I SA/Wr 88/12

Dnia 18 maja 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA – Marta Semiczek, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 listopada 2011 r. Nr [...] w przedmiocie: odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania A z siedzibą w W. (zwaną dalej : Spółka lub Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. z tytułu wypłaconych dywidend. Rozstrzygniecie organów oparte zostało na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy: W grudniu 2010 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazała, że w 2006 r. otrzymała od B S.A. (zwanego dalej B lub płatnikiem) dywidendę w kwocie 1 613.530,00 zł, od której płatnik pobrał i odprowadził zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 242.029,50 zł. Spółka A z siedzibą w W. była rezydentem podatkowym Austrii w rozumieniu umowy z 13 stycznia 2004 r. zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921, zwanej dalej Umową). Ze względu na zbyt niski pakiet akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym B, Spółka nie spełniała wymogów do skorzystania ze zwolnienia od podatku zryczałtowanego przewidzianego w przepisach art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.d.o.p.", implementujących Dyrektywę Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (dalej: Dyrektywa 90/435). W konsekwencji, przy wypłacie dywidendy, płatnik (B) pobrał podatek zryczałtowany w kwocie 242.029,50 zł. Zdaniem Spółki, kwota pobranego podatku stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej: OP). Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska została związana postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.), dalej powoływanego jako "TWE". W myśl art. 56 TWE zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi (zasada swobodnego przepływu kapitału). Zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) obowiązujących w 2006 r., dywidendy wypłacane przez polskie spółki kapitałowe innym spółkom (zarówno polskim jak i zagranicznym) podlegały opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w wysokości 19%. W przypadku wypłaty dywidendy przez polskie spółki na rzecz innych spółek będących polskimi rezydentami podatkowymi, dywidenda u otrzymującego ją podmiotu nie była uwzględniana w kalkulacji dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.). Jednocześnie spółka (będąca polskim rezydentem podatkowym) otrzymująca dywidendę, była uprawniona do odliczenia pobranego 19% podatku od swojego podatku, na podstawie art. 23 u.p.d.o.p. W razie braku możliwości skorzystania z odliczenia w danym roku podatkowym, odliczenie to mogło być dokonane w latach następnych. Zdaniem Spółki, powyższy system skutkował tym, że przedmiotowe dywidendy efektywnie były objęte stawką zerową. W odniesieniu natomiast do dywidend wypłacanych spółkom będącym podatnikami w innych państwach UE istniała możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku zryczałtowanego pod warunkiem jednak spełnienia określonych wymogów. W przypadku nie spełnienia tych warunków wypłacana dywidenda podlegała zryczałtowanemu podatkowi przy zastosowaniu stawki 19%, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W opinii Spółki zasady opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółki polskie skutkowały zróżnicowaniem sytuacji spółek z innych krajów UE, które nie były objęte zwolnieniem na podstawie Dyrektywy 90/435, w porównaniu do spółek będących polskimi podatnikami. Zróżnicowanie to wynikało jedynie z faktu, czy dana spółka była rezydentem podatkowym w Polsce, czy w innym państwie UE. Takie zróżnicowanie miało – zdaniem pełnomocnika spółki - charakter dyskryminujący i stanowiło naruszenie zasady swobodnego przepływu kapitału określonej w art. 56 TWE. Na poparcie prawidłowości swojego stanowiska Spółka przytoczyła fragmenty orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Wskazała, że poprawność tego stanowiska została potwierdzona również przez Komisję Europejską, która w związku z obowiązującym w Polsce zróżnicowaniem w zakresie opodatkowania dywidend wszczęła postępowanie (nr 2005/4571) w przedmiocie naruszenia przepisów TWE. Potwierdził to także Minister Finansów, który w odpowiedzi na wezwanie Komisji Europejskiej w związku z powyższym postępowaniem przyznał, "że przepisy dotyczące stosowania podatku u źródła od dywidend wypłacanych spółkom mającym siedzibę w innym Państwie Członkowskim UE nieobjętym postanowieniami Dyrektywy 90/435/EWG (..) mogą naruszać zasadę swobodnego przepływu kapitału i w związku z tym (...) podjęte zostaną prace legislacyjne mające na celu dostosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do prawa wspólnotowego". Spółka wskazała, że postępowanie wszczęte przez Komisję Europejską było przyczyną zmian przepisów u.p.d.o.p., które weszły w życie dnia 1 stycznia 2007 r. W wyniku tej nowelizacji ujednolicono system opodatkowania dywidend wypłacanych przez polskie spółki. Obecnie dywidendy wypłacane zarówno do spółek będących polskimi rezydentami podatkowymi jak i spółek będących rezydentami podatkowymi w innych krajach UE podlegają opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym z możliwością zastosowania zwolnienia na warunkach określonych w przepisach implementujących Dyrektywę 90/435. Niemniej jednak na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), dalej "ustawa zmieniająca", spółki będące polskimi rezydentami, które w 2007 r. otrzymały dywidendy i nie spełniały warunków do zwolnienia z podatku według nowych przepisów, mogły skorzystać z odliczenia przewidzianego w art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Takiej możliwości nie miały spółki będące rezydentami w innych państwach UE, które w 2007 r. otrzymały dywidendy i nie spełniały wymogów do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z Dyrektywy 90/435. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W., po rozpatrzeniu wniosku Spółki, decyzją z dnia [...] odmówił w całości stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. (w kwocie 242.029, 50 zł). Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy wynika z art. 22 ust. 1, art. 22a i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 10 ust. 1 i ust. 2 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że udział Spółki w kapitale B S.A. na dzień wypłaty dywidendy wynosił mniej niż 10% (tj. 0,23%), organ I instancji stwierdził, że prawidłowo, przy uwzględnieniu umowy bilateralnej z Austrią, opodatkowano stawką 15 % dywidendę wypłaconą Spółce w dniu 2 sierpnia 2006 r. Organ zaprzeczył twierdzeniom Spółki, że art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. przewidywał zróżnicowanie uprawnienia do odliczenia kwoty podatku zapłaconego od dywidend w zależności od posiadania statusu rezydenta lub nierezydenta. W stanie faktycznym sprawy, Spółka w 2006 r. była rezydentem podatkowym Austrii i nie prowadziła w Polsce działalności gospodarczej w formie zagranicznego zakładu, tym samym nie uzyskiwała z tego tytułu dochodów. Organ podkreślił, że sytuacja zarówno rezydenta jak i nierezydenta, który osiągał w Polsce wyłącznie dochody z tytułu dywidendy i nie osiągał dochodu z prowadzenia działalności gospodarczej była identyczna. Jeżeli bowiem nie prowadzili oni w Polsce działalności gospodarczej, to żaden z nich nie mógł skompensować zryczałtowanego podatku zapłaconego od dywidendy z podatkiem od dochodów z działalności gospodarczej. Zatem na gruncie obowiązujących w 2006 r. przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.p. nie można uznać, że polskie przepisy podatkowe dotyczące opodatkowania dywidendy, w jakimkolwiek zakresie różnicowały sytuację rezydentów i nierezydentów. Organ nie podzielił też stanowiska strony odnośnie naruszenia art. 56 TWE i w konsekwencji uznał, że Spółka zasadnie uiściła podatek od dywidendy, co skutkowało odmową stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W odwołaniach od ww. decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 TWE - poprzez uznanie, że przepisy art. 23 i art. 22 u.p.d.o.p. (w brzmieniu do końca 2006 r.) nie jest sprzeczna z regulacjami prawa wspólnotowego, a tym samym powołanie się na zasadę prymatu prawa wspólnotowego nie może mieć w sprawie zastosowania; - art. 121 § 1 i art. 124 OP w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej, poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do kluczowych argumentów powołanych przez Spółkę we wniosku na potwierdzenie zasadności zwrotu nadpłaty; - art. 56 w zw. z art. 5 TWE oraz art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a i art. 23 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy regulujące opodatkowanie dywidend nie miały charakteru dyskryminującego w stosunku do Spółki jako nierezydenta, nieprowadzącego na terytorium Polski działalności gospodarczej w formie zakładu, co skutkowało naruszeniem art. 56 TWE; - art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a i art. 23 u.p.d.o.p. ( w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) w związku z art. 56 TWE poprzez dokonanie wykładni wskazanych przepisów krajowych bez uwzględnienia art. 56 TWE; - art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 OP poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Spółki, dochody z tytułu dywidend powinny być zwolnione z opodatkowania, gdyż Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce w formie zakładu, natomiast ze względu na niski pakiet akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym płatnika, nie spełniała wymogów do skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w przepisach u.p.d.o.p. implementujących Dyrektywę Rady 90/435/EWG W konsekwencji, podatek zryczałtowany pobrany przez płatnika nie mógł zostać odzyskany przez Spółkę i tym samym stanowił jej rzeczywiste obciążenie. Zdaniem Spółki, doszło więc do dyskryminacji ze względu na miejsce siedziby odbiorcy dywidendy i tym samym naruszenia art. 56 TWE. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. - decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie organu pierwszej instancji uznając, że w stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty z tytułu opodatkowania dywidendy. Organ przytoczył i szczegółowo omówił przepisy mające w sprawie zastosowanie, w tym przepisy: art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22, art. 22a, art. 23 i art. 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 i art.120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisy umowy bilateralnej o unikaniu podwójnego opodatkowania (...) łączącej Polskę z Republiką Austrii i przepisy art. 5 i art. 56 TWE. Organ odwoławczy uznał, że w świetle powołanych przepisów nie sposób uznać za nienależny podatek pobrany przez płatnika od wypłaconej Spółce w 2006 r. dywidendy. Nie zgodził się z zarzutami, że polski system prawa, w odniesieniu do objętych sporem spraw narusza art. 56 TWE. Argumentacja Spółki opiera się na założeniu istnienia dyskryminacji zakłócającej swobodny przepływ kapitału. Tymczasem fakt, że Spółka nie mogła w żaden sposób odzyskać pobranego przez płatnika podatku – nie oznacza dyskryminacji w opodatkowaniu uzyskanych dochodów. W analogicznej sytuacji znajdował się polski rezydent nie uzyskujący opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów. Stwierdzenie nadpłaty podatku byłoby możliwe tylko w przypadku wystąpienia takiej nadpłaty. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W niniejszej sprawie podatek został prawidłowo pobrany przez płatnika od dywidendy wypłaconej Spółce w 2006 r. i tym samym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 56 w związku z art. 5 TWE oraz art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 2, art. 22a i art. 23 u.p.d.o.p. – poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obowiązujące w 2006 r. zróżnicowanie w zakresie opodatkowania dywidend wypłacanych rezydentom i nierezydentom nie miało charakteru dyskryminującego; - art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 OP poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej sprawy; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120 OP w związku z art. 5 TWE oraz wiążące się z tym naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 2, art. 23 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) w zw. z art. 56 TWE poprzez dokonanie wykładni przepisów krajowych bez uwzględnienia prawa wspólnotowego; - art. 121 § 1 i art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP poprzez uzasadnienie decyzji w sposób, który nie wyjaśnia jednoznacznie, spójnie, logicznie i przekonywująco przesłanek, którymi kierował się organ II instancji przy jej wydaniu; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP poprzez niepodjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych oraz podjęcia przez ten organ rozstrzygnięcia opierającego się na subiektywnych przesłankach i niezweryfikowanych założeniach. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca powtórzyła argumentację podnoszoną w toku postępowania podatkowego, powołała też szereg orzeczeń ETS oraz sądów administracyjnych. Podniosła, że wprawdzie wynikające z art. 23 u.p.d.o.p. prawo do odliczenia podatku zryczałtowanego przysługiwało również w pewnych sytuacjach nierezydentom, ale nie na tych samych warunkach co polskim podatnikom, lecz w dużo węższym zakresie. Polscy podatnicy mieli bowiem prawo do skorzystania z odliczenia wynikającego z art. 23 u.p.d.o.p. bez względu na rodzaj i miejsce prowadzenia działalności, natomiast nierezydenci mogli skorzystać z przedmiotowego odliczenia wyłącznie w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Poza tym w przypadku polskiego rezydenta prawo do odliczenia nie było ograniczone w czasie (mógł z niego skorzystać nawet, gdy rozpoczął działalność gospodarczą skutkującą powstaniem dochodu dopiero w kolejnych latach), natomiast nierezydent mógł skorzystać z odliczenia tylko w przypadku, gdy rozpoczął działalność gospodarczą przed otrzymaniem dywidendy. Skarżąca Spółka wskazała, że wszczęte przez Komisję Europejską postępowanie w przedmiocie naruszenia przez Polskę przepisów TWE poprzez zróżnicowanie w zakresie opodatkowania dywidend podatkiem zryczałtowanym w zależności od rezydencji podatkowej odbiorcy dywidendy, stało się bezpośrednią przyczyną zmiany przepisów u.p.d.o.p. Podkreśliła, że obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób prowspólnotowy. Oznacza to, że organy są zobowiązane interpretować i stosować przepisy podatkowe w sposób umożliwiający realizację zasad ogólnych wynikających z przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności zasady swobodnego przepływu kapitału ustanowionej w art. 56 TWE. W ocenie Skarżącej, w związku z tym, że nie prowadziła i nie prowadzi działalności w Polsce w formie zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatek pobrany przez płatnika nie mógł zostać przez nią w żaden sposób odzyskany na terenie Austrii, jedyną możliwą wykładnią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a u.p.d.o.p. nienaruszającą zasady swobodnego przepływu kapitału - jest wykładnia prowadząca do przyznania Spółce zwolnienia z podatku zryczałtowanego w Polsce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dywidendy wypłaconej skarżącej Spółce w 2006 r. Na wstępie wskazać należy, że regulacje przewidziane w art. 22 u.p.d.o.p. są wynikiem dostosowywania krajowego porządku prawnego do prawa Unii Europejskiej, a konkretnie w tym przypadku polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) do postanowień Dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (zwanej: "Dyrektywą Parent-Subsidiary"). Celem tej dyrektywy jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania w sensie prawnym i ekonomicznym dywidend i innych należności z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych przekazywanych pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich. Podwójne opodatkowanie w sensie prawnym zachodziłoby w sytuacji, w której opodatkowana byłaby dywidenda w państwie źródła i jednocześnie dochód z tego tytułu w państwie siedziby beneficjenta. Podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym polegałoby na jednoczesnym opodatkowaniu dochodu spółki wypłacającej dywidendę i dochodu z dywidendy uzyskanego przez jej udziałowca. Jak podkreśla ETS w swoich wyrokach, w przypadkach, które ze względu na wielkość udziałów w spółkach nie są objęte Dyrektywą 90/435, do państw członkowskich należy w istocie określenie czy i w jakim zakresie unikać będą podwójnego opodatkowania wypłaconych zysków w znaczeniu ekonomicznym, a także wprowadzenie w tym celu, jednostronnie lub w drodze umowy zawartej z innymi państwami członkowskimi, rozwiązań służących zapobieganiu tego rodzaju podwójnemu opodatkowaniu lub zmniejszaniu go. Istotne jest przy tym aby przyjęte rozwiązania prawne nie były sprzeczne ze swobodami przepływu gwarantowanymi w Traktacie WE (zobacz wyrok z dnia 8 listopada 2007 r., w sprawie C-379/05 Amurta SGPS, pkt 24, a także wyrok w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 54). W ocenie Sądu, obowiązujące w Polsce przepisy w zakresie opodatkowania dywidend otrzymanych – jak Spółka - przez nierezydentów, nie prowadzących w Polsce działalności gospodarczej, nie naruszały w 2006 r. (i w latach następnych) przepisów wspólnotowych. Wskazać należy na przywołane przez organy podatkowe przepisy prawa stanowiące podstawę przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia: Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium RP, z zastrzeżeniem ust. 2, ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. W myśl art. 22 ust. 2 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od dochodów, o których mowa w ust.1, od osób wymienionych w art. 3 ust.2 ustala się w wysokości 19% przychodu, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z krajem miejsca siedziby lub zarządu podatnika stanowi inaczej. Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami art. 22 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r.) dywidendy wypłacane przez spółki kapitałowe mające siedzibę na terytorium RP innym spółkom – zarówno polskim, jak i zagranicznym – opodatkowane były podatkiem zryczałtowanym w wysokości 19%. Zaznaczyć przy tym należy, że nierezydenci podatkowi płacili ten podatek w niższej wysokości (15%, 10%, 5%) z uwagi na uwzględnianie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 22 ust. 2 i art. 22a u.p.d.o.p.). Z kolei spółki, które w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.) – były zwolnione z tego podatku, jeżeli spełniały warunki określone w art. 22 ust. 4, 4a i 4b u.p.d.o.p. Z uwagi na treść art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., z takiego zwolnienia nie mogli natomiast skorzystać polscy rezydenci podatkowi, nawet jeśli spełniali wszystkie pozostałe warunki określone w art. 22 ust. 4, 4a i 4b tej ustawy. Polscy rezydenci, nawet jeśli spełniali te warunki, mogli jedynie korzystać z możliwości odliczenia podatku zryczałtowanego od dywidend, od podatku od innych dochodów obliczonego na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Taką możliwość przewidywał bowiem art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl zaś art. 23 u.p.d.o.p., kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium RP odlicza się od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art.19. Podkreślenia, jednakże wymaga, że aby skorzystać z tego uprawnienia rezydent musiał prowadzić taką działalność, która skutkowała osiąganiem dochodu opodatkowanego w Polsce na zasadach ogólnych (art. 23 ust. 1 w zw. z art. 19 tej ustawy). W przypadku braku takiego dochodu polski podatnik ponosił ciężar podatku zryczałtowanego od dywidend, gdy znajdujący się w takiej samej