I FSK 1499/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2124/14 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 19 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2124/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez K.W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 19 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powyższą decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z 7 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej ustalono, że K.W. (dalej: "strona" lub "skarżący") prowadził działalność gospodarczą, polegającą na zakładaniu stolarki budowlanej. Faktycznym przedmiotem działalności było wykonywanie zabudowy wnętrz w lokalach mieszkalnych i użytkowych, w tym wykonywanie projektów, przygotowanie do produkcji i kompletacja dostawy, zlecenie montażu, przygotowywanie pisemnych umów. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że skarżący w okresie od stycznia do listopada 2011 r. zaniżył kwotę podatku należnego przez zastosowanie nieprawidłowej stawki podatku VAT do dokonywanych dostaw na rzecz osób fizycznych elementów trwałej zabudowy, w tym szaf wnękowych i garderoby, montowanych w lokalach mieszkalnych. W ocenie organu skarżący stosując obniżoną stawkę podatkową w wysokości 8% do dokonywanych dostaw wraz z usługą montażu w lokalach mieszkalnych naruszył art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a oraz art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Zdaniem organu podatkowego, przedmiotowe dostawy stałej zabudowy wnękowej w lokalach mieszkalnych (szafy, garderoby) wraz z montażem nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu stawką 23%. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że skarżący realizował zabudowy wnęk na podstawie umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem było wykonanie zabudowy przestrzeni wnękowej zamykanej drzwiami. Skarżący przy wykonywanych usługach wykonywał szereg czynności, m.in.: przyjęcie zamówienia, obmiar, wykonanie projektu zabudowy, wycenę, zamówienie materiałów do montażu szafy zgodnie z projektem, montaż u klienta. Stan faktyczny sprawy wskazywał, iż skarżący przy świadczeniu polegającym na montażu zabudowy wnękowej podejmował szereg działań na rzecz klienta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość i nie powinny być w sposób sztuczny dzielone. Ponadto w wystawionych fakturach skarżący wykazywał w jednej kwocie wartość całego świadczenia, bez wyodrębniania wartości usługi montażu. W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy owa złożona, ale jedna transakcja kwalifikowana być powinna dla potrzeb podatku VAT, jako usługa czy też jako dostawa towaru. W konsekwencji, warunkiem niezbędnym do zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy o VAT jest ocena prawidłowości dokonanej kwalifikacji czynności wykonywanych przez skarżącego, które mają charakter transakcji złożonych w kontekście art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowej kwalifikacji zawieranych przez skarżącego transakcji, uznając że mają charakter usługi. Odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 (publ. ONSAiWSA z 2014 r. nr.1 poz.4), wskazującej na możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Zdaniem organu z opisu zabudowy wnękowej wykonywanej przez skarżącego nie wynika zatem, aby elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) były wykorzystywane w sposób istotny, co skutkowałoby brakiem możliwości demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu. Takie przytwierdzenie zabudowy do ścian, podłoża i sufitu nie spowoduje zmiany parametrów użytkowych lub technicznych budynku (lokalu) i nie może zostać uznane za konserwację, remont, modernizację, a także przebudowę elementów konstrukcyjnych tego obiektu. Organ odwoławczy z uwagi na powyższe stwierdził, że w przypadku zabudowy wnękowej wykonywanej przez skarżącego elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie są wykorzystane w sposób istotny, zatem w świetle powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to modernizacja. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT, przez błędną interpretację, oraz przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 120, art. 125, art. 187 § 1, art. 193 § 1 oraz art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) i art. 7 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół problemu, czy wykonywane przez skarżącego czynności zawierają w sobie element "modernizacji" obiektu. Sąd wskazał, że z uchwały I FPS 2/13 nie wynika, by montaż komponentów meblowych musiał nastąpić przy użyciu jakichś specjalnych technik łączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi obiektu. W powołanej uchwale wskazano jedynie na konieczność wykorzystania przy montażu zabudowy meblowej "w sposób istotny" elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Mocowanie zabudowy meblowej, wykonanej na konkretny wymiar, poprzez podkucie ściany, przytwierdzanie jej do ścian, podłóg, sufitów za pomocą głębokich nawierceń, przy użyciu wkrętów lub wsporników, kołków, śrub, kleju – jak ma to miejsce w stanie faktycznym sprawy, wystarcza, zdaniem Sądu, do uznania, że elementy konstrukcyjne obiektu wykorzystane są przy montażu zabudowy meblowej w sposób istotny, a zatem jest to modernizacją obiektu. W ocenie Sądu nie można zaakceptować stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zmierzającego do powiązania pojęcia trwałej zabudowy jedynie z elementem uszkodzenia konstrukcji budynku w razie demontażu zabudowy. Zdaniem Sądu miernikiem trwałego połączenia z elementami budynku