II FSK 931/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 899/14 w sprawie ze skargi B. M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 899/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B.M.D. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od spadków i darowizn. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z dnia 10 października 2012 r. Sąd Rejonowy [...] w G. stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu 7 kwietnia 2010 r. A.W. na podstawie testamentu nabyła Skarżąca. W dniu 15 kwietnia 2013 r. Skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym jako przedmiot spadku ujawniła prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 65,80 m² wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, położonego w G. przy ul. [...], o wartości 243 000 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 8 maja 2013 r. wezwał Skarżącą do podwyższenia wartości przedmiotu spadku. Powołując się na zły stan techniczny lokalu mieszkalnego Skarżąca wystąpiła o przyjęcie wyceny 6 000 zł za 1 m². Po ponownej analizie zgromadzonego materiału i przy uwzględnieniu stanu technicznego opisanego przez Skarżącą, organ pierwszej instancji uznał zaproponowaną wartość - tj. 394 800 zł, za odpowiadającą wartości rynkowej i przyjął ją za podstawę opodatkowania. Następnie decyzją z dnia 11 lipca 2013 r. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 76 746 zł. Decyzja ta, z uwagi na brak wniesienia odwołania, uprawomocniła się w dniu 3 sierpnia 2013 r. W dniu 14 października 2013 r. do [...] Urzędu Skarbowego w G. wpłynął wniosek o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją ostateczną. Zdaniem Skarżącej, doszło do ujawnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który ją wydał. Ową okolicznością było otrzymanie przez Skarżącą w dniu 16 września 2013 r. operatu szacunkowego nieruchomości lokalowej położonej w G. przy ul. [...], w którym ustalona wartość w istotny sposób odbiegała od wartości stanowiącej podstawę przyjętą przez organ pierwszej instancji do naliczenia podatku od spadków i darowizn. Postanowieniem z dnia 25 października 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia 11 lipca 2013 r., zaś decyzją z dnia 7 stycznia 2014 r. odmówił uchylenia tego rozstrzygnięcia, gdyż nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Organ pierwszej instancji doszedł bowiem do wniosku, że dowód w postaci operatu szacunkowego określającego wartość nieruchomości na poziomie 213 096 zł, sporządzony w dniu 16 września 2013 r., tj. po dniu wydania decyzji, nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie decyzji w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i podzielił przyjętą w niej argumentację. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że za nową okolicznością w sprawie nie może być uznana wartość rynkowa odziedziczonej nieruchomości, bowiem jest ona konsekwencją uwzględnienia stanu (zarówno faktycznego jak i prawnego) masy spadkowej w dniu jej nabycia, a stan ten był znany zarówno Skarżącej, jak i organowi podatkowemu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że to sama Skarżąca, po zasięgnięciu informacji w biurach nieruchomości w G., określiła cenę 1 m² nabytej nieruchomości na kwotę 6 000 zł. Podsumowując dodał, że wartość rynkowa przedmiotu spadku była już badana w postępowaniu zwyczajnym i nie podlega ponownemu badaniu w postępowaniu wznowieniowym. W skierowanej do Sądu skardze, Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, wskazywane w zaskarżonej decyzji okoliczności oraz dowody nie mogły stanowić przesłanki wznowienia postępowania na podstawie ww. przepisu. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Sąd wyjaśnił, że okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią. Czym innym jest bowiem wiedza o faktach, a czym innym wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych. Sąd zwrócił uwagę, że w zaskarżonej decyzji trafnie przyjęto, iż wszystkie okoliczności mające wpływ na wydanie decyzji ustalającej Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, były organowi podatkowemu znane w dniu jej wydania. Zaznaczył, że nie stanowi nowych okoliczności niższa wartość nieruchomości ani inne, oparte na odmiennych ustaleniach określenie jej wartości. Zdaniem Sądu, wskazany przez Skarżącą dowód nie posiada cech wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zatem nie może stanowić wzruszenia postępowania w trybie wznowieniowym. Analiza treści dokumentów złożonych na poparcie wniosku doprowadziła Sąd do