sytuacji (spełnienie warunków z art. 22 ust. 4, ust. 4a i ust. 4b) nierezydent był z tego podatku zwolniony z mocy prawa. Z uprawnienia przewidzianego w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc z prawa do odliczenia zryczałtowanego podatku od dywidend od podatku obliczonego od innych dochodów zgodnie z art. 19 tej ustawy, mogli więc korzystać nie tylko rezydenci ale również nierezydenci, którzy nie spełniali warunków do zwolnienia ze zryczałtowanego podatku od dywidend na warunkach określonych w art. 22 ust. 4, 4a i 4b. A więc także ci, którzy nie korzystali z tego zwolnienia ze względu na wielkość udziałów w spółkach wypłacających dywidendy. Przepisy art. 23 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. odnosiły się zatem także do tych przypadków, które ze względu na wielkość udziałów w spółkach nie są objęte zwolnieniem z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i Dyrektywą 90/435. Zaznaczyć bowiem należy, że nie było jakichkolwiek przeszkód, aby odliczenia w trybie art. 23 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. dokonywał podatnik posiadający w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy (por. wyrok WSA w Warszawie z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 706/09; "Podatek dochodowy od osób prawnych na rok 2005. Komentarz" pod red. J.Marciniuka, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2005, s.809). Jak wynika z treści art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. warunkiem skorzystania z tego uprawnienia było osiąganie innych dochodów podlegających w Polsce opodatkowaniu. Zauważyć należy, że w związku z tym, iż art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. przewidywał możliwość odliczenia zryczałtowanego podatku od dywidend od podatku obliczonego jedynie zgodnie z art. 19 tej ustawy, uprawnienie to niewątpliwie przysługiwało polskim rezydentom podatkowym oraz nierezydentom prowadzącym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stały zakład (oddział, przedstawicielstwo). Uprawnienie to nie przysługiwało natomiast nierezydentom, których przychody podlegały opodatkowaniu w Polsce, na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. i były obliczane zgodnie z tym przepisem, a nie art. 19. W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewidziano, że podatek zryczałtowany od dywidend może być odliczony od podatku obliczonego zgodnie z art. 21 tej ustawy. Z kolei, w związku z tym, że przepis art. 21 u.p.d.o.p. miał zastosowanie tylko do nierezydentów, to w przypadku uzyskiwania przychodów wymienionych w tym przepisie przez polskiego rezydenta podatkowego były one opodatkowane na zasadach ogólnych, gdyż miał wtedy zastosowanie art. 19 tej ustawy. Art. 23 u.p.d.o.p. został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na skutek zmian w art. 22 tej ustawy wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 20006 r. Nr 217, poz. 1589) zwanej dalej ustawą zmieniającą. Przepis przejściowy art.7 ust.1 ustawy zmieniającej wprowadził prawo do stosowania regulacji zawartych w art. 23 także po dacie jego uchylenia. Podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2007 r. nabyli prawo do odliczeń określone w art. 23 ustawy, zachowali to prawo w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r. W świetle natomiast art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., którzy przed dniem 1 stycznia 2008 r. uzyskali dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lecz nie nabyli prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., dokonują odliczenia podatku pobranego od tych dochodów w zakresie i na zasadach określonych w art. 23 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Konieczność uchylenia art. 23 u.p.d.o.p. wynikała ze zmiany art. 22, natomiast wprowadzenie przepisu przejściowego zapewniało podatnikom ochronę praw nabytych. Przytoczone przepisy art. 22, stosownie do treści przepisu art. 22a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Generalnie umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu stanowią, iż dywidendy wypłacane zagranicznemu przedsiębiorcy przez krajową spółkę kapitałową podlegają opodatkowaniu zarówno w państwie źródła, jak i w państwie siedziby odbiorcy dywidendy. Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego, potwierdzonego zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym dokumentami (m.in. certyfikatu rezydencji) wynika, że dywidenda została uzyskana przez podmiot zagraniczny z siedzibą w Austrii, który na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie prowadził działalności gospodarczej. Oceniając sytuację podatkową Spółki należało zatem uwzględnić obok prawa krajowego również przepisy Traktatu WE i postanowienia umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu w dniu 13 stycznia 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 ze zm.) zwanej dalej umową bilateralną. W ocenie Sądu, nie budzi zastrzeżeń zasadność zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłaconą Spółce w 2006 r. dywidendą. Podatek został pobrany przez Płatnika w wysokości wynikającej z postanowień umowy bilateralnej (art. 10 umowy w zw. z art. 26 u.p.d.o.p.), tj. za rok 2006 – 15 %. Jak trafnie skonstatował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach: o sygn. akt III SA/Wa 1916/10 z dnia 30 marca 2011 r. i III SA/Wa 1913/10 z dnia 16 maja 2011 r.- takie zróżnicowanie podatników, jakie przewidywał art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowiło dyskryminację i naruszenie zasady swobody przepływu kapitału wyrażonej w art. 56 TWE, jednakże jedynie w zakresie w jakim uniemożliwiało nierezydentom odliczenie zryczałtowanego podatku od dywidend od podatku obliczonego zgodnie z art. 21 u.p.d.o.p. Nieuwzględnienie w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. przepisu art. 21 tej ustawy nie powodowało dyskryminacji nierezydentów, którzy nie osiągnęli przychodów opodatkowanych w Polsce na podstawie art. 21. Naruszenie to nie może więc stanowić podstawy do uznania, że w zaistniałej sytuacji zapłacony przez Skarżącą podatek był nienależny i stanowi nadpłatę. