I SA/Kr 383/13

|Sygn. akt I SA/Kr 383/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2013 r., sprawy ze skargi K.O., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 stycznia 2013r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala - Decyzją z 22 czerwca 2012 r. nr [...], sprostowaną postanowieniem z dnia 27 listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił K. O. w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 61.063 zł, - za luty 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 75.201 zł, - za marzec 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 116.728 zł, - za kwiecień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 112.779 zł, - za maj 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 19.343 zł, oraz podatek do zapłaty na podstawie art.108 ustawy o VAT w kwocie 17.215 zł, - za czerwiec 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 179.467 zł, oraz podatek do zapłaty na podstawie art.108 ustawy o VAT w kwocie 53.828 zł, - za lipiec 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 68.404 zł, oraz podatek do zapłaty na podstawie art.108 ustawy o VAT w kwocie 21.074 zł, - za sierpień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 14.909 zł, a do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł, - za wrzesień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 23.799zł, a do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 45.859 zł, - za październik 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 51.037 zł, oraz podatek do zapłaty na podstawie art.108 ustawy o VAT w kwocie 80.474 zł, - za listopad 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 24.013 zł, a do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 106.140 zł, oraz podatek do zapłaty na podstawie art.108 ustawy o VAT w kwocie 90.882 zł, - za grudzień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 151.321 zł. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od powyższej decyzji przez K.O. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 stycznia 2013 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił za grudzień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 816.327 zł, a w zakresie pozostałych miesięcy umarza postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że postanowieniem nr [...] z dnia 22 maja 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec K.O. w zakresie: "Rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2005 i 2006. Kontrola zgodności z prawem przywozu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej towarów dopuszczonych do obrotu lub mających inne przeznaczenie celne oraz wywozu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, kontrola obrotu towarami pochodzenia zagranicznego za lata 2005 -2006." W związku ze stwierdzeniem niskich cen zakupu towarów nabytych i sprowadzonych do Polski z Bułgarii i Turcji, w ramach postępowania kontrolnego pismem nr [...] i nr [...] z dnia 10 lipca 2007 r., za pośrednictwem Izby Skarbowej Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w K. organ kontroli skarbowej wystąpił do bułgarskich i tureckich władz podatkowych z wnioskami o weryfikację dokonanych przez F.H. "K" transakcji, w szczególności w celu sprawdzenia czy w ewidencji firm zagranicznych ujęto wszystkie faktury wystawione na rzecz firmy FH "K" oraz w jaki sposób kontrahenci tureccy i bułgarscy otrzymywali zapłatę za sprzedane towary. Wnioski dotyczyły wszystkich zakupów dokonanych poza granicami kraju przez kontrolowany podmiot, tj. w 7 firmach bułgarskich oraz 29 firmach tureckich. Do wniosków dołączono zestawienia faktur zakupu oraz po jednej, przykładowej kserokopii faktury. Organ kontroli skarbowej, dokonując szczegółowej analizy całego materiału dowodowego otrzymanego od władz tureckich i bułgarskich stwierdził, że FH "K" wykazała w 2006 r. zakupy towarów handlowych m.in. od firm, które okazały się nieistniejące, bądź z którymi nie było transakcji a faktury okazały się fałszywe, na kwotę 2.117.744,40 USD co wg średniego rocznego kursu USD stanowi równowartość 6.570.302,00 zł (tj. ponad połowę wartości całości zakupów). Analiza przesłanych informacji wykazała również, że nieprawdziwe były transakcje dokonane z pozostałymi firmami bułgarskimi, gdyż firmy te jedynie pośredniczyły w sprzedaży towarów przez inne podmioty (z Turcji), za które to pośrednictwo pobierały wynagrodzenia. Wartość zakwestionowanych faktur od tych firm wyniosła 140.418,31 USD, co wg średniego kursu USD za 2006 rok wyniosła 435.647,81 zł. W ocenie organu I instancji ogółem zatem wartość zakupu towarów handlowych od firm, które okazały się nieistniejące lub z którymi nie było w rzeczywistości transakcji lub faktury okazały się fałszywe, wynosi 7.005.949,81 zł (6.570.302,00 + 435.647 zł). Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości a jednocześnie stwierdzone niskie ceny zakupu, w trakcie kontroli wyliczono marżę zrealizowaną na sprzedaży towarów handlowych oddzielnie dla każdego okresu rozliczeniowego, co wykazało bardzo duże rozbieżności pomiędzy marżą w poszczególnych miesiącach (od 423,63% w I 2006 r. do 7,17% w IV 2006 r., a nawet ujemne marże np. -21,28% w VI 2006 r.) Wobec powyższego organ I instancji dokonał rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży towarów handlowych za miesiące w których marża była najwyższa (423,63%) i najniższa (-21,28%). Powyższe wykazało, że ewidencje księgowe prowadzone były nierzetelnie -sprzedawano towary, których firma nie miała na stanie, bądź nie wykazywano sprzedaży danych towarów, mimo że remanent końcowy wskazywał, że towarów już nie ma na stanie. Nierzetelność ksiąg stwierdzono też w efekcie innych ustaleń dokonanych w toku postępowania Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej podjął szereg czynności w celu wyjaśnienia nasuwających się w trakcie postępowania kontrolnego wątpliwości co do współpracy handlowej F.H. "K." z firmą "G" Sp. z o. o. z/s w P., od której Firma K. otrzymywała faktury zakupu towarów handlowych i również dla niej wystawiała takie faktury sprzedaży. Dokonując szczegółowego zestawienia ilościowo-wartościowego sprzedaży towarów handlowych na rzecz "G" i porównując ceny jednostkowe ustalono, że w wielu przypadkach sprzedaży towarów dokonywano po cenach niższych niż ceny ich zakupu. Zebrany materiał dowodowy doprowadził organ pierwszej instancji do wniosku, iż w 2006 roku nie było żadnych transakcji pomiędzy F.H. "K." a Spółką "G". Zarówno otrzymane faktury od tej firmy jak i wystawione dla niej faktury są fikcyjne. W trakcie prowadzonej kontroli, po zgromadzeniu obszernego materiału dowodowego, obejmującego m.in. zeznania świadków i Strony, informacje uzyskane od innych Urzędów Skarbowych, Prokuratury w P., Agencji Celnej, Urzędu Celnego - organ pierwszej instancji stwierdził, że ewidencje księgowe w zakresie kosztów jak i przychodów za 2006 rok prowadzone były nierzetelnie. Ponieważ zapisy w księgach pokrywają się z zapisami w rejestrach VAT (zestawienia dobowych raportów z kas rejestrujących i faktury VAT stanowiły podstawę zarówno do ewidencjonowania kosztów i przychodów na potrzeby podatku dochodowego, jak i do ewidencjonowania zakupów i sprzedaży w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług), organ pierwszej instancji stwierdził, iż ewidencja prowadzona na potrzeby podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. również jest nierzetelna i nie może stanowić dowodu w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji uzasadniając decyzję z 22 czerwca 2012 r. stwierdził - badając obszerny materiał