II FSK 825/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 878/14 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 2 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 878/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 2 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2011 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.". Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Decyzją z dnia 16 listopada 2012 r. Prezydent Miasta T. ustalił stronie wysokość podatku od nieruchomości za 2011 r. W złożonym odwołaniu skarżący stwierdził, że działka położona przy ul. W. [...] powinna zostać opodatkowana podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia 19 września 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 928/13 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 19 września 2013 r. Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do wydania rozstrzygnięcia w zakresie zastosowania prawa materialnego, albowiem w aktach sprawy brakowało wypisu z rejestru gruntów i budynków według stanu na dzień 1 stycznia 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu decyzją z dnia 2 lipca 2014 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta T. z dnia 16 listopada 2012 r. w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w kształcie zakreślonym powyższym wyrokiem Sądu, wynika jednoznacznie, iż opodatkowane grunty należą do kategorii tereny mieszkaniowe oraz zurbanizowane tereny niezabudowane, zatem nie można uznać ich za tereny podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym. Organ zauważył przy tym, że ani strona ani organy podatkowe nie mają prawnych możliwości kwestionowania treści ewidencji gruntów w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozpatrzenia odwołania w przedmiocie sklasyfikowania działek w ewidencji gruntów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę jako niezasadną. Sąd I instancji przyjął, że skarżący jest właścicielem nieruchomości położonej w T. przy ul. W. [...] o łącznej powierzchni 0.4464 ha, na którą składają się dwie działki: nr [...] o powierzchni 0.3092 ha oraz nr [...] o powierzchni 0.1372 ha, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, odpowiednio, jako tereny mieszkaniowe (w przypadku działki [...]) i zurbanizowane tereny niezabudowane (w przypadku działki [...]). Na tle tak ustalonego stanu faktycznego sprawy zaistniały między stronami spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy dokonujący ustalenia i wymiaru podatku od nieruchomości od przedmiotowych działek za 2011 r. jest związany zapisami z ewidencji gruntów i budynków dotyczącymi stanu prawnego tych nieruchomości – jak twierdził organ, czy też – jak wywodził skarżący – zapisy w ewidencji gruntów są niezgodne z rzeczywistością, co zobowiązuje organ, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, do uwzględnienia innych okoliczności związanych ze statusem prawnym tych nieruchomości. Sąd I instancji odnotował na wstępie, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Sąd, który wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 928/13 uchylił decyzję organu podatkowego II instancji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w zakresie, w jakim organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego z ewidencji gruntów i budynków za okres, którego dotyczy niniejsze postępowanie. Jednocześnie Sąd wyraził pogląd, że dane z ewidencji gruntów i budynków mają zasadnicze i wiążące znaczenie dla oceny statusu prawnego nieruchomości, a w konsekwencji ustalenia wymiaru podatku przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. powyższy pogląd jest wiążący tak dla organów podatkowych ponownie rozpoznających sprawę, jak i dla sądu administracyjnego. Mając zatem na uwadze, zarówno wiążące wytyczne zawarte w uzasadnieniu powyższego wyroku, jak i stanowisko doktryny oraz ugruntowaną linię orzeczniczą Sąd I instancji stwierdził, że dane zawarte w ewidencji gruntów mają wiążące znaczenie dla organów podatkowych dla ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości. Wykonując zalecenia Sądu zawarte w powyższym wyroku organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę, uzupełnił materiał dowodowy o wypis z rejestru gruntów na dzień 1 stycznia 2011 r. i przeprowadził dowód z tego dokumentu. W ocenie Sądu I instancji, z załączonego do akt postępowania wypisu z ewidencji gruntów i budynków, w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że działka oznaczona numerem [...] o powierzchni 0.3092 ha została sklasyfikowana jako tereny mieszkaniowe natomiast działka o numerze [...] o powierzchni 0.1372 ha – jako zurbanizowane tereny niezabudowane. Sąd I instancji wskazał, że grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) dalej jako: "u.p.o.l.". Zasadniczo jednak, podatkiem tym nie są objęte użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), które, na mocy art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, podlegają obciążeniu podatkiem rolnym. Określenie gruntu jako użytek rolny, grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych oznacza, że grunt został w ten sposób sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust. 3 u.p.o.l.). Podstawę do wymiaru podatków, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287) – dalej jako "u.p.g.k" stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Na konieczność ustalania charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów wskazuje także bezpośrednio art. 1a ust. 3 u.p.o.l., w którym wymienia się tę ewidencję, jako dokument rozstrzygający o klasyfikowaniu gruntów. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że ustalenie, iż grunt nie został w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowany jako użytek rolny czy też grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych, a także jako las, zasadniczo przesądza o tym, że podlega on podatkowi od nieruchomości. Sąd I instancji wyjaśnił ponadto, że brak jest podstaw do przyjęcia, aby w toku prowadzonego postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości organ podatkowy mógł prowadzić postępowanie w celu ustalenia innej treści zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Sąd I instancji odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania odnotował, że wprawdzie z informacji zawartych w skardze wynika, że toczy się postępowanie w przedmiocie sklasyfikowania działek skarżącego w ewidencji gruntów jednakże, zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby można było uznać to za zagadnienie wstępne, mogące w konsekwencji prowadzić do zawieszenia postępowania. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniósł J. Z. zaskarżając ten wyrok w całości. Skarga kasacyjna oparta został na następujących podstawach: 1. w granicach wskazanych w dyspozycji art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 w zw. z art. 24a ust. 9 i 12 u.p.g.k. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy, właściwy organ nie miał obowiązku potraktowania uwag i zastrzeżeń skarżącego do przedmiotowej ewidencji gruntów i budynków, jako wniosku o zmianę danych objętych ewidencją gruntów i budynków (art. 24a ust. 12 PGK); 2. w granicach wskazanych w dyspozycji art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że niezawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozpatrzenia odwołania skarżącego, w przedmiocie sklasyfikowania jego działek w ewidencji gruntów i budynków, nie stanowi zagadnienia wstępnego i nie prowadzi do zawieszenie postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe strona wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie, o - zmianę zaskarżonego wyroku i rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy. Ponadto strona wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Na wstępie należy wyjaśnić, mając na uwadze treść skargi kasacyjnej, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc także wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. W pierwszej kolejności należało ocenić, czy w rozpoznawanej sprawie występowały przesłanki nieważności postępowania, określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., W rozpoznawanej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, żadna z tych okoliczności nie zaistniała. Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi kasacyjnej i wspierających te zarzuty argumentów należy wyjaśnić, że wbrew wywodom zawartym w pkt 1 uzasadnienia skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 5 lutego 2014 r. nie stwierdził nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 września 2013 r. i decyzji Prezydenta Miasta T. z dnia 16 listopada 2012 r. Wspomnianym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję, w pkt 2 określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Zatem Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając w dniu 2 lipca 2014 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta T. nie pozbawiło strony jednej z dwóch instancji postępowania administracyjnego. Wbrew bowiem stanowisku strony skarżącej decyzja prezydenta Miasta T. nie została uchylona wskazanym wyżej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Dodać w tym miejscu należy, że Sąd I instancji ocenił i stwierdził, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając decyzję zastosowało się i wypełniło wskazania zawarte w prawomocnym wyroku z dnia 5 lutego 2014 r. Brak sformułowania w skardze kasacyjnej stosowanego zarzutu naruszenia przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości badania, czy Sąd I instancji zasadnie przyjął, że organ podatkowy prawidłowo wykonał zalecania Sądu I instancji. W nawiązaniu do powyższego należy dodać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 5 lutego 2014 r. sformułował ocenę prawną, według której: dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej i zgodnie z treścią tego przepisu, stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 21 i art. 24 ust. 9 i 12 u.p.g.k. trzeba stwierdzić, że nie jest on zasadny. Podkreślić trzeba w tym miejscu, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Innymi słowy zarzut naruszenia prawa materialnego nie służy zwalczaniu przyjętego przez sąd I instancji za podstawę orzekania stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1139/15). Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W stanie faktycznym sprawy przyjętym przez Sąd I instancji nie ulega wątpliwości, że podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stanowiły dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Mając na uwadze wywód wspierający ten zarzut skargi kasacyjnej należy zaznaczyć, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako "O.p."). Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, reguluje tę kwestię art. 194 § 3 O.p. Oznacza to, że przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym. Również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym (wyroki NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1475/07, z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1014/10, z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt II FSK 958/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niemniej jednak w skardze kasacyjnej nie został sformułowany adekwatny w tym zakresie zarzut naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 194 § 3 O.p. Należy także pamiętać, że w sprawie został wydany prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i stosownie do treści art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi się, że "Sąd I instancji przechodzi do porządku dziennego nad kwestią nieprawidłowej i bezprawnej zmiany klasyfikacji działek Skarżącego. Gmina Miasta T. - przy takim podejściu do sprawy ewidentnie czerpie tzw. "owoce zatrutego drzewa". Brak powiązania tego twierdzenia z zarzutem naruszenia stosownego przepisu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość oceny zasadności tego twierdzenia. Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.g.k. Starosta może zarządzić przeprowadzenie modernizacji ewidencji gruntów i budynków na obszarze poszczególnych obrębów ewidencyjnych. Z kolei ust. 12 tego artykułu stanowi, że zarzuty zgłoszone po terminie określonym w ust. 9 traktuje się jak wnioski o zmianę danych objętych ewidencją gruntów i budynków. Przepis art. 24a u.p.g.k. reguluje postępowanie modernizacyjne ewidencji gruntów i budynków prowadzone przez starostę. Organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego nie mógł, więc naruszyć art. 24a ust. 1 i ust. 12 u.p.g.k. Postępowanie modernizacyjne ewidencji gruntów i budynków nie jest też zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., co uzasadniałoby zawieszenie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako oczywiście chybiony należy ocenić argument skargi kasacyjnej odwołujący się do faktu, iż organ podatkowy odmiennie traktuje działki stanowiące własność podatnika od działek sąsiednich. Wymiar podatku dotyczy indywidualnie określonego podatnika i skonkretyzowanego przedmiotu opodatkowania, i tylko w tych granicach organ podatkowy może czynić stosowne ustalenia i oceny. Postępowanie podatkowe prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) - przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Stąd też argumenty odwołujące się do naruszenia art. 10 § 1, art. 79, art. 81 art. 61 art. 28 K.p.a. jako nie mających zastosowania w niniejszej sprawie nie mogły być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania a to art. 125 § 1 P.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący nie uzasadnił, na czym konkretnie polegało naruszenie przez Sąd I instancji tego przepisu i jaki to miało wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. W szczególności skarżący nie podważył stanowiska Sądu I instancji, który przyjął, że postępowanie w przedmiocie sklasyfikowania działek skarżącego w ewidencji gruntów i budynków nie może być uznane za zagadnienie wstępne w toczącym się postępowaniu sądowoadministracyjnym. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w judykaturze formułowany jest pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że przepis art. 125 § 1 P.p.s.a. stanowi fakultatywność zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, co skutkuje tym, że nie można mówić o naruszeniu prawa procesowego mogącego mieć wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy sąd nie zawiesi postępowania w tym trybie i to nawet mimo wystąpienia przesłanki określonej tym przepisem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt I OSK 1888/14). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.