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca Spółka nie uzyskała przychodów opodatkowanych w Polsce na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu wskazane naruszenie może stanowić jedynie podstawę do dokonania przez nierezydentów, którzy uzyskali opodatkowane w Polsce przychody, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p., odliczenia zryczałtowanego podatku od dywidend od podatku obliczonego na podstawie art. 21. Podkreślenia wymaga, że opodatkowanie dywidend wypłacanych rezydentom, jak i nierezydentom oznacza, że znajdują się oni w porównywalnej sytuacji. Jak stwierdził bowiem ETS w wyroku z dnia 8 listopada 2007 r., w sprawie C-379/05 Amurta SGPS (pkt 37-38): "(...) w odniesieniu do środków przewidzianych przez państwo członkowskie w celu zapobiegania lub łagodzenia opodatkowania kaskadowego bądź podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym zysku wypłacanego przez spółkę będącą rezydentem, akcjonariusze lub udziałowcy, na rzecz których ten zysk jest wypłacany, będący rezydentami, niekoniecznie znajdują się w sytuacji porównywalnej do sytuacji akcjonariuszy lub udziałowców otrzymujących wypłaty zysku, którzy są rezydentami innego państwa członkowskiego (wyrok z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-170/05 Denkavit Internationaal i Denkavit France, Zb.Orz. str. I-11949, pkt 34). Jednakże od chwili, gdy państwo członkowskie jednostronnie bądź w drodze umowy obejmuje podatkiem dochodowym nie tylko akcjonariuszy lub udziałowców będących rezydentami, lecz także akcjonariuszy lub udziałowców będących nierezydentami, w odniesieniu do dywidend, które otrzymują oni od spółki będącej rezydentem, sytuacja akcjonariuszy będących nierezydentami upodabnia się do sytuacji akcjonariuszy będących rezydentami." (por. też wyroki w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 68, oraz w sprawie Denkavit Internationaal i Denkavit France, pkt 35). ETS w wyroku tym podkreślił, że aby otrzymujące dywidendy spółki niebędące rezydentami nie spotykały się z ograniczaniem swobodnego przepływu kapitału, co do zasady zakazanym w art. 56 TWE, państwo siedziby spółki dokonującej wypłaty zysków musi zapewnić, by w ramach przewidzianych w prawie krajowym rozwiązań mających na celu zapobieganie opodatkowaniu kaskadowemu lub podwójnemu opodatkowaniu w znaczeniu ekonomicznym, albo zmniejszanie tego rodzaju opodatkowania, spółki mające status akcjonariuszy lub udziałowców, niebędące rezydentami, były traktowane tak samo jak spółki mające status akcjonariuszy lub udziałowców, a będące rezydentami (zob. też wyrok w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 70). Z powyższego wynika, że wprowadzając środki mające na celu zmniejszenie podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym – ustawodawca powinien mieć na względzie, aby rezydenci i nierezydenci byli traktowani tak samo. Jak już wskazano powyżej, polski ustawodawca w celu zmniejszenia podwójnego opodatkowania wprowadził środek, polegający na możliwości odliczenia zryczałtowanego podatku od dywidend od podatku dochodowego płaconego w Polsce od innych dochodów. Wskazał jednak w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p., że zryczałtowany podatek od dywidend można odliczyć jedynie od podatku obliczonego zgodnie z art. 19, a więc na zasadach ogólnych. Pominął tym samym, że nierezydenci podatkowi podlegają opodatkowaniu w Polsce, nie tylko na podstawie art. 19 u.p.d.o.p., ale również na podstawie art. 21 tej ustawy. W konsekwencji polscy rezydenci osiągający przychody, wymienione w art. 21 u.p.d.o.p. mieli uprawnienie do skorzystania z odliczenia przewidzianego w art. 23 ust.1 tej ustawy (bo obliczali podatek zgodnie z art. 19), a nierezydenci osiągający przychody, o których mowa w art. 21, a więc znajdujący się w takiej samej sytuacji, takiego uprawnienia już nie mieli. Należy zatem uznać, że przepis art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2006) w zakresie w jakim uniemożliwiał odliczenie nierezydentom zryczałtowanego podatku od dywidend od podatku zryczałtowanego płaconego przez nich na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. był niezgodny z art. 56 TWE. Stwierdzić należy, że z uwagi na wynikającą z art. 56 TWE zasadę swobody przepływu kapitału, na mocy art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) rezydent podatkowy mógł odliczyć zryczałtowany podatek od dywidend od podatku obliczonego na podstawie art. 19, natomiast nierezydent miał prawo odliczyć ten podatek od podatku obliczonego na podstawie art. 19 oraz art. 21 tej ustawy. Jeden i drugi w razie braku możliwości odliczenia w danym roku mógł to uczynić w latach następnych (art. 23 ust. 2). W rozpoznawanej sprawie nie doszło do dyskryminacji Skarżącej we wskazanym zakresie, gdyż nie osiągnęła ona przychodów opodatkowanych w Polsce na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. Nieuwzględnienie w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. przepisu art. 21 tej ustawy nie powodowało dyskryminacji nierezydentów, którzy nie osiągnęli przychodów opodatkowanych w Polsce na podstawie art. 21. W ocenie Sądu, wskazane naruszenie nie daje podstaw do żądania zwolnienia z podatku zryczałtowanego od dywidend. Skoro polski rezydent podatkowy nie był zwolniony od podatku zryczałtowanego od dywidend wypłacanych przez polskie spółki kapitałowe, a miał jedynie uprawnienie do odliczenia tego podatku od podatku od innych dochodów opodatkowanych w Polsce, to z uwagi na wyrażoną w art. 56 TWE zasadę swobody przepływu kapitału – nierezydent podatkowy powinien również mieć przyznane uprawnienie do odliczenia zryczałtowanego podatku od dywidend od podatku od innych dochodów (przychodów) opodatkowanych w Polsce. Wobec rezydentów i nierezydentów winien być stosowany ten sam środek zmniejszający podwójne opodatkowanie w znaczeniu ekonomicznym. Przepis art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewidywał zwolnienia rezydentów podatkowych ze zryczałtowanego podatku od dywidend. Tym samym nieuprawnione jest przyznanie zwolnienia z tego podatku nierezydentom. Przyznanie nierezydentom takiego zwolnienia powodowałoby ich uprzywilejowanie względem polskiego rezydenta podatkowego. Jak słusznie podkreślił organ, jeżeli polski rezydent podatkowy nie uzyskał innych dochodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych to również nie mógł skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 23 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji ponosił ciężar zryczałtowanego podatku od dywidend. "Istnienie określonego uregulowania prawnego, które może zostać ocenione jako niekorzystne dla określonej kategorii podatników (w stosunku do reszty podatników), nie może z kolei stwarzać asumptu do przyznania tejże "pokrzywdzonej kategorii podatników" nadmiernego uprzywilejowania. Z nierównym traktowaniem mamy bowiem do czynienia nie tylko w przypadku przepisów dyskryminujących określoną grupę podatników, ale również w przypadku przepisów nadmiernie tę grupę (w