dowodowy dotyczący spółki "G", dokonując zestawień, tabelarycznych, analizy porównawczej dowodów zarówno z dokumentów jak też zeznań podatnika i świadków - iż w roku 2006 nie było żadnych transakcji pomiędzy Firmą Handlową "K." należącą do skarżącego a Spółką "G". Zdaniem organu kontroli skarbowej wystawione faktury są fikcyjne i miały uprawdopodobnić zakup oraz rozchód znacznych ilości towarów handlowych po zaniżonych cenach w celu umknięcia należnych podatków, podczas gdy faktycznego zakupu, przywozu, odprawy celnej i sprzedaży towarów dokonywał podatnik w ramach F.H. "K.". W związku z powyższym stwierdzono, iż: - podatnik zawyżył podatek naliczony łącznie o 83.627,36 zł poprzez odliczenie w miesiącach od stycznia do maja 2006 r. podatku VAT z faktur, na których jako wystawca figuruje Spółka z o.o. "G", - podatek VAT w łącznej kwocie 263.472,65 zł wynikający z faktur wystawionych przez podatnika dla ww. firmy w miesiącach od maja do lipca oraz w październiku i listopadzie 2006 r. jest podatkiem podlegającym zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto w sprawie tej stwierdzono, że w prowadzonych księgach podatkowych podatnik zaniżył obrót i podatek należny w związku z tym, że księgi te były prowadzone nierzetelnie, a ponadto nie ujęto w nich w miesiącach od stycznia do kwietnia 2006 r. wartości towarów sprowadzonych z zagranicy rzekomo przez Spółkę "G" a faktycznie zakupionych i sprzedanych przez F.H. "K.". Uznano, że w związku z tym zachodzi potrzeba oszacowania obrotu. Organ kontroli skarbowej uznał za najbardziej właściwą metodę szacunku, o której mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, zawierającą w sobie cechy metody porównawczej wewnętrznej, tj. wykorzystującej wskaźniki ekonomiczne osiągnięte w 2005 r. przez FH "K.", a w szczególności wysokość marży zrealizowanej na sprzedaży towarów handlowych w tymże roku. Średnia marża uzyskana na sprzedaży towarów handlowych, liczona jako stosunek zysku ze sprzedaży do kosztu własnego sprzedaży wyniosła za rok 2006 18,17 %, gdy tymczasem średnia marża zrealizowana na sprzedaży towarów handlowych (liczona jak wyżej) za 2005 rok wyniosła 84,09 %. W decyzji organu I instancji wskazano, iż w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że rodzaj działalności firmy w 2005 r. był taki sam jak w 2006 roku oraz nie stwierdzono występowania różnic pomiędzy rokiem 2005 i 2006 w zakresie podstawowych elementów działalności, takich jak: zasady nabycia towarów handlowych, warunki zbytu, konkurencja panująca na rynku, które mogłyby mieć wpływ na wysokość osiągniętych przez firmę wskaźników ekonomicznych. W związku z powyższym wartość netto sprzedaży za 2006 rok ustalono zwiększając koszt własny zakupu towarów handlowych w 2006 r. o średnią marżę osiągniętą w 2005 roku tj. 84%. Jak wynika z materiału dowodowego, sprzedaż towarów handlowych wykazana przez FH "K." w 2006 r. wyniosła 9.317.740,32 zł (w tym na rzecz "G" w kwocie 1.208.688,43 zł). Natomiast według organu pierwszej instancji łączna oszacowana wartość netto sprzedanych towarów handlowych w 2006 r. powinna wynosić 15.311.584,53 zł. Różnica pomiędzy kwotą zadeklarowaną a oszacowaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za cały 2006 r. wynosi 5.993.844,21 zł. Obrót został oszacowany odrębnie dla każdego miesiąca 2006 r., po czym kwota miesięcznego obrotu z tytułu sprzedaży towarów handlowych została przyporządkowana proporcjonalnie do zaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych wg poszczególnych stawek, tj. WDT, sprzedaż krajowa ze stawką 7% (dot. odzieży dla niemowląt oraz butów dziecięcych), sprzedaż krajowa ze stawką 22% w odniesieniu do pozostałych towarów. Łączny podatek należny obliczony wg stawek 22% i 7% od oszacowanego obrotu za cały 2006 r. wyniósł 1.310.312,38 zł. W odwołaniu K.O. zarzucił decyzji I instancji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zgromadzenie materiału dowodowego w oparciu o umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarte z Republiką Bułgarii i Turcji, względnie w oparciu o dyrektywę nr 77/799/EWG, które nie znajdują w realiach niniejszej sprawy zastosowania. Z tego względu materiał dowodowy w zakresie jego relacji z podmiotami tureckimi oraz bułgarskimi został zebrany z naruszeniem prawa Zarzucił również naruszenie art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 172 § 2 pkt 2 i art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie obrotu towarowego z Turcją oraz Bułgarią wyłącznie w oparciu o informacje udzielone przez władze podatkowe w/w państw na zapytanie organu kontroli skarbowej w ramach umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przy czym, zdaniem odwołującego się, wnioski w sprawie udzielenia informacji nie były kompletne, zawierały poglądowo jedną fakturę z tych objętych zapytaniem, poprzestając wyłącznie na nieczytelnym zestawieniu przeznaczonych do sprawdzenia faktur. Treść odpowiedzi zagranicznych władz podatkowych substytuowała czynności, które na mocy art. 172 § 2 Ordynacji podatkowej, winny zostać zaprotokołowane z uwzględnieniem treści o jakiej mowa w art. 173 § 1 tejże ustawy, co naruszyło prawo Stroby do czynnego udziału, o jakim mowa w art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Kolejny zarzut zawarty w odwołaniu dotyczył zaniechania wezwania Urzędu Celnego w N. do przedłożenia informacji w zakresie ustalenia faktu czy Urząd ten prowadził weryfikacje świadectw pochodzenia, importowanych przez skarżącego towarów z Turcji i Bułgarii w okresie objętym kontrolą oraz jakie były wyniki ewentualnych takich postępowań, jak również zaniechania wnioskowania do odpowiednich władz podatkowych Bułgarii oraz Turcji o podjęcie kontroli kontrahentów Strony mających siedzibę we wskazanych państwach dla ustalenia w sposób zgodny z procedurą każdego państwa okoliczności istotnych dla niniejszej sprawy. Ponadto w odwołaniu zarzucono naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej w związku z art. 193 tejże ustawy, poprzez przyjęcie, że urządzenia podatkowe Strony są nierzetelne i wymagają oszacowania, w szczególności - w zakresie całego obrotu za okres objęty kontrolą. Dalej zarzucono naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez określenie innej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT niż wynika ona ze złożonych deklaracji VAT-7, oraz błędne przyjęcie, że dane zawarte w prowadzonych ewidencjach są niezgodne z danymi rzeczywistymi. W odwołaniu podniesiono także, iż organ pierwszej instancji naruszył też art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Na podstawie tych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności podkreślił, że w odniesieniu do miesiąca września 2006 r. wydano już wcześniej decyzję podatkową. W dniu 31 maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał decyzję nr [...], z której wynika, że za ten miesiąc w podatku VAT określono skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 23.799 zł, oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 305.007 zł. Ponowne orzekanie w tym przedmiocie przez organ I instancji stanowi istotne uchybienie przepisów podatkowych tj. art. 207 Ordynacji podatkowej (zasada trwałości decyzji ostatecznych). Zachodzi potrzeba wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji organu kontroli skarbowej nr [...] w zakresie podatku VAT za wrzesień 2006 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy. W kwestii przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia - listopada 2006 r. termin przedawnienia o którym mowa