II FSK 457/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (obecnie: K. S.A z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 415/14 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 17 stycznia 2014 r. nr IBPBI/2/423-1369/13/SD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 415/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że jednym z przedmiotów jej działalności gospodarczej jest działalność produkcyjna. Nabywa ona materiały produkcyjne wykorzystywane do produkcji wyrobów gotowych, które trafiają do magazynu jako zapasy. Stany magazynowe obejmują kilkadziesiąt tysięcy pozycji po wiele sztuk każda. Wartość stanu magazynowego ustalana jest według faktur zakupu materiałów, przy czym dana faktura zakupu materiałów dotyczy zazwyczaj kilkudziesięciu rodzajów materiałów (pozycji magazynowych). Dostawy danego materiału odbywają się z różną częstotliwością. W danym miesiącu możliwe jest zrealizowanie kilku dostaw danego materiału (od jednego kontrahenta lub od wielu kontrahentów), przy czym terminy płatności dla każdej dostawy ustalane są odrębnie i wynoszą zarówno poniżej 60 dni, jak i powyżej 60 dni. Wydatki spółki na nabycie materiałów produkcyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, a zatem nie są potrącane w momencie ich poniesienia, lecz zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), a więc co do zasady, w momencie realizacji przychodu ze sprzedaży danego produktu. Koszt uzyskania przychodu ustalany na moment sprzedaży danego wyrobu gotowego to tzw. techniczny koszt wytworzenia. W trakcie wykonywania zleceń produkcyjnych materiały pobierane są z magazynu. Rozchód z magazynu odbywa się po cenach średnioważonych, zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 2 "Zapasy" (dalej: MSR nr 2) stanowiącym załącznik do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmującego określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz.Urz.UE L.2008.320.1). Wyroby produkowane przez spółkę to wysoce skomplikowane i niejednorodne urządzenia, składające się z wielu tysięcy zakupionych materiałów będących elementami składowymi urządzenia. Spółka nie jest w stanie określić, z której dostawy danego rodzaju materiału pobrany został materiał wykorzystany do produkcji konkretnego produktu gotowego. Otrzymuje ona faktury dokumentujące nabycie materiałów wykorzystywanych w procesie produkcyjnym. Materiał nabyty w ramach konkretnej dostawy udokumentowanej fakturą VAT, może jednocześnie: 1) znajdować się nadal w magazynie, 2) być wykorzystywany w toku produkcji, 3) wchodzić w skład półproduktu w magazynie półproduktów, 4) wchodzić w skład wyrobu gotowego znajdującego się w magazynie wyrobów gotowych, 5) wchodzić w skład wyrobu gotowego, który został zbyty przez wnioskodawcę. Spółka jest w stanie określić, które faktury VAT dokumentujące nabycie materiałów produkcyjnych nie zostały przez nią zapłacone w ustalonym z kontrahentem terminie płatności, ale nie jest w stanie określić, gdzie w danym momencie znajdują się materiały, których dana faktura dotyczy, tj. czy kwoty wykazane na takiej fakturze zostały już potrącone jako koszt uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą produktu gotowego, a jeśli tak, to w jakiej wysokości. W momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia wyrobów gotowych spółka potrąca koszt jego uzyskania stanowiący tzw. techniczny koszt wytworzenia wyrobu gotowego. W tak przedstawionym stanie faktycznym spółka zapytała w jaki sposób powinna ustalić wartość kosztów uzyskania przychodów jakie powinny podlegać korekcie na podstawie art. 15b u.p.d.o.p., w odniesieniu do kosztów nabycia materiałów, stanowiących koszt uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, uwzględnionych w technicznym koszcie wytworzenia wyrobu gotowego, określanym metodą średniej ważonej? Zdaniem spółki z art. 15b ust. 2 i art. 15b ust. 8 u.p.d.o.p. jasno wynika, iż art. 15b tej ustawy ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do wydatków, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie można obiektywnie stwierdzić, czy w odniesieniu do danego wydatku nastąpiło jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Spółka utrzymywała, że niedopuszczalne jest uzależnienie obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15b u.p.d.o.p. jedynie od faktu braku uregulowania należności wynikającej z faktury, w przewidzianym przez ww. przepis terminie, z pominięciem kluczowej kwestii, tj. pewności, że dany wydatek został