stosunku do reszty podatników) uprzywilejowujących" (wyrok WSA w Warszawie z 1 grudnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 706/09). W świetle powołanych wyżej regulacji, zarówno prawa krajowego jak i wspólnotowego, nie budzi wątpliwości, że zróżnicowanie w zakresie opodatkowania dywidend wypłacanych rezydentom i nierezydentom nie miało charakteru dyskryminującego w stosunku do nierezydentów, którzy – jak skarżąca Spółka - uzyskiwali w Polsce wyłącznie przychody z tyt. dywidend. Uznać zatem należy, że przepisy art. 23 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. nie naruszały art. 56 TWE w zakresie uzasadniającym odstąpienie od opodatkowania dywidend wypłacanych nierezydentom, w sytuacji gdy nie spełniali warunków określonych w art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. Art. 56 TWE nie znajdował więc bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie. Nie można też mówić o stwierdzeniu naruszenia prawa wspólnotowego na podstawie niezakończonego postępowania 2005/4571 wszczętego przez Komisję Europejską. Europejski Trybunał Sprawiedliwości także nie stwierdził, aby Polska poprzez sposób opodatkowania dywidendy nierezydentom – naruszyła art. 56 TWE. Zgodnie z jednolitym orzecznictwem ETS, dyskryminacja polega na stosowaniu różnych zasad w porównywalnych sytuacjach lub też na stosowaniu tej samej zasady w różnych sytuacjach. Z art. 58 ust. 1 i 3 TWE wynika, że państwa członkowskie mogą w przepisach prawa podatkowego przewidzieć odmienne traktowanie rezydentów i nierezydentów, jeśli owo odmienne traktowanie nie stanowi arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału. Sytuacje rezydentów i nierezydentów w danym państwie nie są, co do zasady porównywalne. Zatem okoliczność, że państwo członkowskie daje nierezydentom możliwości skorzystania jedynie z niektórych ulg podatkowych przyznawanym rezydentom nie ma, co do zasady, charakteru dyskryminacji. Opodatkowanie miałoby charakter dyskryminujący, gdyby na podatnika znajdującego się w porównywalnych sytuacjach zostały nałożone dodatkowe obowiązki, np. wyższa stawka podatku lub też, gdyby przyznano mu mniej uprawnień w porównaniu z opodatkowaniem na zasadach ogólnych, np. mniejszy zakres ulg. W roku 2006 zarówno dywidenda wypłacana rezydentom jak i nierezydentom była opodatkowana stawką 19%. Podkreślić przy tym należy, że nierezydenci podatkowi płacili ten podatek w niższej wysokości (15%, 10%, 5%) z uwagi na postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto spółki, które w innym niż Polska państwie członkowskim UE podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 22 ust 4 pkt 2 u.p.d.o.p.), były zwolnione z tego podatku, jeżeli spełniały warunki określone w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Z tego zwolnienia nie mogli natomiast korzystać polscy rezydenci podatkowi nawet gdyby spełniali wszystkie warunki tego zwolnienia. Polscy rezydenci podatkowi mogli jedynie korzystać z odliczenia przewidzianego w tamtym okresie tj. w 2006 r. w art. 23 u.p.d.o.p. Zwolnienie to nie było przy tym ograniczone tylko do polskich rezydentów, ale w takim samym zakresie odnosiło się do podmiotów z siedzibą w innych krajach. Nie było zatem jakichkolwiek przeszkód, aby odliczenia w trybie art. 23 u.p.d.o.p. dokonał podatnik posiadający w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy. Warunkiem było prowadzenie na terenie Polski działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym. Tak więc, jeżeli spółka zagraniczna uprawniona do dywidendy prowadziła działalność gospodarczą poprzez zakład położony w Polsce, miała prawo odliczyć zapłacony podatek od dywidendy na tych samych warunkach co podatnik polski (rezydent). Podkreślić przy tym należy, że polski podatnik również nie mógł na mocy art. 23 u.p.d.o.p. odliczyć zapłaconego podatku od dywidendy, jeżeli nie prowadził działalności gospodarczej i nie zapłacił podatku obliczonego na podstawie art. 19 lub poniósł stratę z działalności gospodarczej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujące opodatkowanie dywidend w 2006 r. przewidywały opodatkowanie podatkiem dochodowym zarówno dywidend wypłacanych na rzecz podmiotów krajowych, jak i zagranicznych, zwolnienie nierezydentów z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu wypłaconej dywidendy, a także możliwość odliczenia przez rezydentów i nierezydentów kwoty podatku uiszczonego od dywidend - ale po spełnieniu określonych warunków. W związku z jasnym brzmieniem art. 22 i art. 23 u.p.d.o.p. nie było podstaw opierać rozstrzygnięcia na skutkach płynących z art. 56 TWE. Zasada z art. 56 TWE dotyczy naruszenia swobody przepływu kapitału i odnosi się do porównywalnych podmiotów. W przedmiotowym stanie faktycznym w chwili wypłaty dywidendy Spółka nie znajdowała się w porównywalnej sytuacji do podmiotów posiadających rezydencję podatkową w Polsce. Gdyby tak było Spółka mogłaby skorzystać z art. 23 u.p.d.o.p. Tymczasem Spółka nie mogła na mocy tegoż przepisu odliczyć zapłaconego w Polsce podatku od dywidendy nie z powodu dyskryminacji ale dlatego, że nie prowadziła na terytorium RP działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie brak było również podstaw do zwolnienia uzyskanej przez Spółkę dywidendy z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. gdyż Spółka posiadała niski pakiet akcji w kapitale zakładowym płatnika (0,23%). Zdaniem Sądu, nieuzasadnione jest stanowisko Skarżącej o niezgodności z art. 56 w związku z art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) przepisów art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22, art. 22a i art. 23 u.p.d.o.p. Skoro zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. dywidendy wypłacane przez spółki kapitałowe mające siedzibę na terytorium RP innym spółkom były opodatkowane podatkiem zryczałtowanym w wysokości 19%, to uzasadnionym było przewidziane w art. 7 ust. 3 pkt 2 tej ustawy nieuwzględnianie przychodów wymienionych w art. 22 przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W przeciwnym wypadku wypłacana dywidenda byłaby podwójnie opodatkowana. Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca przyjął zasadę, iż dywidendy wypłacane zarówno rezydentom jak i nierezydentom są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem w wysokości 19%. Zarówno rezydentom jak i nierezydentom przysługiwało uprawnienie przewidziane w art. 23 u.p.d.o.p. Zarówno rezydenci jak i nierezydenci (których dywidendy wypłacone przez polskie spółki kapitałowe nie korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.), jeżeli nie osiągnęli innych dochodów opodatkowanych w Polsce – nie mogli skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 23 tej ustawy. Byli więc traktowani tak samo. Z kolei art. 22a u.p.d.o.p. stanowił, że przepisy art. 