w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, liczony od 31 grudnia 2006 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r., natomiast za miesiąc grudzień 2006 r. - 31 grudnia 2012 r. Podkreślono, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, sformułował tezę, iż art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie nie tylko do zobowiązań podatkowych, ale też do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono zaś, iż z uwagi na specyfikę rozliczeń podatku od towarów i usług, oraz fakt, że jego wynik może stanowić zobowiązanie podatkowe, albo kwota zwrotu różnicy podatku, bądź różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc, to odczytywanie treści art.70 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie literalne i odnoszenie go wyłącznie do zobowiązania podatkowego, byłoby - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w ww. uchwale - niezgodne z Konstytucją RP i godziłoby w zasady demokratycznego państwa prawa. Tak więc niezależnie, czy mamy do czynienia z faktycznym zobowiązaniem podatkowym w podatku VAT, czy też - jak w niektórych miesiącach w przedmiotowej sprawie - z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy czy do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - to winny być one tak samo oceniane pod kątem przedawnienia. W myśl art.70a Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o ten przepis, jest spełnienie obu wymienionych w nim przesłanek. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w odniesieniu do podatku VAT nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Niewątpliwie wystąpienie do organów Bułgarii i Turcji dostarczyło organowi kontroli skarbowej informacji, w oparciu o które zweryfikowano następnie rozliczenie również w podatku od towarów i usług. Jednakże wystąpiono do organów innych państw na podstawie umów międzynarodowych dotyczących "unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku", a umowy te w żadnym razie nie dotyczą podatku VAT. Z tego względu nie zostały spełnione warunki, o których wyżej mowa do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 70a Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art.70a Ordynacji podatkowej i nie doszło do zawieszenia biegu przedawniania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. oznacza, że w dacie orzekania przez organ I instancji co do podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. - podatek ten był już przedawniony. Postępowanie za te miesiące należy uznać za bezprzedmiotowe już na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, a co za tym idzie, zachodzi potrzeba uchylenia niniejszej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie tylko za wrzesień 2006 r., ale w odniesieniu do określenia podatku VAT za wszystkie miesiące od stycznia do listopada 2006 r. i umorzenia postępowania w tych sprawach. Za miesiąc grudzień 2006 r. podatek nie uległ przedawnieniu, bowiem decyzja I instancji została wydana przed upływem okresu przedawnienia tj. przed 31 grudnia 2012 r. Poza tym podatek VAT m.in. za grudzień 2006 r. został zabezpieczony przez ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości gruntowej należącej do skarżącego. W dniu 13 września 2012 r. (a więc przed upływem przedawnienia) dokonany został wpis w księdze wieczystej przez Sąd Rejonowy w Nowym Targu V Wydział Ksiąg Wieczystych. W tym kontekście istotne znaczenie ma art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, iż zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu, z tym jedynie, że po upływie terminu przedawnienia, mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż jedynie w odniesieniu do podatku VAT za grudzień 2006 r. istnieje możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy. Organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku ustaleń dokonanych w czasie postępowania kontrolnego, stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych m.in. za miesiąc grudzień 2006 r. Było to efektem stwierdzenia, iż: - większość towarów zaimportowanych w 2006 r. z Bułgarii oraz Turcji pochodziła od firm, które okazały się nieistniejące lub z którymi nie było w rzeczywistości transakcji lub faktury okazały się fałszywe (jest to około 56% wartości zakupów zaewidencjonowanych przez F.H. "K."), - istnieją rozbieżności dotyczące zapłaty za nabyty towar pomiędzy zapisami w księgach podatkowych F.H. "K." a informacjami przesłanymi przez zagraniczne administracje podatkowe - mimo że nabywany towar zgodnie z zeznaniami podatnika był zróżnicowany pod kątem gatunkowym, to ani na fakturach mających dokumentować zakup towarów handlowych, ani na dokumentach SAD nie było żadnych informacji dotyczących jakości towaru, a cena zależała jedynie od rodzaju towaru (np. buty, bluzki, spodnie), a nie od jego gatunku, - fakt sortowania przez pracowników firmy "K." nabywanych towarów które były pakowane przez dostawców w worki, potwierdził zarówno podatnik, jak i księgowa jego firmy przesłuchana w charakterze świadka, lecz analiza dokonana przez organ pierwszej instancji wskazuje, iż podział sprowadzonego towaru na gatunki był fikcyjny i miał uzasadniać stosowanie niskich cen sprzedaży; - wyliczenie marży zrealizowanej na sprzedaży towarów handlowych w poszczególnych miesiącach 2006 r. świadczy o ogromnych rozbieżnościach w ciągu roku, gdyż przykładowo w styczniu 2006 r. marża ta wyniosła 423,63%, a w grudniu 2006 r. 71,50%, przy czym w niektórych miesiącach wynosiła tylko kilka procent, a nawet była też ujemna, - rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży towarów handlowych za dwa miesiące kontrolowanego okresu, w których marża była najwyższa i najniższa tj. styczeń i czerwiec 2006 r. wykazała, że sprzedawano asortyment którego zgodnie z dokumentacją Firma "K." nie posiadała na stanie lub też towar który w danym okresie powinien był zostać sprzedany (gdyż nie było go remanencie końcowym, choć w danym okresie Firma posiadała go na stanie) nie został wykazany w dokumentach sprzedaży. Z powyższych przyczyn, działając w oparciu o art. 23 Ordynacji podatkowej, odrzucono moc dowodową ksiąg podatkowych za ten okres w zakresie zaewidencjonowanej sprzedaży i dokonano szacunkowego określenia obrotu ze sprzedaży importowanych towarów handlowych. Wprawdzie - jak wyżej opisano - część zakupów od firm bułgarskich i tureckich okazała się nierzetelna, tzn. kupowano towary od firm nieistniejących lub firm które nie potwierdziły zawarcia transakcji, lecz towary wykazane w fakturach zakupu trafiły jednak do Firmy "K.". Świadczą bowiem o tym dokumenty dotyczące odpraw celnych w 2006 r. (SAD) oraz świadectwa pochodzenia i listy przewozowe. Mogły więc one pochodzić od innych podmiotów. Dlatego wartość zakupu towarów handlowych przyjęto zgodnie z posiadaną przez skarżącego dokumentacją. Organ odwoławczy opisał sposób oszacowania oraz sposób wyliczenia marży w wysokości 84% jako średniej marży stosowanej przez firmę w 2005 r., w odniesieniu do którego zaewidencjonowane kwoty nie zostały zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej. W efekcie organ I instancji zwiększył obrót firmy za grudzień 2006 r. oraz podatek należny z tytułu sprzedaży towarów handlowych w ramach Firmy Handlowej "K." o 14.603 zł. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu akt sprawy stwierdził, iż zarzuty podniesione w odwołaniu nie mają uzasadnionych podstaw, a co za tym idzie nie zasługują na uwzględnienie. Jednocześnie nie uznał za zasadne uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 czerwca 2012 roku nr [...] do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga w przedmiotowej sprawie dodatkowego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Odnosząc się do zarzutu uzyskania informacji od bułgarskich i tureckich organów podatkowych z naruszeniem art. 120 i art. 180 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że nie są one zasadne. W myśl przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a zgodnie z treścią art. 180 § 1 tejże ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W trakcie kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że w roku 2006 zakupu towarów handlowych skarżący dokonywał u siedmiu kontrahentów bułgarskich i dwudziestu dziewięciu tureckich. W związku z podejrzeniem zaniżania cen zakupu zaszła konieczność zwrócenia się, za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K., do bułgarskich i tureckich władz podatkowych z wnioskami o sprawdzenie szczegółów transakcji dokonanych pomiędzy firmą "K." K.O. a firmami bułgarskimi i tureckimi tj. zbadanie czy w ewidencjach podatkowych prowadzonych przez kontrahentów zagranicznych ujęto wszystkie faktury wystawione na rzecz Firmy Handlowej "K.", czy w ewidencjach ujęto inne faktury wystawione na rzecz firmy F.H. "K." oraz czy i w jaki sposób kontrahenci zagraniczni otrzymywali zapłatę za sprzedane towary. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej weryfikacja rzetelności dokumentów i faktycznego wystąpienia transakcji była informacją niezbędną dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Faktem jest, iż przedmiot postępowania kontrolnego nie był związany z kwestią unikania podwójnego opodatkowania, toteż wystąpienie z wnioskami o informację do zagranicznych administracji podatkowych również nie dotyczyło tych kwestii. Jednakże, nie można twierdzić, że w sprawie nie było przesłanek uzasadniających wystąpienie do właściwych organów zagranicznych o dokonanie określonych czynności dla celów dowodowych i ustaleń faktycznych. Z treści art. 27 ust. 1 umowy z dnia 11.04.1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku wynika, że: "Właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały informacje konieczne do stosowania postanowień niniejszej umowy, a także informacje o ustawodawstwie wewnętrznym Umawiających się Państw, dotyczące podatków wymienionych w niniejszej umowie, w takim zakresie, w jakim opodatkowanie, jakie ono przewiduje, nie jest sprzeczne z umową, jak również informacje zapobiegające uchylaniu się od opodatkowania." (tzw. duża klauzula informacyjna). Wprawdzie art. 26 umowy z dnia 3.11.1993 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku nie zawiera takiego rozszerzenia, ale nie znaczy to, że w mniejszej sprawie nie istniały dostateczne podstawy uzasadniające wystąpienie do właściwych organów podatkowych tego kraju z wnioskiem o dokonanie określonych czynności mogących mieć istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego. Jak słusznie przyjął i zastosował organ kontroli skarbowej w prowadzonym postępowaniu, zakres wymiany informacji nie zawsze zależy od tego czy dana umowa zawiera jedną z tych klauzul (małą lub dużą), ponieważ niejednokrotnie poszczególne państwa, na zasadzie wzajemności, są zainteresowane dużo szerszą wymianą informacji, które wykraczają poza zakres określony w umowie. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż za prawidłowym postępowaniem w kwestii pozyskiwania materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, zgodnie z przepisami prawa (art. 120, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) przemawia fakt przesłania odpowiedzi przez zagraniczne organy podatkowe (zarówno tureckie jak i bułgarskie), co dowodzi, że organy te również uznały przesłane wnioski za zasadne i prawidłowe. Kolejny podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczy naruszenia art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 172 § 2 pkt 2 i art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie obrotu towarowego z Turcją oraz Bułgarią wyłącznie w oparciu o informacje udzielone przez władze podatkowe państw na zapytanie organu kontroli skarbowej w ramach umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, gdzie zdaniem skarżącego, wnioski w sprawie udzielenia informacji nie były kompletne, zawierały poglądowo jedną fakturę z tych objętych zapytaniem, a treść odpowiedzi zagranicznych władz podatkowych substytuowała czynności, które na mocy art. 172 § 2 Ordynacji podatkowej winny zostać zaprotokołowane, naruszając tym samym prawo strony do czynnego udziału o jakim mowa w art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wnioski o udzielenie informacji skierowane do stosownych władz tureckich i bułgarskich za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. zostały sporządzone na obowiązujących w tym czasie formularzach, wyznaczając tym samym zasady udzielania odpowiedzi. Organ podatkowy nie miał wpływu na formę otrzymanych informacji jak również na sposób ich pozyskiwania przez organy podatkowe innego państwa. Zestawienia dokumentów przekazane władzom tureckim i bułgarskim zawierały wszystkie dane (nr faktury, datę jej wystawienia, wartość, ilość i wagę towaru, nr rej. środka transportu) niezbędne do zweryfikowania prawdziwości i kompletności zawieranych transakcji, a kserokopie przykładowych faktur załączono w celu możliwości porównania tych dokumentów (szata graficzna, pieczęć, podpisy itp.). Otrzymane odpowiedzi potwierdziły, że władze podatkowe Bułgarii i Turcji nie miały żadnych wątpliwości co do treści i formy przesłanych wniosków. Co więcej, w przypadkach, w których można było dotrzeć do dokumentacji firm, zagraniczne władze podatkowe przesłały również kserokopie faktur, listów przewozowych czy dokumentów dotyczących płatności. Wprawdzie z odpowiedzi otrzymanych od władz zagranicznych wynikało również, że oświadczenia niektórych osób co do autentyczności lub przebiegu transakcji zawieranych z polskim nabywcą, przytoczone w stanowiących dokumenty urzędowe pismach zagranicznych władz podatkowych, nie stanowią jeszcze o tym, że korzystają one z wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej domniemania zgodności z prawdą, jednakże z konstrukcji tegoż przepisu wynika, że domniemanie zgodności treści dokumentu z prawdą obejmuje w tym przypadku jedynie okoliczność, że wymieniona w powyższym piśmie osoba (pracownik zagranicznej firmy) złożyła wobec tego organu, w sprawie transakcji dokonywanych z polskim nabywcą, oświadczenie o podanej w tym piśmie treści. Natomiast to, czy oświadczenie przedstawia rzeczywisty stan rzeczy nie jest już domniemaniem tym objęte. Powyższe oznacza, że informacje podane w tym piśmie na okoliczność transakcji, nie są wiążące dla prowadzących postępowanie polskich organów podatkowych, ale stanowią dowód w sprawie, który podlega ocenie jak każdy inny dowód. Weryfikacja rzetelności dokumentów i faktycznego wystąpienia transakcji z podmiotami zagranicznymi była informacją niezbędną dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a sposób pozyskania niezbędnego materiału dowodowego był zgodny z przepisami i procedurami przyjętymi przez organy podatkowe zainteresowanych państw. Nie jest zatem prawdziwe twierdzenie, że treść odpowiedzi zagranicznych władz podatkowych substytuowała czynności, które na mocy art. 172 § 2 Ordynacji podatkowej winny zostać protokołowane z uwzględnieniem treści o jakiej mowa w art. 173 § 1 tejże ustawy naruszając tym samym prawo strony do czynnego udziału o jakim mowa w art. 123 § 1 i art. 190 ustawy Ordynacja podatkową Stosownie do postanowień przepisu art. 123 § 1 tejże ustawy organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej nie uchybił temu przepisowi na żadnym etapie postępowania. Jeżeli chodzi o zarzut zaniechania przez organ pierwszej instancji wezwania Urzędu Celnego w N. do przedłożenia informacji w zakresie ustalenia faktu, czy urząd ten prowadził weryfikacje świadectw pochodzenia importowanych przez skarżącego towarów z Turcji i Bułgarii w okresie objętym kontrolą oraz jakie były wyniki ewentualnych takich postępowań oraz - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż jest on bezzasadny. Ustaleń postępowania kontrolnego dokonano m. in. w oparciu o zapisy w księgach podatkowych prowadzonych przez firmę F.H. "K." oraz na podstawie dowodów źródłowych będących w posiadaniu skarżącego. W zakresie transakcji z podmiotami tureckimi i bułgarskimi nie zachodziła konieczność występowania do Urzędu Celnego, gdyż dokumentacja była kompletna, a wszystkie transakcje wynikające z posiadanych faktur zakupu zostały zgłoszone do odprawy celnej. W dokumentacji znajdowały się bowiem dokumenty dotyczące odpraw celnych takie jak: faktury zakupu, dokumenty SAD, specyfikacje towarów, listy przewozowe, dokumenty Urzędu Celnego dotyczące między innymi weryfikacji świadectw pochodzenia towarów. Organ podatkowy zwrócił się natomiast do Naczelnika Urzędu Celnego o przesłanie dokumentacji odpraw celnych dokonanych przez spółkę "G" ponieważ dokumentów tych nie uzyskano od skarżącego ani od tej Spółki, ponieważ jej działalność okazała się fikcyjna. Organ kontroli skarbowej słusznie zwrócił się do Urzędu Celnego o przesłanie dokumentacji odpraw celnych towarów importowanych przez Spółkę "G", natomiast zaniechał zwrócenia się o to samo w zakresie pozostałego obrotu towarowego podatnika z Bułgarią i Turcją. Również zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej w związku z art. 193 tejże ustawy poprzez przyjęcie przez organ kontroli skarbowej, że urządzenia podatkowe skarżącego są nierzetelne i wymagają oszacowania w zakresie całego obrotu za okres objęty kontrolą Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjął, iż materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie w zakresie zakupów od firm tureckich i bułgarskich jednoznacznie wskazywał, że księgi podatkowe za 2006 rok nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie przychodów, a co za tym idzie stosownie do art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej należało uznać je za nierzetelne i w oparciu o § 4 tegoż artykułu nie przyjąć za dowód w prowadzonym postępowaniu oraz w oparciu o przepis art. 23 § 1 pkt 2 określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Art. 193 Ordynacji podatkowej ustanawia domniemanie prawne, iż księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych z nich zapisów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu I instancji sporządzono zestawienie: według bułgarskich i tureckich firm, co do których nie stwierdzono nieprawidłowości, firm nieistniejących, firm nie potwierdzających zawarcia transakcji oraz firm jedynie pośredniczących w sprzedaży - niezbicie świadczące o tym, iż w prowadzonych księgach rachunkowych istniały nieprawidłowości i w dodatku dotyczyły ponad połowy wartości zakupów. Równocześnie w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej, przytaczając wyniki kontroli przeprowadzonej w stosunku do firmy "G" sp. z o. o., porównując dowody uzyskane w wyniku analizy dokumentów i z przesłuchania świadków (w tym również skarżącego) jednoznacznie wykazał fikcyjność tej spółki i powołanie jej wyłącznie na potrzeby F.H. "K.". Fakty te, stwierdzone w toku całego postępowania kontrolnego, wskazujące brak odzwierciedlenia stanu rzeczywistego w zakresie przychodów uzyskanych przez skarżącego w roku 2006, w sposób nie budzący wątpliwości świadczą o nierzetelności ksiąg podatkowych konieczności zastosowania instytucji szacowania na podstawie art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa. W odniesieniu do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji i w odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej w związku z art. 193 tejże ustawy Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, iż dla potrzeb szacowania podstawy opodatkowania za grudzień 2006 r. organ kontroli skarbowej słusznie przyjął koszt własny zakupu towarów handlowych w wysokości wykazanej w księgach rachunkowych F.H. "K.". Powyższe ustalenia dały możliwość odstąpienia, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, od ustalenia kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie kosztów w prawidłowej wysokości. Dokonując wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania należy brać przede wszystkim pod uwagę, zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, aby oszacowana podstawa była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej. Osiągnięcie zamierzonego celu w najlepszym stopniu gwarantowała metoda szacunku, o której mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, zawierająca cechy metody porównawczej wewnętrznej, wykorzystującej wskaźniki ekonomiczne osiągnięte w 2005 roku przez F.H. "K.", w przedmiotowej sprawie: wysokość marży zrealizowanej na sprzedaży towarów handlowych. Organ kontroli skarbowej w toku postępowania ustalił, że rodzaj działalności firmy w 2005 r. był dokładnie taki sam jak w 2006 r. Przychody uzyskiwane były z tytułu sprzedaży hurtowej importowanych towarów. Nie stwierdzono występowania różnic pomiędzy 2005 i 2006 rokiem w zakresie podstawowych elementów działalności takich jak: zasady nabycia towarów handlowych, warunki zbytu, konkurencja panująca na rynku, które mogłyby mieć wpływ na wysokość osiągniętych przez firmę wskaźników ekonomicznych. Na marginesie należy wskazać, że w 2005 roku koszty transportu i wynagrodzenia w F.H. "K." były wyższe niż w 2006 roku. W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej pragnie wskazać, iż organ kontroli skarbowej podsumowując analizę transakcji z podmiotami zagranicznymi słusznie doszedł do przekonania (na podstawie m. in. dokumentów dotyczących odpraw celnych w 2006 r., świadectw pochodzenia, listów przewozowych), iż pomimo nierzetelności stwierdzonych przez władze podatkowe tureckie i bułgarskie (np. zakup od firm nieistniejących), należało przyjąć, że towary handlowe wykazane w fakturach (ilość i rodzaj) faktycznie trafiały do F.H. "K.", jako pochodzące od innych podmiotów, a wątpliwości budzą jedynie źródło pochodzenia towaru oraz wartość zakupu. Zdaniem organu odwoławczego całkowicie bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie innej wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku niż wynika ze złożonych deklaracji VAT-7 oraz poprzez błędne przyjęcie, że dane zawarte w prowadzonych ewidencjach sprzedaży są niezgodne z danymi rzeczywistymi. Stosownie do treści art. 99 ust 12 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, iż wobec faktów ustalonych przez organ kontroli skarbowej w całym postępowaniu dotyczącym działalności gospodarczej F.H. "K.", a szczegółowo opisanych i udowodnionych w zaskarżonej decyzji, brak jest podstaw do przyjęcia, że dane zawarte w prowadzonych ewidencjach sprzedaży za rok 2006 są zgodne z rzeczywistością. Zaniżanie sprzedaży zobligowało organ kontroli skarbowej do wydania rozstrzygnięcia niekorzystnego dla skarżącego, lecz jest to zgodne z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie były wystarczające do ustalenia faktycznego zamiaru i motywów, którymi kierował się skarżący przy dokonywaniu poszczególnych transakcji zakupu i sprzedaży towarów handlowych sprowadzanych z Turcji i Bułgarii. Szczegółowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zaprezentowane w zaskarżonej decyzji dot. rozliczenia podatku VAT za grudzień 2006 r. nie dając podstaw do uznania, iż wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zadeklarowana w złożonej deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc 2006 r. określona została na podstawie prawidłowo prowadzonych ewidencji sprzedaży oraz zgodnie z danymi rzeczywistymi. W oparciu o ustalony stan faktyczny oraz analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego można stwierdzić, że prowadząc w roku 2006 firmę F.H. "K.", zajmującą się w przeważającej mierze handlem hurtowym towarów tekstylnych sprowadzanych z zagranicy, zamiarem skarżącego było zaniżenie marży, a tym samym wykazanie za ten rok do opodatkowania znacznie niższego przychodu, pomimo podobnych, jak w roku 2005, warunków gospodarczych i ekonomicznych. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej potwierdza stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyrażone w decyzji nr [...] z dnia 22 czerwca 2011 r. w zakresie dotyczącym miesiąca grudnia 2006r. Z uwagi na fakt, iż rozliczenie podatku za okres od stycznia do listopada 2006r. nie może być kwestionowane przez organy podatkowe ze względu na przedawnienie należności podatkowych w podatku od towarów i usług, to kwoty rozliczeń za ten okres należy przyjąć w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowych VAT-7 (oprócz miesiąca września 2006 r. co do którego rozliczenie zawiera decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31.05.2007 r.) Istotne jest jednak to, że za miesiąc listopad 2006 r. przyjąć trzeba kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną przez skarżącego w deklaracji. Ma ona wpływ na podatek VAT za grudzień 2006 r. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł K.O., zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 172 § 2 pkt 2, 173 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 190 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia 22 czerwca 2012 do nr [...] w całości i nieprzekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania względnie umorzenie postępowania z uwagi na to, że: a) Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzyskano w oparciu o umowy w/s unikania podwójnego opodatkowania zawarte z Republiką Bułgarii oraz Turcji względnie w oparciu o dyrektywę nr 77/799/EWG, które na mocy własnych zapisów w zw. z art. 3 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pdof) nie znajdują w realiach niniejszej sprawy zastosowania, tak więc materiał dowodowy w zakresie relacji strony z podmiotami tureckimi oraz bułgarskimi został zebrany z naruszeniem prawa (naruszenie art. 120,180 § 1 Ordynacji podatkowej); b) Dokonano ustaleń faktycznych w zakresie obrotu towarowego z Turcją oraz Bułgarią wyłącznie w oparciu o informacje udzielne przez władze podatkowe ww. państw na zapytanie rut. UKS w ramach umów w/s unikania podwójnego opodatkowania; wnioski w/s udzielenia informacji nie były kompletne, zawierały poglądowo jedną fakturę z tych objętych zapytaniem poprzestając wyłącznie na nieczytelnym zestawieniu przeznaczonych do sprawdzenia faktur; c) treść odpowiedzi zagranicznych władz podatkowych substytuowała czynności, które na mocy art. 172 § 2 Ordynacji podatkowej winny zostać protokołowane z uwzględnieniem treści o jakiej mowa w art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej naruszając tym samym prawo strony do czynnego udziału o jakim mowa w art. 123 § 1 i 190 Ordynacji podatkowej (naruszenie art. 180 § 1,187 § 1,190 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 172 § 2 pkt2 i 173 § 1 Ordynacji podatkowej); d) Nie wyjaśniono, czy świadectwa pochodzenia importowanych przez stronę towarów były weryfikowane przez polskie służby celne, co ma bezpośrednie znaczenie dla ustalenia rzetelności dokumentacji przywozowej/kosztowej (naruszenie art. 122,180 § 1,187 § 1 Ordynacji podatkowej); e) Zaniechano podjęcia działań z zakresu wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z organami bułgarskimi i tureckimi dla ustalenia w sposób zgodny w procedurą każdego państwa okoliczności istotnych dla niniejszej sprawy (naruszenie art. 120,180 § 1 Ordynacji podatkowej); 2) Art. 23 ord. pod w zw. z art. 193 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że urządzenia podatkowe strony są nierzetelne i wymagają oszacowania, w szczególności w zakresie całego obrotu za okres objęty kontrolą; 3) Art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie ustosunkowania się do zarzutu strony dotyczącego braku zasadności szacowania całego obrotu za okres objęty kontrolą w sytuacji kiedy organ I instancji ustalił nierzetelność ksiąg podatkowych tylko w pewnym zakresie; powyższe implikuje wątpliwość, czy zarzut strony w ogóle stanowił przedmiot swobodnej oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Na podstawie tych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Jednocześnie zgodnie z art. 134 P.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając niniejszą sprawę w oparciu o powyższe zasady, Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, ani też przepisów prawa procesowego uzasadniających usunięcie zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Należy zauważyć, że zarzuty skargi stanowią powtórzenie zarzutów podniesionych wcześniej w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a jego ocena jest prawidłowa. W pierwszej kolejności skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione na podstawie pism pochodzących od tureckich i bułgarskich organów skarbowych podnosząc, że nie istniały podstawy prawne do ich uzyskania, a zatem dowody te "mają moc dowodową karty papieru co najwyżej urągającej swoim przeznaczeniem idei państwa prawa i aksjologii polskiego porządku prawnego". Ponadto jego zdaniem wnioski o udzielenie informacji skierowane do zagranicznych organów skarbowych były niekompletne i zawierały nieczytelne zestawienie przeznaczonych do sprawdzenia faktur wraz z kserokopią jednej z nich. Ponadto "treść odpowiedzi zagranicznych organów sybstytuowała czynności, które na mocy art. 172 § 1 ordynacji podatkowej winny zostać protokołowane (...) naruszając tym samym prawo strony do czynnego udziału, o jakim mowa w art. 123 § 1 i 190 Ordynacji podatkowej". Rozważania dotyczące oceny wartości dowodowej pism pochodzących od bułgarskich i tureckich organów skarbowych należy rozpocząć od przytoczenia treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak wskazał naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2012 r., sygn. I FSK 2132/11 (LEX nr 1233634) w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z kolei w wyroku z dnia 9 marca 2011 r., sygn. I FSK 347/10 (LEX nr 1079500) Sąd podkreślił, że na gruncie Ordynacji podatkowej każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów. Na temat kryteriów oceny dowodów Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również w wyroku z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. II FSK 602/09 (LEX nr 745760) stwierdzając, że każdy fakt może być wykazywany za pomocą każdego zgodnego z prawem dowodu. Swoboda oceny nie oznacza jej dowolności i arbitralności. Organ musi uwzględnić zarówno równą moc dowodową każdego ze środków dowodowych, jak też i konieczność oceny każdego dowodu zebranego w sprawie zarówno odrębnie, jak i w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Oceniać je winien zgodnie z zasadami wiedzy, rozumianej jako szeroki krąg danych (reguł logiczno-językowych, reguł empirycznych i danych empirycznych) oraz z zasadami doświadczenia życiowego, rozumianego jako uzupełnienie danych nauki i wiedzy tam, gdzie nie dotyczą one zagadnień doniosłych dla ustalania faktów. Naczelny Sąd Administracyjny również wielokrotnie wyrażał stanowisko, iż na tle stosowania art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej możność posługiwania się dokumentami zagranicznymi nie budzi wątpliwości, pomijając kwestie związane z ich tłumaczeniem (np. wyroki z dnia 6 kwietnia 2009 r., sygn. I GSK 532/08, LEX nr 590730; z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. I GSK 263/08, LEX nr 544863; z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. I GSK 280/08, LEX nr 516671; z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. I GSK 249/08, LEX nr 478248). Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt, że niniejsze postępowanie nie było związane z kwestią unikania podwójnego opodatkowania oraz fakt, że do organów podatkowych państw obcych zwrócono się pismami nr [...] i nr [...] z dnia 10 lipca 2007 r., za pośrednictwem Izby Skarbowej Biuro Wymiany Informacji Podatkowej: - do bułgarskich władz podatkowych o udzielenie informacji na podstawie art. 27 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995r. nr 137 poz.679), - do tureckich władz podatkowych o udzielenie informacji na podstawie art. 26 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1997 r., nr 11, poz. 58). Z obu państw otrzymano informacje, które stały się podstawą do zakwestionowania złożonych wcześniej przez podatnika deklaracji podatkowych. Z cytowanego wyżej art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że tylko sprzeczne z prawem dowody są niedopuszczalne w postępowaniu podatkowym. Wszystkie inne dowody mogą, a nawet powinny zostać dopuszczone przez organ prowadzący postępowanie oraz - po dokonaniu ich swobodnej oceny przez organ podatkowy - mogą stać się podstawą do ustaleń faktycznych, na podstawie których sprawa podatkowa zostanie rozstrzygnięta. Dla oceny zaskarżonej decyzji kluczowe jest rozważenie, czy informacje uzyskane od organów podatkowych Bułgarii i Turcji, na których oparto zaskarżoną decyzję stanowią "dowody sprzeczne z prawem" w rozumieniu powołanego wyżej art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji czy mogły zostać dopuszczone jako dowody. Sąd nie podziela zarzutów skarżącego w tej kwestii. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że z przepisów powołanych wyżej umów międzynarodowych zawartych pomiędzy Polską i Turcją oraz pomiędzy Polską i Bułgarią wynikają określone zobowiązania stron, co jednak nie wyklucza zwracania się do siebie nawzajem w sprawach nieobjętych zakresem przedmiotowym konwencji. W takiej sytuacji organy podatkowe drugiej strony umowy nie są zobowiązane do udzielenia odpowiedzi, jednakże mogą to zrobić. Nie ma żadnych przeszkód, aby stanowisko organu podatkowego obcego państwa uzyskane w ten sposób uznać za pełnowartościowy dowód w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy z przepisów powołanych jako podstawy prawne zwrócenia się do tureckich i bułgarskich organów podatkowych w żaden sposób nie wynika zakaz współpracy w sprawach podatkowych niedotyczących podwójnego opodatkowania. Skarżący powołuje się na zasadę praworządności (organy działają na podstawie przepisów prawa - art. 120 Ordynacji podatkowej), jednakże rozumie ją w sposób niewłaściwy. Brak wyraźnego upoważnienia do podjęcia określonej czynności nie oznacza bowiem - jak chciałby skarżący - że czynność taka jest niedopuszczalna i w konsekwencji nielegalna. Jak już wyżej wskazano katalog dowodów w art. 181 jest katalogiem otwartym. Nie ma więc potrzeby, by istniał jakiś przepis szczególny (o randze ustawy bądź umowy międzynarodowej) upoważniający do uzyskiwania poszczególnych kategorii dowodów. Dodatkowo zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ prowadzący postępowanie ma więc nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek wykorzystać wszystkie możliwe źródła dowodów. Fakt, że żaden przepis prawa nie przewiduje wprost możliwości zwracania się do organów podatkowych obcego państwa o udzielenie informacji objętych wymienionymi wyżej pismami z dnia 10 lipca 2007 r. nie pozbawia uzyskanych w ten sposób od organów państwa obcego informacji mocy dowodowej. Oznacza to tylko tyle, że to państwo obce nie ma obowiązku udzielić takiej informacji. Jeżeli jednak zdecyduje się ich udzielić, nie ma podstaw by kwestionować ich wartość dowodową. Należy zatem zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że powołanie się w pismach do organów podatkowych państw obcych na przepisy umów międzynarodowych dotyczących podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy niniejsza sprawa dotyczy podatku VAT nie ma wpływu na wartość dowodową uzyskanych w ten sposób informacji. Nie ma również niekonsekwencji w przyjęciu powyższego stanowiska i jednocześnie uznaniu, że art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej nie ma w tej sprawie zastosowania. Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy do zastosowania tego przepisu i uznania, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia konieczne jest stwierdzenie, że po pierwsze: możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a po drugie: ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. W niniejszej sprawie pierwszy z tych warunków nie został spełniony, bowiem jej przedmiotem jest podatek VAT. Spełniony jednak został drugi warunek, to znaczy weryfikacja deklaracji podatkowych skarżącego uzależniona była od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wymaga łącznego spełnienia obu tych warunków, a zatem w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Już z faktu rozdzielenia przez ustawodawcę obu tych przesłanek można pośrednio wnioskować, że nie każde wystąpienie do organów innego państwa musi wynikać z wymienionych w tym przepisie umów międzynarodowych. Wystąpienie o informacje w innej sprawie, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie powoduje zawieszenia biegu przedawnienia, co jednak nie wpływa na możliwość poczynienia ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym na podstawie uzyskanych w ten sposób informacji. Skarżący zarzuca, że nieprawidłowe było przedłużanie postępowania na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej do czasu uzyskania odpowiedzi od zagranicznych organów podatkowych, bowiem należało zawiesić postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W istocie jednak to uchybienie nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Skarżący mógł je kwestionować składając ponaglenie, o którym mowa w art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, a w dalszej kolejności skargę na bezczynność do sądu administracyjnego. Obecnie - w trakcie sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 stycznia 2013 r., nr [...] zarzut ten nie może odnieść skutku. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie kwestionuje okoliczności wskazanych w pismach bułgarskich i tureckich organów skarbowych dotyczących jego zagranicznych kontrahentów. Stawia jedynie zarzuty co do podstawy prawnej udzielenia takich informacji oraz co do "kompletności wniosków" wysłanych za pośrednictwem Izby Skarbowej Biura Wymiany Informacji Podatkowej. Wbrew zastrzeżeniom skarżącego treść i forma wniosku nie wzbudziła wątpliwości u adresatów wniosków, którzy udzielili informacji wskazanych w zapytaniach. Z tego też względu nie znajdują potwierdzenia zarzuty skarżącego, iż do wniosków dołączono "nieczytelne zestawienie przeznaczonych do sprawdzenia faktur". Zestawienie faktur zawierało wszystkie istotne cechy niezbędne do zweryfikowania prawdziwości umów zawieranych przez skarżącego z kontrahentami pochodzącymi z Turcji i Bułgarii, co okazało się wystarczające do uzyskania oczekiwanych danych. Niedołączenie kopii wszystkich wymagających sprawdzenia faktur, lecz jedynie kilku z nich również nie było błędem. W tym zakresie przekonujące jest stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż kserokopie przykładowych faktur załączono w celu możliwości porównania tych dokumentów ze względu na ich wygląd (umiejscowienie pieczątek, podpisów itp.). Nie sposób zrozumieć w jaki sposób takie sformułowanie wniosku miałoby czynić niewiarygodnymi uzyskane na jego podstawie informacje. Oczywiste jest, że gdyby nawet wysłane do organów obcych państw pisma okazały się niekompletne bądź niezrozumiałe dla nich, to najprawdopodobniej odmówiłyby odpowiedzi albo wezwały o dodatkowe wyjaśnienia. Nieprawdopodobne jest, by w takiej sytuacji organy skarbowe udzielały informacji nieprawdziwych. Nie można również zgodzić się ze skarżącym, że treść odpowiedzi zagranicznych władz podatkowych substytuowała czynności, które na mocy art. 172 § 2 Ordynacji podatkowej winny zostać protokołowane z uwzględnieniem treści o jakiej mowa w art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej naruszając tym samym prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 2347/10 (LEX nr 1213351) wskazał: "Jak stanowi art. 172 ord. pod. organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. W szczególności sporządza się protokół:1) przyjęcia wniesionego ustnie podania; 2) przesłuchania strony, świadka i biegłego; 3) oględzin i ekspertyz dokonywanych przy udziale pracownika organu podatkowego; 4) ustnego ogłoszenia postanowienia; 5) rozprawy. Dokument czy to urzędowy, czy prywatny z istoty swojej ma formę pisemną, dlatego jego włączenie do akt postępowania wypełnia wymogi procedury; brak dodatkowo protokołu nie stanowi o naruszeniu prawa mogącego uzasadniać uwzględnienie skargi". Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. Bezzasadny jest zarzut, że brak protokołu z opisanych przez zagraniczne organy podatkowe czynności pozbawił skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Dokumenty te znajdowały się w aktach sprawy i skarżący mógł je kwestionować na każdym etapie postępowania od momentu włączenia ich do materiału dowodowego aż do wydania decyzji przez organ II instancji. W szczególności jeśli jego zdaniem informacje były nieprawdziwe lub niekompletne, mógł zgłosić swoje zastrzeżenia do organu prowadzącego postępowanie oraz żądać uszczegółowienia bądź weryfikacji tych informacji. Tymczasem skarżący w żaden sposób nie wypowiedział się co do ich zgodności z prawdą, kwestionując jedynie formalne aspekty ich uzyskania. Nie powiązał jednak zarzucanych przez niego naruszeń procedury z wartością dowodową przedmiotowych pism tzn. nie uprawdopodobnił w żaden sposób, że gdyby zachowano wskazywane przez niego warunki formalne, informacje te byłyby "bardziej prawdziwe" i miałyby większą wartość dowodową. W świetle powyższego należało podzielić ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał informacje uzyskane od tureckich i bułgarskich organów skarbowych za pełnowartościowe dowody, a w ramach swobodnej oceny dowodów przyjął je jako podstawę do negatywnego zweryfikowania deklaracji podatkowych skarżącego. Na podstawie tych dowodów organ prowadzący postępowanie stwierdził, że księgi podatkowe strony są nierzetelne (nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego), a zatem w myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogą stanowić dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zakres stwierdzonych w postępowaniu rozbieżności został szczegółowo i wyczerpująco o mówiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także w dokumentach wymienionych na str. 21 odpowiedzi na skargę. To samo dotyczy podstaw i przyjętej metody oszacowania. Zarzuty skarżącego dotyczące tych kwestii nie zasługują na uwzględnienie. Dotyczy to również zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw księgowości na okoliczność nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych. Ustalenie nierzetelności ksiąg skarżącego nie wymagało wiadomości specjalnych, bowiem było skutkiem porównania ich treści z wynikami postępowania dowodowego. W kwestii niewyjaśnienia, czy świadectwa pochodzenia importowanych towarów były weryfikowane przez polskie służby celne i niezwrócenia się w tej kwestii do Urzędu Celnego należy wskazać, że dowód taki nie miał dla rozstrzygnięcia sprawy istotnego znaczenia. Jak wielokrotnie podkreśla się w zaskarżonej decyzji organy podatkowe ustaliły, że towary w ilości określonej w fakturach został sprowadzony na terytorium Polski. W trakcie postępowania zakwestionowano natomiast fakt zakupienia tych towarów u kontrahentów wymienionych w fakturach, z których część nie istniała w ogóle, a część nie potwierdziła zawarcia ze skarżącym objętych fakturami umów. Zakupione przez stronę towary mogły pochodzić od innych podmiotów. W tej sytuacji organy podatkowe przyjęły wartość zakupu towarów handlowych zgodnie z posiadaną przez skarżącego dokumentacją (dokumenty dotyczące odpraw celnych w 2006 r. oraz świadectwa pochodzenia i listy przewozowe). Skoro dokumentacja przewozowa była kompletna, nie zachodziła potrzeba zwracania się do Urzędu Celnego. Wbrew zarzutom skarżącego przyjęcie przez organy celne świadectw pochodzenia bez zastrzeżeń nie stanowiłoby dowodu na prawidłowość wystawionych (i zakwestionowanych w tym postępowaniu na podstawie innych dowodów) faktur. Procedura dopuszczenia określonych towarów na polski obszar celny nie wymaga bowiem weryfikacji podmiotów dokonujących sprzedaży tego towaru. Świadectwo pochodzenia rozstrzyga bowiem o kraju pochodzenia danego towaru, nie zaś o jego nabyciu od konkretnego podmiotu. Jeżeli skarżący dysponował dowodami wskazującymi na ustalenia przeciwne niż informacje uzyskane od bułgarskich i tureckich organów skarbowych, zwłaszcza dotyczącymi transakcji z kontrahentami, którzy według tych informacji nie istnieli bądź też nie potwierdzili zawarcia ze skarżącym umów, to mógł je przedstawić na każdym etapie postępowania podatkowego. Dowody te podlegałyby swobodnej ocenie organów podatkowych, co niewątpliwie wymagałoby ich skonfrontowania z informacjami pochodzącymi z pism zagranicznych organów podatkowych. Skarżący jednak takich dowodów nie przedstawił i w żaden inny sposób nie podważył wiarygodności tych informacji, a zatem mogły one stać się podstawą do wydania zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu poddania oszacowaniu całego obrotu za okres objęty kontrolą należy wskazać, że nie miało to miejsca. Organ podatkowy dodał do obrotów zadeklarowanych obrót obliczony szacunkowo. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę "dla potrzeb obliczeń uwzględniono całość kosztów własnych towarów handlowych i do całej wartości doliczono marżę, lecz następnie od wartości szacowanych obrotów odjęto obroty zadeklarowane, co pozwoliło na ustalenie wartości obrotów niezaewidencjonowanych". Przy dokonywaniu szacowania chodziło przede wszystkim o zastosowanie prawidłowej wysokości marży (skoro w 2005 roku średnia marża wyniosła 84,09%, to taką też marżę przyjęto w 2006 roku zamiast wynikającej z dokumentów średniej wysokości 18,17%). W żaden sposób nie zakwestionowano natomiast ilości i rodzaju przywiezionych do Polski towarów. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.