II FSK 476/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 197/14 w sprawie ze skargi A. S.C W. K., I. K. i D. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2013 r., nr ILPP1/443-833/13-4/AWa w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. S.C W. K., I. K. i D. K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 197/14 po rozpoznaniu skargi W.K., I.K. i D. K. wspólników A. s.c. z siedzibą w G. (dalej: "spółka cywilna", "Skarżący" lub "Strony") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych (dalej jako "Minister Finansów") z dnia 11 grudnia 2013 r. w przedmiocie zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zakresie obowiązku aktualizowania danych adresowych dotyczących lokalizacji prowadzonej działalności gospodarczej – uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów. 2. Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan sprawy: Skarżący prowadzą wspólnie działalność gospodarczą na podstawie wpisu do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej oraz umowy spółki cywilnej. Głównym przedmiotem działalności spółki cywilnej jest działalność oświatowa. Poza siedzibą spółki cywilnej w G. spółka posiada również stałą lokalizację w P.przy ul. M. , gdzie również prowadzi działalność oświatową. Skarżący realizują projekty szkoleniowe współfinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego w Programie Operacyjnym Kapitał Ludzki. Projekty realizowane są na terenie województwa wielkopolskiego oraz innych województwach na terenie całego kraju (średni okres realizacji projektu wynosi ok. 24 miesiące). Dla celów realizacji projektu spółka cywilna na terenie konkretnego województwa wynajmuje lokal biurowy i prowadzi tam biuro projektu do kontaktu z uczestnikami projektu i zarządzania projektem. Zarówno lokalizacja w P., jak i biura projektowe nie stanowią wyodrębnionej i samodzielnej organizacyjnie (nie mają zdolności zawierania umów, wystawiania faktur oraz zatrudniania pracowników) części działalności wnioskodawcy. Ponadto wnioskodawcy w ramach działalności oświatowej organizują szkolenia poza siedzibą i wskazanymi wyżej lokalizacjami, trwające - w zależności od specyfiki - od kilku dni do często kilku miesięcy, na cele, których wynajmowane są sale szkoleniowe, plac manewrowy, spawalnia, inne. Odpowiadając na pytania organu spółka cywilna wyjaśniła, że jedynym formalnym organem zarządzającym w spółce jest jej zarząd, który znajduje się w siedzibie spółki cywilnej w G. Działalność prowadzona we wskazanych obiektach, poza siedzibą wnioskodawców oraz lokalizacją w P. przy ul. M. nie charakteryzuje się "pewną stałością, tj. nieprzemijalnością, trwałością". Prowadzona w nich działalność ma charakter celowy (biura projektu - obsługa realizowanych projektów, miejsca w których realizowane są szkolenia - wyłącznie na cele realizowanych szkoleń) i terminowy (określony czas trwania). W obiektach znajduje się personel osobowy oraz urządzenia techniczne służące do realizacji świadczonych usług. Dokumentacja rachunkowa spółki przechowywana jest w siedzibie w G. Biura projektowe, poza biurem w P., służą wyłącznie do bieżącej obsługi projektów, zaś biuro w P. służy do nawiązywania i utrzymywania relacji gospodarczych z klientami spółki cywilnej. Budynki, będące przedmiotem zapytania, nie są organizacyjnie wyodrębnionymi oddziałami spółki. 3. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zadano organowi następujące pytanie: czy wnioskodawcy mają obowiązek aktualizowania w oparciu o art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (dalej w skrócie: "u.z.e.") danych adresowych dotyczących lokalizacji w P., przy ul. M., danych adresowych dotyczących lokalizacji biur projektowych, danych adresowych dotyczących lokalizacji miejsc organizacji szkoleń organizowanych poza siedzibą spółki cywilnej? Prezentując swój pogląd strona stanęła na stanowisku, że dyspozycja normy prawnej zawartej w art. 9 w zw. z art. 5 u.z.e. nie nakłada na wspólników spółki obowiązku aktualizowania danych innych niż wymagane w art. 5 tej ustawy. W sytuacji bowiem spółki cywilnej, jako płatnika posługującego się odrębnym numerem identyfikacji podatkowej NIP zastosowanie w zakresie danych objętych zgłoszeniem i aktualizacją znajduje art. 5 ust. 3 u.z.e. Wnioskodawca uważa zatem, że nie ma obowiązku aktualizowania danych adresowych dotyczących: - lokalizacji w P., - dotyczących lokalizacji biur projektowych, - dotyczących lokalizacji miejsc organizacji szkoleń organizowanych poza siedzibą spółki cywilnej. 4. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2013 r., Minister Finansów, uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego powyższe stanowisko wspólników spółki jest nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ powołał się m.in. na przepisy art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, 3 i 4, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i 6 u.z.e. i stwierdził, że za miejsce prowadzenia działalności, które należy wykazać w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 - zgodnie z art. 5 ust. 4 u.z.e. - należy uznać miejsce, w którym prowadzona jest w sposób zorganizowany oraz ciągły działalność przy wykorzystaniu infrastruktury technicznej oraz personelu osobowego, w ramach której wnioskodawcy dokonują czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wspólnicy spółki mają zatem obowiązek wykazania w zgłoszeniu aktualizującym NIP-2: budynku, w którym prowadzona jest działalność oświatowa (niebędącym siedzibą spółki cywilnej), biur projektowych, w których spółka cywilna realizuje projekty szkoleniowe współfinansowane ze środków unijnych oraz miejsc, w których spółka organizuje szkolenia poza jej siedzibą. Uzasadniając powyższy pogląd organ interpretacyjny podniósł, że dla uznania czy dane miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej, jest miejscem jej prowadzenia istotne jest czy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie personalnym i technicznym umożliwiającą, a zarazem i zapewniającą prowadzenie działalności m.in. takiej jak sprzedaż świadczeń/towarów wytwarzanych przez podatnika. Według organu skoro w biurach, w którym spółka cywilna prowadzi działalność znajduje się personel i urządzenia techniczne to taka infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe pozostaje w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wszystkie bowiem biura wykorzystywane są do wykonywania czynności związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością oświatową. Organ podatkowy podniósł, że miejscem prowadzenia działalności jest miejsce, gdzie wykonywana jest w sposób ciągły i zorganizowany jakakolwiek działalność gospodarcza w celach zarobkowych, tj. w celu osiągnięcia przychodu (zysku). Tym samym, zdaniem organu podatkowego, wspólnicy spółki winni podać w zgłoszeniu NIP-2 jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej adresy wyszczególnionych wyżej budynków. Mimo, że jak wskazano są to miejsca, które nie są organizacyjnie wyodrębnionymi oddziałami spółki cywilnej, nie są też miejscami, w których znajdują się organy uczestniczące w zarządzaniu i nadzorowaniu działalności spółki. Według organu istotny bowiem w niniejszej sprawie jest fakt, że w budynkach, będących przedmiotem zapytania, wspólnicy spółki podejmują czynności w ramach prowadzonej działalności oświatowej, zatrudniony jest personel osobowy, który świadczy w imieniu wnioskodawców usługi szkoleniowe, tj. wykonuje czynności związane z osiągnięciem obrotu z tego tytułu, a w obiektach znajdują się niezbędne urządzenia techniczne służące do świadczenia tych usług. Organ uznał, że wnioskodawcy posiadają w przedmiotowych obiektach wystarczające zasoby ludzkie i techniczne do realizacji zadań spółki. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sformułowano zarzut naruszenia prawa poprzez niewłaściwą wykładnię art. 5 ust. 3 w zw. z art. 9 u.z.e. W uzasadnieniu powyższej skargi podniesiono, że treść art. 5 ust. 3 u.z.e. nie wymaga podania w zgłoszeniu identyfikacyjnym, ergo również aktualizacyjnym wszystkich miejsc wykonywania działalności, a jedynie dane ściśle wskazane w dyspozycji ust. 3 art. 5 tej ustawy. Wydane na podstawie art. 5 ust. 5 u.z.e. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2011 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych wydane zostało z naruszeniem art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, ponieważ zawiera regulacje nieprzewidziane w upoważnieniu zawartym w art. 5 ust. 5 u.z.e. Na poparcie powyższej tezy strona skarżąca powołała się na wyrok NSA w Warszawie z dnia 5 października 2010 r., o sygn. akt II FSK 891/09. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazanym na wstępie orzeczeniem na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 5 ust. 4 w zw. z art. 9 ust. 1 u.z.e., któremu towarzyszyło uchybienie regułom prawa procesowego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozporządzeniu z dnia 27 grudnia 2011 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych (Dz. U. nr 298, poz. 1765 ze zm.), obowiązującym w dacie wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, zamieszczono regulacje, które nie wynikają z treści upoważnienia zawartego w art. 5 ust. 5 u.z.e. W szczególności nie znajduje ustawowego umocowania, sformułowany w rozporządzeniu i powtórzony przez organ interpretacyjny, wymóg podawania adresów wszystkich nieruchomości, w których są wykonywane czynności mające związek z prowadzoną przez spółkę cywilną działalnością oświatową. W art. 5 ust. 4 tej ustawy jest mowa o adresach głównym i dodatkowych prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej, a nie o wszystkich adresach. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że są podstawy do odmowy zastosowania przepisów wspomnianego rozporządzenia jako wydanego z przekroczeniem ustawowej delegacji. Powyższa odmowa znajduje umocowanie konstytucyjne, a konkluzja z niej wypływająca w postaci uchylenia interpretacji wydanej w oparciu o przepisy rozporządzenia wydanego z przekroczeniem zakresu ustawowej delegacji, jest uzasadniona. W opinii Sądu stanowisko organu co do obowiązku aktualizowania wszystkich danych adresowych jest tym bardziej nieuprawnione, że z opisu stanu faktycznego wprost wynika, że prowadzona w danych miejscach działalność szkoleniowa spółki cywilnej jest tymczasowa, trwająca maksymalnie do 24 miesięcy, a miejsca te nie charakteryzują się pewną stałością, nieprzemijalnością, czy trwałością. Zdaniem sądu administracyjnego podatnicy będący osobami fizycznymi zobowiązani są, w oparciu o art. 9 ust. 1 u.z.e., wyłącznie do aktualizowania danych wskazanych enumeratywnie w treści art. 5 ust. 4 tej ustawy. Zakres informacji żądanych przez organ podatkowy nie może zostać rozszerzony w drodze rozporządzenia, a zatem zakres obowiązków nakładanych na podatników nie może wynikać z objaśnienia do formularza, będącego załącznikiem do rozporządzenia wydanego na podstawie art. 5 ust. 5 u.z.e. 8. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), poprzez ich błędną wykładnię, tj.: art. 5 ust. 3 i 4 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314; dalej: ,,u.z.e.", "ustawa o NIP") w zw. z załącznikiem nr 1 rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2011 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych (Dz. U. nr 298, poz. 1765 ze zm.) i w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym, wnioskodawca nie ma obowiązku podania wszystkich miejsc prowadzenia działalności, tj. biura w P. przy ul. M. oraz biur w województwach na terenie całego kraju (biur projektowych), a także miejsc, w których Wnioskodawca organizuje szkolenia poza siedzibą Spółki; - art. 5 ust. 5 u.z.e. w zw. z art. 9 ust. 1 i załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2011 r. W sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych (Dz. U. nr 298, poz. 1765 ze zm.) - punkt B ll formularza NIP-2 Wraz z objaśnieniami, oraz w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, żądanie wskazania przez wnioskodawcę w formularzu wszystkich miejsc prowadzenia działalności wykracza poza delegację ustawową. Minister Finansów zarzucił nadto naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego aktu w sytuacji braku do tego podstaw, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe skonstruowanie uzasadnienia polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy rozstrzygnięcia, niewyjaśnieniu zasygnalizowanych uchybień formalnych, lakonicznej treści, przez co wyrok nie poddaje się kontroli. Organ podnosząc powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od Skarżących na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. 9. Skarżąca spółka wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której podnieśli, iż delegacja ustawowa uregulowana w art. 5 ust. 5 u.z.e. upoważnia ministra ds. finansów publicznych do określenia wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych obligując go zarazem do wzięcia pod uwagę kompletności przekazywanych danych. Kompletność danych podatników niebędących osobami fizycznymi, o jakiej mowa w tym przepisie musi być określona z uwzględnieniem i w granicach określonych w art. 5 ust. 3 tej ustawy. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przewidział podanie danych adresowych tylko siedziby podatnika oraz miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej a nie wszystkich miejsc, w których spółka cywilna wykonuje swoją działalność. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 10. Odnosząc się na wstępie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze kasacyjnej w przedmiocie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe skonstruowanie uzasadnienia polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy rozstrzygnięcia, niewyjaśnieniu zasygnalizowanych uchybień formalnych, lakonicznej treści, przez co wyrok nie poddaje się kontroli wskazać należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publik. ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09, publik. CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, publik. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Zaprezentowano w nim stan faktyczny sprawy wynikający z przedstawionego we wniosku opisu, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty. Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odniósł się do spornej kwestii a także w sposób wyczerpujący przedstawił własne stanowisko uznając słusznie, że brak było podstaw do uznania stanowiska Skarżących w zakresie obowiązku ewidencyjnego za nieprawidłowe. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera w tym przedmiocie wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu złamania powołanego przepisu. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można przede wszystkim skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W ocenie Sądu odwoławczego sąd pierwszej instancji, poprawnie stwierdził, że delegacja ustawowa uregulowana w art. 5 ust. 5 u.z.e. upoważnia ministra ds. finansów publicznych do określenia wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych obligując go zarazem do wzięcia pod uwagę kompletności przekazywanych danych. Kompletność danych podatników niebędących osobami fizycznymi, o jakiej mowa w tym przepisie musi być określona z uwzględnieniem i w granicach określonych w art. 5 ust. 3 tej ustawy. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przewidział podanie danych adresowych tylko siedziby podatnika oraz miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej a nie wszystkich miejsc, w których spółka cywilna wykonuje swoją działalność. 11. Zarzuty kasacyjne dotyczyły także do naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 3, ust. 4 w związku z art. 9 ust. 1 u.z.e. oraz art. 5 ust. 5 u.z.e. poprzez ich błędną wykładnię. Są one jednak całkowicie pozbawione podstaw. Zgodnie z art. 5 ust. 3 u.z.e. zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych. Ponadto w przypadku zakładów (oddziałów) osób prawnych oraz innych wyodrębnionych jednostek wewnętrznych będących podatnikami zawiera, NIP oraz inne dane dotyczące jednostki macierzystej. W przypadku spółek cywilnych, osobowych spółek handlowych i podmiotów podlegających wpisowi do rejestru przedsiębiorców na zasadach określonych dla spółek osobowych, dane dotyczące wspólników, w tym również identyfikator podatkowy poszczególnych wspólników. W przypadku podatkowych grup kapitałowych, dane dotyczące spółek wchodzących w skład grupy, w tym również NIP nadane tym spółkom. Na podstawie art. 5 ust. 5 u.z.e. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i formularzy zgłoszeń aktualizacyjnych, z wyjątkiem zgłoszeń osób fizycznych będących przedsiębiorcami, biorąc pod uwagę kompletność przekazywanych danych niezbędnych do ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Przepisy art. 6 ust. 1 u.z.e. stanowi, że podatnicy podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego są obowiązani dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu jednym z tych podatków. Osoby fizyczne są obowiązane dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego tylko w przypadku dokonywania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.). Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się niezależnie od zgłoszenia rejestracyjnego. Na podstawie art. 9 ust. 1 u.z.e. podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, ust. 1a i ust. 10, mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Organ podatkowy błędnie zatem twierdzi, że za miejsce prowadzenia działalności, które należy wykazać w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 trzeba uznać miejsce, w którym prowadzona jest w sposób zorganizowany oraz ciągły działalność przy wykorzystaniu infrastruktury technicznej oraz personelu osobowego, w ramach której wnioskodawca dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu wnioskodawca ma zatem obowiązek wykazania w zgłoszeniu aktualizującym NIP-2 biura w P. oraz biur w województwach na terenie całego kraju, a także miejsc, w których