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Na mocy tego przepisu do dywidend wypłacanych nierezydentom zastosowanie miały stosowne umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, co skutkowało tym, że nierezydenci płacili ten podatek w niższej wysokości niż rezydenci. Tym samym nieuzasadnione jest twierdzenie, że powodował on dyskryminację podatników posiadających w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy. Stąd też wywiedziony przez Skarżącą postulat zwolnienia z opodatkowania otrzymanej przez nią w 2006 r. dywidendy, jest w ocenie Sądu, nieuzasadniony. Zaznaczyć jednocześnie należy, że przepisy art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. były niezgodne z prawem wspólnotowym ze względu na to, że z przewidzianego w tych przepisach zwolnienia ze zryczałtowanego podatku od dywidend nie mogły korzystać spółki państw nienależących do Unii Europejskiej, będących członkami Europejskiego Obszaru Gospodarczego: Islandii, Liechtensteinu i Norwegii (art. 22 ust. 4 pkt 2). Europejski Obszar Gospodarczy to strefa wolnego handlu obejmująca kraje Unii Europejskiej i Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (z wyjątkiem Konfederacji Szwajcarskiej), utworzona na podstawie porozumienia z dnia 2 maja 1992r. w Porto, które weszło w życie 1 stycznia 1994 r. Zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie były objęte także dywidendy wypłacane podmiotom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, co również stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego. Z uwagi na te naruszenia z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniono przepisy regulujące opodatkowanie dochodów z dywidend. Zmiany te polegały na tym, że od tej daty zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. przysługuje spółce podlegającej w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 22 ust. 4 pkt 2). Zwolnienie to rozciągnięto zatem również na spółki podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce oraz w innym państwie należącym do EOG. Od 1 stycznia 2007 r. zwolnienie zawarte w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. objęło również spółki Konfederacji Szwajcarskiej (nowy ust. 4c pkt 2 oraz ust. 6). Objęcie zakresem zwolnienia także dywidend wypłacanych podmiotom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, stanowi konsekwencję wdrożenia do polskiego prawa podatkowego postanowień umowy zawartej pomiędzy Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek, w której postanowiono, że wkład kapitałowy w przypadku podatników mających rezydencję w Konfederacji Szwajcarskiej będzie nie mniejszy niż 25%. Brak implementowania tej umowy do prawa polskiego stanowił podstawę do prowadzenia przez Komisję Europejską postępowania w sprawie naruszenia TWE, co podniesiono w uzasadnieniu do rządowego projektu zmian u.p.d.o.p., które ostatecznie znalazły odzwierciedlenie w nowelizacji tej ustawy z 16 listopada 2006 r. (por. L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007 r., Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2007, s. 919 i 951). Skarżąca jest spółką podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w Austrii, a więc w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej. Jak już wskazano art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2006 przewidywał zwolnienie z podatku zryczałtowanego od dywidend wypłacanych spółkom państw członkowskich Unii Europejskiej. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły więc okoliczności, o których mowa w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2059/07, powołanym przez Skarżącą. Orzeczenie to dotyczyło dywidendy wypłaconej spółce posiadającej siedzibę w Norwegii, która spełniała wszystkie warunki do zwolnienia określone w art. 22 ust. 4, 4a i 4b u.p.d.o.p., poza jednym – nie była rezydentem jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej (art. 22 ust. 4 pkt 2). Sąd w wyroku tym stwierdził, że "za niedopuszczalne należy uznać dyskryminujące traktowanie skarżącej tylko z tej przyczyny, że posiada ona siedzibę w Norwegii (państwo należące do EFTA i EOG), a nie w jednym z państw członkowskich UE". Jak już wskazano powyżej przepisy art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. były niezgodne z prawem wspólnotowym, gdyż nie obejmowały spółek Konfederacji Szwajcarskiej oraz spółek państw należących do EOG (Islandii, Liechtensteinu, Norwegii). Mając powyższe na uwadze za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 5 i art. 56 TWE oraz art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 2, art. 22a i art. 23 u.p.d.o.p. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa. Dokonały wykładni art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22, art. 22a i art. 23 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem przepisu art. 56 TWE. Organy zasadnie uznały, że przepisy te nie naruszają wyrażonej w art. 56 TWE zasady swobody przepływu kapitału w zakresie uzasadniającym zwolnienie Skarżącej ze zryczałtowanego podatku od dywidendy wypłaconej jej w 2006 r. Podkreślić należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji ustosunkował się do wszystkich argumentów Skarżącej, odwołując się również do orzecznictwa ETS. Organy prawidłowo uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła nadpłata. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Stwierdzenie nadpłaty podatku byłoby możliwe tylko w przypadku wystąpienia takiej nadpłaty. W niniejszej sprawie zryczałtowany podatek dochodowy od dywidendy wypłaconej Spółce w 2006 r. został prawidłowo pobrany przez płatnika, we właściwej wysokości, z uwzględnieniem stosownych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 22a u.p.d.o.p.) i tym samym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Spółce nie przysługiwało przy tym zwolnienie z tego podatku, nie była też zobowiązana do zapłaty podatku od innego dochodu lub przychodu opodatkowanego w Polsce, od którego mogłaby odliczyć zryczałtowany podatek od dywidendy. Niezasadny był tym samym zarzut naruszenia art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu procesowego – naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 TWE i wiążących się z tym zarzutów o naruszeniu art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 2 i art. 23 u.p.d.o.p. przez dokonanie wykładni przepisów