uprzednio zaliczony (potrącony) do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ nie jest możliwe stwierdzenie, czy dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to nie jest też możliwe zastosowanie dyspozycji przepisu art. 15b u.p.d.o.p. do opisanego stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 17 stycznia 2014 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b oraz 4c, art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. nie pozostawiają wątpliwości, iż znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Za stosowaniem (bądź niestosowaniem) przepisów prawa nie może przemawiać okoliczność, że "wnioskodawca nie jest w stanie ustalić czy w stosunku do konkretnego wydatku dokumentowanego konkretną fakturą VAT doszło do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (...) a tym bardziej wnioskodawca nie jest w stanie ustalić wysokości ewentualnego kosztu". Wskazał na regulację zawartą w art. 9 u.p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie: - art. 15b u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym ciąży na niej obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, wbrew zasadzie impossibilium nulla obligatio est; - art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że powinna prowadzić ewidencję rachunkową w taki sposób, aby móc wykonać dyspozycję przepisu art. 15b u.p.d.o.p., tj. w sposób niezgodny z przepisami ustawy o rachunkowości oraz MSR nr 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podniósł, iż zgodnie z intencją ustawodawcy art. 15b u.p.d.o.p. ma na celu przeciwdziałanie nieterminowemu regulowaniu zobowiązań oraz stosowaniu w obrocie gospodarczym terminów dłuższych niż 60 dni. Podkreślił, że jest to przepis o charakterze sankcyjnym i z tego względu powinien być interpretowany ściśle. Na jego podstawie nie dochodzi do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ani do zakwestionowania możliwości stosowania zasady memoriałowej w momencie otrzymania faktury. Nieprawidłowości związane z kwalifikacją wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub rozpoznania momentu poniesienia kosztu podlegają korektom na zasadach ogólnych. Dalej Sąd stwierdził, że regulacje dotyczące korekty kosztów podatkowych nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu nie zaliczył do kosztów podatkowych; w tej sytuacji nieuregulowanie kwoty wynikającej z ww. faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych. Również dokonanie zapłaty należności wynikającej z faktury w terminie określonym w art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. spowoduje, że korekta kosztów podatkowych nie będzie konieczna. Zdaniem Sądu, skarżąca niezasadnie powołuje się na obiektywną niemożliwość (impossibilium nulla obligatio est) dostosowania się do regulacji art. 15b u.p.d.o.p. Może bowiem posługiwać się specjalistycznym programem finansowo-księgowym, który na podstawie różnorakich kryteriów lub przy zastosowaniu różnych sposobów technologicznych, pozwoli jej na zidentyfikowanie konkretnego materiału użytego do produkcji, tzn. przyporządkowanie go do konkretnej faktury, na podstawie której spółka ustali, czy i kiedy należność za ów materiał została już uregulowana, ewentualnie w jakiej części. Kwestia złożoności procesów produkcyjnych i prowadzenia gospodarki magazynowej nie ma w tej sprawie prawnopodatkowego znaczenia, lecz jedynie organizacyjno-ekonomiczne. Stosowanie metody średniej ważonej do potrącania kosztów i równoległe śledzenie płatności w celu wyłączenia z kosztów rachunkowo rozpoznanych, ale pochodzących z niezapłaconych jeszcze faktur, nie jest zatem niemożliwe, choć wymaga zaawansowanego (być może kosztownego) systemu finansowo-księgowego, dostosowanego do takich potrzeb. Sąd zastrzegł, iż przepisy ustawy o rachunkowości oraz MSR nr 2 mają na celu wyłącznie uregulowanie sposobu księgowania zapasów i nie odnoszą się do obowiązków podatkowych. Stosownie zaś do postanowień art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik prowadząc ewidencję rachunkową, zgodnie z odrębnymi przepisami, powinien to czynić w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok obrotowy. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie art. 15b u.p.d.o.p. polegające na jego bezpodstawnym zastosowaniu, podczas gdy nie zaistniały podstawy do jego zastosowania w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, ustalanych metodą średniej ważonej, b) niewłaściwe zastosowanie art. 15b u.p.d.o.p. polegające na jego bezpodstawnym zastosowaniu, podczas gdy jest on niezgodny z art. 32 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, gdyż obiektywny brak możliwości zastosowania przepisu art. 15b u.p.d.o.p. przez podmiot dokonujący identyfikacji oraz ustalenia wartości kosztów bezpośrednio związanych z przychodami za pomocą metody średniej ważonej, bezzasadnie stawia taki podmiot w sytuacji różnej od tej, w jakiej znajduje się podmiot nie stosujący tej metody ustalania takich kosztów, c) błędną interpretację art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. skutkującą akceptacją tezy, jakoby przepis ten, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, obligował skarżącą do prowadzenia ewidencji rachunkowej w taki sposób, by mogła wykonać dyspozycję wynikającą z art. 15b u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy skarżąca prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z MSR nr 2, obligującym ją do stosowania metody średniej ważonej i wykluczającym stosowanie metody szczegółowej identyfikacji cen rzeczywistych; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj: a) naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na przekroczeniu granic sprawy poprzez polemikę z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji rozstrzygnięciu sprawy z uwzględnieniem okoliczności niemieszczących się w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, mające istotny wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych poprzez dokonanie kontroli indywidualnej interpretacji prawa podatkowego na podstawie kryteriów innych niż zgodność z prawem, mające istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca zobowiązana jest stosować art. 15b u.p.d.o.p. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają regulacje zawarte w ust. 1 i 2 tego artykułu. Pierwszy z nich stanowi, iż w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Według postanowień ust. 2, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zgodzić się należy ze skarżącą, iż warunkiem koniecznym zastosowania przytoczonych przepisów jest nieuregulowanie kwoty wynikającej z faktury w terminach określonych w tych przepisach oraz zaliczenie wydatku wynikającego z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Brak któregokolwiek ze wskazanych elementów wyklucza stosowanie art. 15b u.p.d.o.p. Nie można jednak zaakceptować prezentowanego przez skarżącą stanowiska, iż metody ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów określone w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości mogą kreować obowiązki podatkowe. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie "dopuszcza" stosowania tych metod. Przepis ten zobowiązuje wyłącznie do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, czyli zgodnie z przepisami o rachunkowości, przy czym zawiera zastrzeżenie, że ewidencje powinny zapewniać określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Zwraca się też uwagę, iż odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2010 r. II FSK 1731/08, z dnia 2 grudnia 2014 r. II FSK 255/13, z dnia 6 grudnia 2016 II FSK 3359/14, z dnia 24 czerwca 2016 r., II FSK 1555/14 - publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Także w literaturze przyjmuje się, że ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. Zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego różnią się bowiem znacząco od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom (vide: M. Wilk Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX). Z poglądami tymi należy zgodzić się. Niewątpliwie metoda przewidziana w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości dla potrzeb obliczenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, stosowana przez skarżącą (metoda średniej ważonej), jest kategorią zupełnie odrębną od ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by te dwie instytucje przewidziane przepisami prawa utożsamiać. Żaden przepis ustawy podatkowej nie przewiduje możliwości kształtowania kosztów uzyskania przychodów poprzez ww. metody. Nie jest takim przepisem, jak to wykazano, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i jak już to powiedziano, nie mogą być zmieniane, bez wyraźnego wskazania w przepisach tej ustawy, w sposób dorozumiany (domyślny), przepisami innych aktów prawnych (np. poprzez metodę przewidzianą w przepisach MSR). Tymczasem skarżąca uważa, że stosowanie przez nią metody przewidzianej w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości dla potrzeb obliczenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia determinuje sposób zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów i z tej okoliczności wywodzi swoje stanowisko w sprawie zastosowania, a raczej niestosowania, w takiej sytuacji art. 15b u.p.d.o.p. Jest to założenie oczywiście błędne. Art. 15b u.p.d.o.p. ma zastosowanie wówczas, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu. Na podstawie tego przepisu nie dochodzi bowiem do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W tym miejscu wskazać warto, że art. 15b u.p.d.o.p. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Z ratio legis do tej ustawy (uzasadnienie do druku sejmowego nr 833) wynika, że celem projektowanej regulacji była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej, w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Podkreślono, że "wprowadzenie takiej regulacji nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy będą ją stosować do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas będą zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów". Ponieważ zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (moment rozpoznania danego kosztu) nie jest normowane regulacją zawartą w art. 15b u.p.d.o.p., na gruncie tego przepisu nie może być rozważana prawidłowość przyjętych przez skarżącą metod rozliczania tych kosztów, a w warunkach niniejszej sprawy tylko ich ocena może prowadzić do prostej odpowiedzi na pytanie, czy zastosowanie znajduje art. 15b u.p.d.o.p. Z kolei takiej oceny nie może przeprowadzić organ w ramach interpretacji indywidualnej, szczególnie, że jej przedmiot wyznaczony przez skarżącą poprzez zajęte stanowisko odnośnie do przedstawionego we wniosku problemu, nie dotyczy tej problematyki. Podany przez skarżącą sposób rozliczania kosztów podatkowych nie może też być potraktowany jako element stanu faktycznego, gdyż regulują go przepisy podatkowe, które odrębnie mogą stanowić przedmiot interpretacji. W takiej sytuacji słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż regulacje dotyczące korekty kosztów podatkowych nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu nie zaliczył do kosztów podatkowych oraz że w tej sytuacji nieuregulowanie kwoty wynikającej z ww. faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych. Stanowisko to wynika wprost z art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i ograniczeń, jakie niesie ze sobą zakres wypowiedzi w ramach kontroli interpretacji indywidualnej (wspomniany wcześniej brak możliwości dokonania oceny prawidłowości rozliczania kosztów przez skarżącą). Z powyżej wskazanych względów za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. art. 15b i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Poddana krytyce autora skargi kasacyjnej sugestia Sądu pierwszej instancji, iż specjalistyczny program finansowo-księgowy może umożliwić przyporządkowanie konkretnego materiału użytego do produkcji do konkretnej faktury, była wyłącznie skutkiem twierdzenia skarżącej, iż brak jest takiej możliwości. Skoro argumentem skarżącej uzasadniającym niestosowanie art. 15b u.p.d.o.p. był brak możliwości stwierdzenia, czy dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to Sąd wykazał, że możliwość taka istnieje. Wskazanie przez Sąd rozwiązania problemu, który w skardze kasacyjnej został potraktowany jako przyczynek do uznania niekonstytucyjności art. 15b u.p.d.o.p., nie może oznaczać naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Nota bene Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej jakoby art. 15b u.p.d.o.p. był niezgodny z Konstytucją RP z przyczyn wskazanych w skardze kasacyjnej. Również niewłaściwa, zdaniem skarżącej, ocena przez Sąd pierwszej instancji podnoszonych przez nią argumentów nie może być traktowana jako wyjście poza granice sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Niewątpliwie Sąd rozpoznał skargę wniesioną na wydaną na rzecz skarżącej interpretację indywidualną i poddał ją kontroli zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 1535, poz. 1269 ze zm.; dalej jako: "p.u.s.a."). Art. 1 p.u.s.a. ma charakter ustrojowy i przepis o tym charakterze sąd mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo prawidłowości jej wniesienia, albo rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę zastosował przy jej kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Jak już powiedziano, taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.