organizuje szkolenia poza siedzibą spółki. Stanowisko takie nie znajduje jednak uzasadnienia w przepisach u.z.e. 12. Należy podkreślić, że delegacja ustawowa, uregulowana w art. 5 ust. 5 u.z.e., upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych, obligując go zarazem do wzięcia pod uwagę kompletności przekazywanych danych. Kompletność danych podatników niebędących osobami fizycznymi, o jakiej mowa w tym przepisie, musi być określana z uwzględnieniem i w granicach zakreślonych w art. 5 ust. 3 u.z.e. Z treści tego przepisu wynika zatem, że ustawodawca przewidział podanie danych adresowych tylko siedziby podatnika oraz miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej, a nie wszystkich miejsc, w których podatnik wykonuje swoją działalność. Należy jednocześnie zwrócić uwagę na odmienną redakcję art. 5 ust. 4 u.z.e., na który powołał się organ podatkowy odnoszący się do podatników będących osobami fizycznymi wykonujących działalność gospodarczą. Nie dotyczy ona jednak stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż wnioskodawca nie jest osobą fizyczną. W tym przypadku ustawodawca wymaga więc, by podatnicy będący osobami fizycznymi wskazywali, w szczególności adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej oraz adresy dodatkowych miejsc wykonywania działalności. 13. Tego rodzaju zastrzeżenie dotyczące głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej oraz dodatkowych miejsc wykonywania działalności nie dotyczy zatem podatników niebędących osobami fizycznymi, w tym skarżącej spółki. Wobec nich zakres obowiązków ewidencyjnych sformułowany został w art. 5 ust. 3 u.z.e. W świetle omawianych przepisów u.z.e. nie jest więc uzasadnione twierdzenie, że podatnicy niebędący osobami fizycznymi, jak to ma miejsce w przypadku skarżącej spółki, obowiązani są wykazywać w zgłoszeniu wszystkie nieruchomości, w których są wykonywane czynności mające związek z prowadzoną przez spółkę działalnością oświatową. Wobec powyższego podkreślić należy, że nieuzasadnione jest powołanie się przez organ podatkowy na przepis art. 5 ust. 4 u.z.e., jako przepis, który znajdzie zastosowanie w opisanym przez skarżącą spółkę stanie faktycznym. 14. Nie jest również uzasadniony wywód organu podatkowego, z którego wynika, że wskutek użycia w art. 5 ust. 3 u.z.e. zwrotu "w szczególności" delegacja ustawowa zawarta w art. 5 ust. 5 u.z.e. ma charakter otwarty, a więc niewyczerpujący. Wobec tego umożliwia ona organowi wydającemu przepisy wykonawcze poszerzenie katalogu danych o elementy wprost w przepisach ustawy nie wymienione. Wskazać należy przy tym, że w rozporządzeniu z dnia 27 grudnia 2011 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych (Dz. U. nr 298, poz. 1765 ze zm.), obowiązującym w dacie wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, zamieszczono regulacje, które nie wynikają z treści upoważnienia zawartego w art. 5 ust. 5 u.z.e. Nie znajduje zatem umocowania ustawowego wymóg podawania adresów wszystkich nieruchomości, w których są wykonywane czynności mające związek z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością oświatową. W art. 5 ust. 3 u.z.e. jest mowa tylko o adresach siedziby i miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej, a nie o adresach, w których prowadzona jest działalność przez podatników. Dodatkowo trzeba zaznaczyć, że celem u.z.e. jest zaewidencjonowanie wymienionych podmiotów i nadanie im numerów identyfikacji podatkowej, a nie ewidencjonowanie wszystkich miejsc, w których podatnicy wykonują czynność z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Także zdaniem Sądu żądanie od skarżącej spółki każdorazowego wskazywania miejsc prowadzenia działalności, w sytuacji potwierdzenia, iż działalność w danym miejscu jest tymczasowa i nie ma charakteru stałego może być uznane za naruszające zasadę proporcjonalności nakazującą organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. 15. Reasumując stwierdzić należy, że podatnicy niebędący osobami fizycznymi m.in. skarżąca spółka obowiązani są, na podstawie art. 9 ust. 1 u.z.e., wyłącznie do aktualizowania danych wskazanych w art. 5 ust. 3 u.z.e. Zakres informacji żądanych przez organ podatkowy nie może zostać rozszerzony w drodze rozporządzenia. Zakres obowiązków nakładanych na podatników nie może zatem wynikać z objaśnienia do formularza, będącego załącznikiem do rozrządzenia wydanego na podstawie art. 5 ust. 5 u.z.e. 16. Po analizie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjna należało oddalić.