bez uwzględnienia zasady swobodnego przepływu kapitału wynikającej z art. 56 TWE – Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Generalną zasadą wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej jest to, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W rozpatrywanej sprawie pobranie podatku przez płatnika nastąpiło na podstawie art. 22, art. 22a oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem postanowień umowy bilateralnej zawartej pomiędzy Polską i Austrią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W świetle powołanych przepisów nie sposób uznać za nadpłacony, podatek pobrany przez płatnika zgodnie z obowiązującymi przepisami. Sąd podziela stanowisko organów, że polski system prawa, w odniesieniu do wypłaconych Spółce w 2006 r. dywidend nie narusza zasady swobodnego przepływu kapitału wynikającej z art. 56 TWE. Argumentacja Spółki towarzysząca temu zarzutowi, opiera się na założeniu istnienia dyskryminacji zakłócającej swobodny przepływ kapitału. Tymczasem fakt, że Spółka nie mogła w żaden sposób odzyskać pobranego przez płatnika podatku – nie oznacza dyskryminacji w opodatkowaniu uzyskanych dochodów. W analogicznej sytuacji znajdował się polski rezydent, który uzyskiwał dochody z dywidend i nie uzyskiwał dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych, od których mógłby odliczyć kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy decyzji określone w art. 210 § 1 OP, w tym obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP). Podkreślić należy, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty zostało zainicjowane przez Spółkę (wniosek z dnia 10 grudnia 2010r.), zatem to wnioskodawca powinien wykazać okoliczności stanu faktycznego z których wywodzi swoje prawa. Niezależnie od ciężaru dowodu w postępowaniu wnioskowym, organ podjął wszelkie działania aby wyjaśnić istotne dla sprawy okoliczności o czym świadczą znajdujące się w aktach sprawy wezwania kierowane do Spółki (z dnia 5 stycznia 2011r.; 11 lutego 2011r.; 1 marca 2011r.) oraz do płatnika o dostarczenie dokumentów pozwalających na pełne ustalenie stanu faktycznego. Strona w trakcie całego postępowania była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika i miała zapewniony czynny udział w sprawie i dostęp od akt, była też zapoznawana ze zgromadzonym materiałem w postępowaniach przed organami obu instancji - zatem czynienie zarzutów procesowych, że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 OP) jest bezpodstawne i krzywdzące. Zarzutu naruszenia zaufania do organów nie uzasadnia też odniesienie się w decyzji organu odwoławczego do art. 21 (w związku z art. 23 ) u.p.d.o.p przy ustosunkowywaniu się do zarzutu odwołania dotyczącego dyskryminacji (art. 56 TWE). Podnoszony przez Spółkę zarzut dyskryminacji w opodatkowaniu dywidend otrzymywanych przez nierezydentów i przywoływane na tę okoliczność orzecznictwo ETS, wymagało odniesienia się organu odwoławczego do tej argumentacji. Organ odwoławczy odniósł się do tych zarzutów i powołanego orzecznictwa na str. 12-13 decyzji, omawiając przy tym szczegółowo, dlaczego przyjęta przez stronę wykładnia przepisów prawa materialnego jest wadliwa a powołane przez stronę orzeczenia ETS dotyczą innego stanu faktycznego niż objęty sporem. Wykazanie tej odrębności i bezzasadności zarzutu dyskryminacji (art. 56 TWE), wymagało odniesienia się do wszystkich aspektów zwolnienia przewidzianego w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym omówienia art. 19 i art. 21 u.p.d.o.p. Wnikliwe wyjaśnienie przepisów i szczegółowe odniesienie się do ich znaczenia w stanie faktycznym sprawy, wbrew zarzutom skargi, świadczy właśnie o właściwym rozumieniu i poprawnej realizacji zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 OP). W ocenie Sądu, równie bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, odnoszące się do wadliwości uzasadnienia decyzji. Wbrew podnoszonym zarzutom, uzasadnienie decyzji jest jasne, spójne i logiczne. Organy odniosły się do wszystkich istotnych aspektów sprawy, wiążąc je ze stanem faktycznym opartym na zgromadzonym w aktach materiale dowodowym. Dokonały przy tym prawidłowej subsumcji, wyjaśniając przepisy prawa stanowiące podstawę i motywy przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy odniósł się też do wskazanych przez stronę orzeczeń sądów krajowych i ETS, mimo że nie miał obowiązku polemizowania z zawartymi w nich poglądami, szczególnie, że nie odnosiły się one do stanu faktycznego, jaki był przedmiotem sporu. Bezpodstawny jest też zarzut naruszenia art. 122, art.. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca opiera go na twierdzeniu, że organ nie wyjaśnił w pełni stanu faktycznego przyjmując "niezweryfikowane założenie", że Spółka nie uzyskała przychodów opodatkowanych w Polsce na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. Formułując ten zarzut strona nie twierdzi ani nie wskazuje nawet, że uzyskała dochody o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p., sugeruje jedynie, że organ okoliczności tej nie wyjaśniał. Nawiązując do argumentacji Sądu sygnalizowanej wyżej, przypomnieć należy, że w postępowaniu wnioskowym inicjowanym przez stronę, to strona ma wykazać zasadność swojego żądania a co najmniej wskazać we wniosku takie okoliczności, które uprawdopodobniają jej żądanie. Podkreślić zatem należy, że ani we wniosku ani w postępowaniu podatkowym Spółka nie wspomniała o żadnych innych przychodach poza przychodami z dywidendy. Ponadto, uzasadniając w skardze wcześniejszy zarzut (dotyczący naruszenia art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP- str. 18/19 skargi) Spółka kwestionowała, że organ II instancji błędnie przyjął, że w toku postępowania Spółka podnosiła naruszenie art. 21 w związku z art. 23 u.p.d.o.p. Sprzeczność argumentacji w samej skardze (ad. zarzutów: 4 i 5) i podnoszenie takiego zarzutu w sposób gołosłowny na etapie skargi, czyni go nieskutecznym. Niezależnie od tego, w ocenie Sądu jest on niezasadny, bowiem organ prowadził to postępowanie bardzo wnikliwie, zatem gdyby strona uzyskiwała dochody o których mowa w art., 21 u.p.d.o.p., to niezależnie od ciążącego na niej obowiązku bieżącego ich deklarowania, zgłosiłaby to organowi w toku postępowania. O bezzasadności tego zarzuty świadczy też jego sformułowanie, nie oparte na twierdzeniu o uzyskaniu takich przychodów, ale na sugestii, że organ okoliczności tej nie wyjaśnił. Z powyższych względów, za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi sugerujące naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).