konkluzji, że w istocie celem Skarżącej było przeprowadzenie powtórnego postępowania instancyjnego w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn, którego zaniechała po wydaniu decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne Sąd podzielił stanowisko, zgodnie z którym nie jest nową okolicznością wycena nieruchomości, odmienna od wartości zaaprobowanej przez podatnika. Wartość nieruchomości jest kwestią ocenną i w odróżnieniu od stałych elementów, takich jak powierzchnia, położenie, czy składniki rzeczowe, nie stanowi obiektywnie istniejącego faktu. Nie można więc w tym przypadku mówić o ujawnieniu nowej okoliczności, lecz tylko o odmiennej ocenie tego samego stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania, które zostały wymienione w ww. przepisie. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podniosła, że oczywistym jest, iż odziedziczona przez nią nieruchomość w dniu wydania decyzji posiadała wartość rynkową, która to stanowiła jeden z elementów stanu faktycznego. Stwierdziła, że element ten jest istotny w sprawach o ustalenie zobowiązania podatkowego, albowiem stanowi punkt wyjścia do ustalenia jego wysokości. Następnie dodała, że ustalenie tej okoliczności jest bardzo trudne i wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy z zakresu wyceny nieruchomości. Tymczasem Skarżąca nie posiada wykształcenia "w kierunku wyceny nieruchomości", a nadto nie mieszka w G. Zatem, w jej ocenie, nie miała ona w chwili wydania decyzji żadnego rozeznania, co do realnej wartości nabytej nieruchomości. Taką informacje powzięła dopiero w dniu sporządzenia operatu szacunkowego przez biegłego, czyli już po wydaniu decyzji w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż niezasadny jest jedyny podniesiony w niej zarzut, dotyczący błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przytoczony przez Sąd pierwszej instancji pogląd, wyrażony w często powoływanym w literaturze przedmiotu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2001 r. sygn. akt 1224/00 (POP 2002 nr 3, poz. 72), iż nie stanowi nowej okoliczności faktycznej, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wycena nieruchomości dokonana przez biegłych w sprawie opłaty skarbowej odmienna od wartości zaaprobowanej przez podatnika w sprawie podatku od darowizn. Wartość nieruchomości jest kwestą ocenną, i w odróżnieniu od stałych elementów, takich jak powierzchnia, położenie, czy składniki rzeczowe, nie stanowi obiektywnie istniejącego faktu. Nie można więc w tym przypadku mówić o ujawnieniu nowej okoliczności, lecz tylko o odmiennej ocenie tego samego stanu faktycznego. Pogląd ten można w pełni odnieść do rozpoznawanej sprawy, w której Skarżąca powołując się na sporządzony już po zakończeniu postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn operat szacunkowy, nowej okoliczności faktycznej niezasadnie dopatrywała się w "rzeczywistej wartości rynkowej nieruchomości" odmiennej od tej, która została przyjęta w toku tego postępowania. Nowe okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to nowe fakty rozumiane, jako istniejące w dniu wydania decyzji elementy stanu faktycznego, czyli obiektywnie istniejącej rzeczywistości (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 130/14). Stanowisko, iż wartość nieruchomości przyjęta w sporządzonym już po zakończeniu postępowania operacie szacunkowym nie może być traktowana jako przesłanka do wznowienia tego postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zostało zaprezentowane także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1705/07 oraz z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt. II FSK 1764/13. Trafna jest również argumentacja podnoszona w rozpoznawanej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej, w której wskazuje on m.in., że oszacowana przez biegłego wartość rynkowa konkretnej nieruchomości nie stanowi obiektywnie istniejącego faktu, lecz jest efektem złożonego procesu myślowego z zastosowaniem wybranej przez tego biegłego metody wyceny. Natomiast odnosząc się do argumentacji podnoszonej w skardze kasacyjnej, za nieistotne dla kwestii zaistnienia, bądź nie, przesłanki określonej w ww. przepisie Ordynacji podatkowej, uznać należy powody, które złożyły się na to, iż Skarżąca zgodziła się z przyjętą w ramach postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, wartością odziedziczonego mieszkania, którą teraz kwestionuje i usiłuje podważyć w drodze wznowienia postępowania. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).