I FSK 101/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Joanna Tarno (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 245/14 w sprawie ze skargi K. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2013 r., nr ILPP5/443-198/13-4/PG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2014 r., I SA/Po 245/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2013 r. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 16 września 2013 r. K.W. złożyła wniosek (uzupełniony pismem z 2 grudnia 2013 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego normujących podatek od towarów i usług, przedstawiając następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni otrzymała w drodze spadku m.in. wkład gruntowy, który obecnie został przeznaczony do sprzedaży pod budownictwo mieszkaniowe. Ponadto otrzymała od matki W. A. oraz brata M. A. pełnomocnictwo do sprzedaży działek, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 29 maja 2012 r., Rep nr 4509/2012. Wskazano, że matka podatniczki nabyła udział w nieruchomości na podstawie umowy darowizny z dnia 5 marca 1990 r. i częściowo na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w J. z dnia 13 kwietnia 1995 r., o sygn. akt I Ns 45/95, o stwierdzeniu nabycia spadku po mężu T., zmarłym dnia 24 maja 1994 r. Brat wnioskodawczyni nabył udział w nieruchomości również na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w J. z dnia 13 kwietnia 1995 r., I Ns 45/95, o stwierdzeniu nabycia spadku po ojcu T. A. Zaznaczono, że pełnomocnik może sprzedać działki osobom indywidualnym za cenę i na pozostałych warunkach wg własnego uznania, a wspomniane pełnomocnictwo dotyczy sprzedaży działek o numerach: 148/5, 148/6, 148/7, 148/8, 148/9, 148/10, 148/11, 148/12, 148/13, 148/14, 148/15, 148/16, 148/20, 148/21, 148/22 i 148/23, wraz ze sprzedażą z każdą z tych działek udziału w drodze wynoszącego 1/19 części w działce 148/24. Burmistrz Miasta i Gminy w decyzji z dnia 8 listopada 2011 r., nr 263/2011, o warunkach zabudowy dla działek, na które wnioskodawczyni otrzymała pełnomocnictwo, określił, że działki mają być przeznaczone na zabudowanie budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi wraz z instalacjami, urządzeniami technicznymi i pozostałą niezbędną infrastrukturą techniczną. Gmina P. nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu. W dniu 29 lutego 2012 r. Burmistrz Miasta i Gminy wydał decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości, stanowiącej współwłasność W. A. do 2/4 części, wnioskodawczyni do 1/4 części oraz M. A. do 1/4 części, zapisanej w księdze wieczystej nr KZ1 P/00004542/2, Sądu Rejonowego w P. Wnioskodawczyni wskazała, że w latach 2012 - 2013 sprzedała działki, które nie są zabudowane i nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego (w 2012 r. sprzedaż nastąpiła w dniach: 29 maja - 2/19 udziału w drodze, 11 czerwca i 21 listopada - 1/19 udziału w drodze; w 2013 r. sprzedaż nastąpiła w dniach: 4 lutego, 14 maja, 3 czerwca, 3 lipca i 23 sierpnia - bez udziału w drodze). Podkreśliła, że działki są składnikami jej majątku osobistego, a ona nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działki wymienione we wniosku nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej i rolniczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT". Wskazano, że grunty znajdujące się na działce nr 148/27 (nieruchomość rolna o powierzchni 3,6941 ha zapisana w księdze wieczystej nr 35865), należące do strony, jej matki i brata, zostały, na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 11 kwietnia 2012 r., wydzierżawione T.O. na okres do 30 listopada 2018 r. W umowie ustalono, że czynsz za 1 ha wynosi 1.000 zł rocznie. Wnioskodawczyni oświadczyła, że w przyszłości planuje sprzedaż ok. 6 działek różnym nabywcom. W celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży, poniosła już wydatki na: podział i uzbrojenie terenu, zamieszczanie ogłoszeń itp. w kwocie 6.104 zł. Wskazała, że dla przedmiotowego gruntu została wydana decyzja określająca wysokość podatku od nieruchomości i podatek rolny. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wnioskodawczyni zadała organowi następujące pytania: 1) czy sprzedaż działek do dnia 31 marca 2013 r. jest objęta 23 % podatkiem VAT? 2) czy sprzedaż działek po dniu 1 kwietnia 2013 r. jest opodatkowana 23% podatkiem VAT lub zwolniona od tego podatku? Zdaniem podatniczki, zgodnie z obowiązującym przed dniem 1 kwietnia 2013 r. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT sprzedaż działek była opodatkowana 23% podatkiem od towarów i usług. Natomiast co do pytania drugiego strona podniosła, że nowelizacja ustawy o VAT, która weszła w życie w dniu 1 kwietnia 2013 r., nadała powołanemu przepisowi nowe brzmienie. Powyższe sprawiło, że od dnia 1 kwietnia 2013 r. w sytuacji gdy brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, to sprzedaż niezabudowanej działki jest zwolniona z VAT, gdyż nie można stwierdzić, że działka jest przeznaczona pod zabudowę. