 6 o.p., z uwagi na to, że, zawarta w art. 70 § 6 o.p. norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. – w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Zgodnie z art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 o.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok z dnia 19 czerwca 2012 r. o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 o.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji, powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji RP). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie z dnia 18 listopada 2008 r. o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie z dnia 18 listopada 2008 r. o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 o.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyrok z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11 i z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. P 41/10). Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał Konstytucyjny uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego z punktu widzenia Konstytucji RP, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. z przyczyn wskazanych wyżej. W doktrynie prawa natomiast został wyrażony pogląd, przedstawiony w kontekście omawianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie którym utrzymywanie w nieskończoność zobowiązania podatkowego oznacza permanentne utrzymanie rozbieżności między stanem prawnym a faktycznym oraz nie prowadzi do stabilizacji stosunków społecznych [zob. S. Bogucki, K. Winiarski, Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w ordynacji podatkowej (ewolucja poglądów judykatury), (w:) Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, (red.) R. Dowgier, Białystok 2015, s. 121]. Wskazuje się także na podważenie przesłanek, które zadecydowały o wprowadzeniu do polskiego systemu podatkowego instytucji przedawnienia (tamże). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją RP stwierdził Trybunał Konstytucyjny, traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2009 s. 835-853). Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 o.p. powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne. Ponadto przepis taki nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2673/11, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazać również można, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12 opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż analizowany przez Trybunał Konstytucyjny przepis art. 70 § 6 o.p. od 1 stycznia 2003 r. wprawdzie nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to jednak zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. Przepis ten nie był wprawdzie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Ustalając, czy art. 70 § 8 o.p. mógł stanowić podstawę prawną zaskarżonego skargą orzeczenia, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją RP, WSA był zobowiązany do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 o.p. – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Skoro bowiem zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy – zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem – że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 o.p., od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 o.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu. Podobne stanowisko zajął również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016 r. o sygn. V CSK 377/15, LEX nr 2025769, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 330/15 (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.) Z tych względów za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 70 § 8 o.p. przez nieuprawnione przyjęcie przez WSA, że powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. nie odnosi się również do art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r., gdyż, orzeczenie o niezgodności art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP nie skutkowało utratą mocy obowiązującej art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. WSA, kontrolując legalność zaskarżonego aktu administracyjnego winien uwzględnić wykładnię spornego przepisu w zgodzie z Konstytucją RP. Zagadnienie konstytucyjności art. 70 § 8 o.p. w przedmiotowej sprawie wiąże się z wykładnią art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. WSA powołując się bowiem na art. 70 § 8 o.p. oraz art. 77 u.k.w.h. argumentował, że zobowiązania zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, ale nawet gdyby to i tak wierzyciel (w przedmiotowej sprawie wierzyciel podatkowy) uprawniony jest do uzyskania zaspokojenia z nieruchomości obciążonej hipoteką, a zatem dla dochodzenia takich wierzytelności może być prowadzona egzekucja. Konsekwencją takiego poglądu jest zdaniem WSA brak podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają obowiązki w zakresie podatków, opłat i innych należności, do których stosuje się przepisy działu III o.p. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Natomiast w świetle art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajduje się, co prawda, taki akt prawny (np. decyzja), ale z uwagi na przedawnienie nie istnieje już obowiązek, który pierwotnie z tego aktu wynikał. Na marginesie zauważyć należy, że w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji ostatecznej, organ podatkowy zobowiązany jest stwierdzić wygaśnięcie takiej decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 330/15 opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego. Drugą wartością jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) wskazał, że: "konieczność zachowania równowagi budżetowej nie usprawiedliwia wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych. Skoro ustawodawca wprowadza instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego". Jednym z zadań instytucji przedawnienia podatkowego jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań nie może trwać przez dziesięciolecia. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. akt P 41/10), stabilizacja stosunków społecznych jest wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt P 26/10) zwrócił uwagę na funkcjonowanie administracji podatkowej w kontekście długości trwania przedawnienia w prawie podatkowym, którego zbyt długi okres "nie zachęca organów do sprawnego podejmowania czynności sprawdzających i kontrolnych, zmierzających do wyegzekwowania należnych podatków". Przyjęcie, że przepis art. 70 § 8 o.p. stanowiący o tym, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP powoduje, że tak zabezpieczone zobowiązania przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 do § 7 tegoż artykułu o.p. Mając na uwadze powyższe w przypadku zobowiązań podatkowych egzekwowanych w oparciu o u.p.e.a., wygaśnięcie takiego zobowiązania wskutek przedawnienia stanowi samoistną przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego, czy zostało zabezpieczone hipoteką, czy nie. Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia art. 70 § 8 o.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 203 pkt 1 p.p.s.a.