I SA/Łd 907/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową 1) uchyla zaskarżoną interpretację podatkową; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z., kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A Spółka z o.o. (dalej: "Spółka") z siedzibą w Z. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji, wyjaśniając, że posiada zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym. Zyski te znalazły się na kapitale zapasowym w wyniku podjęcia w poprzednich latach uchwał o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku za dany rok podatkowy przekazywana była na kapitał zapasowy Spółki. Także za 2013 r. oraz 2014 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmie uchwałę o podzieleniu zysku w ten sposób, że zostanie on przekazany na kapitał zapasowy. Wspólnicy rozważają przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną. Do dnia przekształcenia ani kapitał podstawowy (zakładowy), ani kapitał zapasowy nie zostaną wypłacone wspólnikom spółki z o.o., którymi są wyłącznie osoby fizyczne. Kapitał podstawowy (zakładowy) spółki z o.o. zostanie przekazany na poczet wkładów do spółki jawnej. Kapitał zapasowy zgromadzony w spółce z o.o. zostanie przeniesiony do majątku spółki jawnej i stanie się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce jawnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że: - planuje przekształcenie w spółkę jawną zgodnie z art. 551 § 1 w związku z art. 575 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), dalej: "K.s.h.", - planuje dokonać przekształcenia w 2014 r., po uzyskaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, - została utworzona 2012 r., w ramach wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z innej spółki z o.o. W ramach planu podziału wnioskodawca przejął kapitał zapasowy spółki dzielonej, który powstał poprzez podzielenie zysków spółki dzielonej, które były przeznaczone na kapitał zapasowy zgodnie z umową spółki dzielonej, - wnioskodawca był sukcesorem praw i obowiązków spółki dzielonej, określonych w planie podziału, zgodnie z art. 531 K.s.h., w tym między innymi wnioskodawcy został przydzielony kapitał zapasowy spółki dzielonej, - spółka dzielona w latach 2002-2011 przekazywała zysk na kapitał zapasowy, w 2012 r. zysk spółki dzielonej został wypłacony wspólnikom w formie dywidendy, - w latach 2012-2013 wnioskodawca poniósł stratę, która zgodnie z uchwałą wspólników została pokryta z zysków z lat przyszłych, - będzie posiadał na dzień przekształcenia zyski przekazane na kapitał zapasowy, - dotychczasowi udziałowcy spółki z o.o. staną się po jej przekształceniu wspólnikami spółki jawnej, - głównym przedmiotem działalności spółki z o.o. jest sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych, medycznych, włączając ortopedyczne, kosmetyków i artykułów toaletowych, - dotychczasowa działalność gospodarcza spółki z o.o. będzie kontynuowana przez spółkę jawną, - spółka jawna będzie sukcesorem praw i obowiązków spółki z o.o., - umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku niż poprzez wypłatę dywidendy, tj. przekazanie zysku na kapitał zapasowy, na pokrycie straty, na inne cele, w tym utworzone fundusze i kapitały celowe. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną prawidłowe jest rozumienie, że użyty przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") zwrot "zysk niepodzielony" nie dotyczy wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających, które Zgromadzenie Wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy? W konsekwencji, na wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.? Zdaniem wnioskodawcy, ponieważ prawo podatkowe nie wprowadza definicji "zysków niepodzielonych", interpretacji tego pojęcia należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej, mając na uwadze regulacje zawarte w K.s.h. W ocenie Spółki, "zyskiem niepodzielonym" jest tylko i wyłącznie zysk, który nie został rozdysponowany w każdy dozwolony prawem sposób, a został zatrzymany w Spółce np. na realizację określonych celów. W związku z powyższym dochodem nie będzie zysk podzielony, czyli m.in. zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty Spółki. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków". W związku z powyższym zysk przekazany na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie wskazanego przepisu, gdyż każdy podział zysku dozwolony przepisami K.s.h., wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i mogło prowadzić do sytuacji niedopuszczalnych. Zatem, zdaniem wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem, nie powstanie obowiązek pobrania podatku dochodowego z tytułu przekształcenia formy prawnej na podstawie art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. Wnioskodawca zaznaczył, że pogląd zbieżny z wyżej przedstawionym jest też prezentowany w orzecznictwie. W interpretacji z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, przyjął bowiem, że na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zyskiem podzielonym jest jedynie zysk wypłacony udziałowcom w formie dywidendy, natomiast zysk przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy jest zyskiem niepodzielonym. Wobec tego, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, cała wartość tak zadysponowanego zysku podlega opodatkowaniu na podstawie powyższego przepisu. W konkluzji organ stwierdził, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w postaci dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki, odpowiadają pojęciu "niepodzielonego zysku", o którym stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. Zdaniem organu przepisy innych ustaw, w tym K.s.h., nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią przepisów podatkowych. Zatem w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zysk, który został przeznaczony na kapitał zapasowy oraz wartość niepodzielonych zysków Spółki wykazanych na dzień przekształcenia, będzie podlegała opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Tym samym spółka przekształcona będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. Po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając organowi naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że: - wypracowany w latach ubiegłych oraz w roku bieżącym zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec którego podjęto uchwalę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z o.o., odpowiada pojęciu: "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., - w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną "wartość niepodzielonych zysków" znajdujących się na kapitale zapasowym spółki z o.o. stanowić będzie na dzień przekształcenia przychód byłych wspólników tej spółki, od którego spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik pobierze zryczałtowany podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu konsekwentnie argumentowano, że pod pojęciem "podzielonych zysków", należy rozumieć nie tylko zyski wypracowane przez spółkę kapitałową w okresie jej funkcjonowania, wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz także te przelane na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2014 r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. W zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo wyjaśnił pojęcia "spółka" i "spółka niebędąca osobą prawną", występujące w tym przepisie, odwołując się do art. 5a pkt 28 i 26 u.p.d.o.f. Na podstawie pkt 28 "spółka" oznacza będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych m. in. spółkę kapitałową (lit. a), zaś w myśl pkt 26 - "spółka niebędąca osobą prawną" - oznacza spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Ustawa podatkowa nie nadaje określeniu "zysk niepodzielony", czy "zysk podzielony", innego znaczenia, niż obowiązujące na gruncie Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że korzystanie z rozumienia tego pojęcia wynikającego z K.s.h. jest jak najbardziej uzasadnione i zgodne z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z 13 maja 2014 r., II FSK 1398/12 (publ. CBOSA), że określenie "zysk niepodzielony" - w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe – nie obejmuje nie tylko zysku podzielonego, a więc faktycznie otrzymanego przez wspólników, ale i zysku podzielonego w inny sposób, to jest przekazanego uchwałą wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Wprawdzie wyrok ten dotyczył stanu prawnego obowiązującego do końca 2013 r., jednakże zmiana tego przepisu wprowadzona w 2014 r. nie zmienia jego wykładni w przypadku opisanym we wniosku o interpretację. Nadal bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f nie wynika, iż chodzi tu także o zysk niepodzielony między wspólników, a więc zysk przekazany na kapitał zapasowy, czy rezerwowy. Nie można zgodzić się z argumentacją organu, że określenie (zwrot) "w tym także" prowadzi do przyjęcia poglądu, iż zyskiem niepodzielonym jest także zysk przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy w dniu przekształcenia. Zgodnie z K.s.h. zysk przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy jest także zyskiem podzielonym - tylko w inny sposób. Z art. 191 § 1 K.s.h. wynika, że "wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h." (dotyczy możliwości wypłaty zaliczek na dywidendę). Przepis ten wyraźnie odwołuje się do zysku faktycznie otrzymanego przez wspólników, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 in principio u.p.d.o.f. Z kolei z art. 191 § 2 K.s.h. wynika, że: "Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 192-197." Przepis ten wskazuje, że jest to także zysk podzielony, jeżeli został podzielony zgodnie z art. 192-197 K.s.h. Zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. będzie więc tylko taki zysk, który nie zostanie podzielony zgodnie z art. 191 § 1 i 2 K.s.h. Do niego odnosi się więc zasada, że przychód określa się wówczas na dzień przekształcenia (art. 24 ust. 5 pkt 8 in fine u.p.d.o.f.). To oznacza, że trafnie przyjęła skarżąca Spółka, iż określenie "zysk niepodzielony" użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie obejmuje nie tylko zysku podzielonego, a więc faktycznie otrzymanego przez wspólników, ale i zysku podzielonego w inny sposób, to jest przekazanego uchwałą wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Przedstawione zagadnienie było już przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach z dnia: 7 marca 2012 r. (II FSK 1671/10), 19 kwietnia 2012 r. (II FSK 1935/10), 26 lutego 2014 r. (II FSK 475/12), 3 kwietnia 2014 r. (II FSK 983/12), 26 czerwca 2014 r. (II FSK 1771/12). Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku, Minister Finansów jest zobowiązany uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. dc.