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe w części dotyczącej sprzedaży dokonanej do dnia 31 marca 2013 r. i nieprawidłowe w części dotyczącej sprzedaży realizowanej po dniu 1 kwietnia 2013 r. W motywach interpretacji organ podatkowy powołał się m.in. na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i stwierdził, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż po dniu 1 kwietnia 2013 r. również występują przesłanki pozwalające uznać, że wnioskodawczyni, dokonując dostaw przedmiotowych działek, występuje w charakterze podatnika VAT. Wnioskodawczyni zaangażowała bowiem środki podobne do tych, jakie byłyby wykorzystane przez podmiot handlujący nieruchomościami. Dokonując oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) organ interpretacyjny stwierdził, że w myśl art. 7 ust. 3 ustawy o VAT sprzedaż niezabudowanych działek stanowi odpłatną dostawę towarów, tj. czynność podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż dla działek będących przedmiotem dostawy wydano decyzję o warunkach zabudowy. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, K.W. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w części dotyczącej sprzedaży działek realizowanej po dniu 1 kwietnia 2013 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Oddalając skargę na wskazaną interpretację, WSA w Poznaniu w wyroku z 16 października 2014 r., I SA/Po 245/14, wskazał, że działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy i zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W świetle powyższego o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Z jego działań powinno zatem wynikać, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny trafnie przyjął, iż strona jak profesjonalny podmiot zaangażowała środki w przekształcenie i podział gruntu, działając z zamiarem sprzedaży. Wbrew twierdzeniom skarżącej, treść wniosku jednoznacznie wskazuje, że zamiarem strony był podział nieruchomości na mniejsze działki i ich sprzedaż pod budownictwo jednorodzinne. Podatniczka w 2012 r. dokonała bowiem 3 transakcji sprzedaży, a w 2013 r. – łącznie 5 transakcji, prowadząc w ten sposób niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie Sądu organ interpretacyjny wnikliwie przeanalizował dokonane przez podatniczkę czynności od momentu nabycia gruntu w drodze spadkobrania, aż do planowanej sprzedaży działek po dniu 1 kwietnia 2013 r. i trafnie przyjął, że w analizowanym przypadku działalność strony skarżącej przybrała charakter zorganizowany, zarobkowy i ciągły, dlatego uznano ją za działalnością gospodarczą. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej sprzedaż działek od 2012 r. nie miała charakteru jednorazowego, ale były to wielokrotne i oddzielne transakcje w ciągu 2012 i 2013 r., co jednoznacznie świadczy o częstotliwości dostawy towarów. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że dokonany podział nieruchomości na mniejsze działki, podjęcie czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu na budowlany, wspomniane wydatki m.in. na uzbrojenie działek, a następnie ciągłość transakcji sprzedaży także po 1 kwietnia 2013 r. były działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Sąd podzielił pogląd, że skarżąca dokonując sprzedaży gruntu budowlanego działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Sąd miał na uwadze, że wykonując prawo własności, decydujące znaczenie ma stopień aktywności strony w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W omawianej sprawie były to następujące czynności: uzyskanie (na wniosek strony) decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy) i zatwierdzenie podziału gruntu, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek. Zdaniem WSA w Poznaniu w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, organy trafnie uznały, że skarżąca w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych gruntów, podjęła w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wobec powyższego organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że skarżąca sprzedając działki budowlane również po 1 kwietnia 2013 r. działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), albowiem jej działalność w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności), a zamiar jej kontynuacji wynika z opisu zawartego we wniosku i wskazuje jednoznacznie na działalność zorganizowaną. W świetle powyższych rozważań organ interpretacyjny trafnie przyjął, że przedmiotem transakcji były i będą tereny budowlane. Skarżąca w sposób jednoznaczny wskazała bowiem we wniosku inicjującym postępowanie o wydanie interpretacji, że w dniu 8 listopada 2011 r. Burmistrz Miasta i Gminy wydał decyzję o warunkach zabudowy dla przedmiotowych działek. Zgodnie zatem z definicją zawartą w przepisie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT sporne działki są przeznaczone pod zabudowę, zgodnie ze wspomnianą decyzją o warunkach zabudowy. Z uwagi na powyższy charakter nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży, skarżąca nie może być zwolniona z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT . K. W. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na niezasadnym przyjęciu, że skarżąca dokonując sprzedaży odziedziczonej nieruchomości rolnej, wcześniej przekształconej i podzielonej na działki budowlane, działała w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Mając na uwadze powyższe autorka skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Lektura motywów skargi i skargi kasacyjnej, prowadzi do wniosku, że dla skarżącej w postępowaniu sądowoadministracyjnym istotą sporu jest ustalenie, czy sprzedając przedmiotowe nieruchomości, działała ona jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zauważyć należy przy tym, że we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca tego nie kwestionowała, uznając, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT do dnia 31 marca 2013 r. sprzedaż działek podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponieważ w tej części organ podzielił stanowisko skarżącej, zaś skarga wniesiona do WSA w Poznaniu dotyczyła tylko sprzedaży po 1 kwietnia 2013 r. – pytanie nr 1 zawarte we wniosku o interpretację nie może być już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odniesieniu do pytania drugiego, na etapie wniosku skarżąca wskazując na zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w wersji obowiązującej od 1 kwietnia 2013 r., musiała również uważać się za podatnika VAT - tak przynajmniej należy to ocenić, gdyż zwolnienie podatkowe nie przysługuje podmiotowi niebędącemu podatnikiem. Jednakże na etapie skargi do WSA w Poznaniu oraz skargi kasacyjnej, skarżąca już nie oczekiwała analizy czy przysługuje jej zwolnienie, na które wskazywała w swoim stanowisku w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie pytania nr 2. Teraz skarżąca podniosła wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, kwestionując, że jest podatnikiem VAT. Treść skargi i skargi kasacyjnej w zestawieniu z wnioskiem o udzielenie interpretacji, wskazują jednoznacznie, że zarówno pytanie, jak i stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, zostały sformułowane w sposób wadliwy, a w każdym razie, że po uzyskaniu interpretacji skarżąca zmieniła pogląd w tej kwestii. Jednakże, mimo tej wadliwości, podniesione zarzuty wiążą się z treścią pytania zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, zostaną zatem rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na wstępie należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć (C-180/10 i C-181/10), z którego wynika, że osoba sprzedająca grunt w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347.1). Natomiast, jeżeli osoba ta podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą – a co za tym idzie podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Działania te mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo działaniach marketingowych. Natomiast podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, jak również odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w wersji dotyczącej stanu faktycznego omawianej sprawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...). Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że stwierdzenie, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych sprawy. Za każdym razem należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. uchwała z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; wyrok z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; wyrok z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; wyrok z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; wyrok z 27 maja 2014 r., I FSK 774/13; wyrok z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14). W orzecznictwie NSA zwrócono także uwagę, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Stąd też działania podjęte w związku z nabyciem nieruchomości również mogą wskazywać na profesjonalizm wykraczający poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Zwłaszcza należy uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z: 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13). W omawianej sprawie skarżąca nabyła nieruchomości w drodze spadkobrania, co niewątpliwie nie wskazuje na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Sposób nabycia tych nieruchomości nie przesądza jednak w sposób kategoryczny, że po pewnym czasie nie mogą one stać się przedmiotem profesjonalnego obrotu, w sytuacji gdy ich właścicielka zaczęła podejmować aktywne działania w tym zakresie, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W załączniku do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży, dokonała szeregu czynności, na które poniosła dość znaczne wydatki w łącznej kwocie 6.104 zł. Na marginesie należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej skarżąca akcentuje już tylko kwotę ok. 10 zł, co z uwagi na kontekst słowny, prawdopodobnie dotyczyło kosztów ogłoszeń. Czynności dokonane przez skarżącą polegały na podziale nieruchomości, uzbrojeniu terenu, zamieszczeniu ogłoszeń itp., przy czym nie jest wiadome jakie jeszcze inne czynności kryją się pod skrótem "itp.". Na pewno skarżąca jako jeden z wnioskodawców wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 20 budynków mieszkalnych, które miały być usytuowane na przedmiotowych nieruchomościach - co wynika z treści wymienionej decyzji (załączonej do akt sprawy) i świadczy o podjęciu czynności faktycznych i prawnych zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu rolnego na budowlany. Wymienione czynności, oceniane kompleksowo, przy uwzględnieniu ich skali i czasu realizacji, wskazują, że sprzedaż działek nie mieści się wyłącznie w zakresie zarządu majątkiem prywatnym (osobistym), lecz spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej – jak prawidłowo ocenił to Sąd pierwszej instancji. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 P.p.s.a. i z tych względów na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.