jest to, że podczas próby demontażu elementy szafy ulegają zniszczeniu i nie da się ich przenieść i zamontować w innym miejscu, gdyż były dostosowane do konkretnych wymiarów wnęki. Na okoliczności te wskazywał skarżący w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu wykonanie trwałej zabudowy wnękowej i połączenie jej z elementami konstrukcyjnymi lokalu wymaga takich zabiegów i wykorzystania takich akcesoriów, które pozwolą na osiągniecie zamierzonego celu, tj. wykonanie trwałej zabudowy na konkretny wymiar, w konkretnych pomieszczeniach, z użyciem materiałów właściwych dla branży stolarskiej, a nie budowlanej. Sąd podkreślił, że świadczone przez skarżącego czynności polegające na montażu stałej zabudowy wnękowej, stanowią świadczenie usług, polegających na modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 42 ust.12 ustawy o VAT, co oznacza, że ma do nich zastosowanie preferencyjna stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż usługi montażu trwałej zabudowy wnękowej, w stanie faktycznym sprawy, stanowią określone w tym przepisie usługi modernizacji obiektu budowlanego lub jego części, stąd podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku od towarów i usług, podczas gdy wykonanych usług nie można zaliczyć do świadczeń wskazanych w treści przywołanego przepisu. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że wykładnia art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa, bowiem zgodna jest z wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. Dla oceny zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej istotne jest to, czy do trwałej zabudowy meblowej zastosowanie ma podstawowa stawka podatku VAT, tak jak to przyjął organ, czy też stawka obniżona, tak jak wskazywał skarżący i tak jak to przyjął również Sąd pierwszej instancji. Oceniając tę kwestię sięgnąć należy do powołanej wyżej uchwały składu siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny. W uchwale tej Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnym obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. Wyjaśniając pojęcie modernizacji użyte w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, do której to usługi zgodnie z wskazanymi przepisami tej ustawy zastosowanie ma stawka 8% podatku VAT Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że oznacza ono unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Dalej wskazał, że obniżona stawka podatku VAT ma zastosowanie, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Nie chodzi w tym wypadku o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą, jako całość, określoną funkcję użytkową. Stwierdził, że montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Należy również wskazać, że w wyroku z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 321/14 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wskazana wyżej uchwała nie precyzuje w jakim stopniu przymocowanie owych komponentów meblowych do elementów konstrukcyjnych modernizowanego obiektu może być uznane za "trwałą zabudowę meblową". Jej treść nie wyjaśnia czy za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która dotyczy wykorzystywanych obecnie technik połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami czy sufitami obiektu budowlanego lub jego części w sposób jedynie uniemożliwiający przestawienie takiej zabudowy, czy może chodzi o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku. Sąd we wskazanym wyżej wyroku stwierdził, że chodzi w tym przypadku o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to komponentów, czy też substancji budynku, gdyż połączenie zabudowy ma się odbywać z istotnym wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zawarte w powołanym wyżej wyroku, że z trwałą zabudową meblową, stanowiącą usługę modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT mamy do czynienia, gdy połączona jest ona konstrukcyjnie z budynkiem (lokalem) w taki sposób, że demontaż jej może spowodować uszkodzenie jej elementów, czy też substancji budynku lub lokalu. Skoro z trwałą zabudową, stanowiącą usługę modernizacji mamy do czynienia, gdy demontaż takiej zabudowy skutkuje uszkodzeniem także elementów meblowych, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy znajdzie zastosowania art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Stan faktyczny niniejszej sprawy jest podobny bowiem do stanu faktycznego na tle, którego doszło do podjęcia wskazanej wyżej uchwały. Nie ma więc uzasadnienia by inaczej oceniać czynności wykonywane przez skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną skargę kasacyjną podziela także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1983/14 (publ. CBOSA), w którym wyjaśniono, że: "Jeżeli o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla - nie ma podstaw do twierdzenia, że przedmiotem powyższych czynności jest dostawa wyposażenia (mebla)". Podsumowując, rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że mocowanie zabudowy meblowej, wykonanej na konkretny wymiar, poprzez podkucie ściany, przytwierdzanie jej do ścian, podłóg, sufitów za pomocą głębokich nawierceń, przy użyciu wkrętów lub wsporników, kołków, śrub, kleju – jak ma to miejsce w stanie faktycznym sprawy, wystarcza do uznania, że elementy konstrukcyjne obiektu wykorzystane są przy montażu zabudowy meblowej w sposób istotny. Zatem świadczone przez skarżącego czynności polegające na montażu stałej zabudowy wnękowej, stanowią świadczenie usług, polegających na modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 42 ust.12 ustawy o VAT, co oznacza, że ma do nich zastosowanie preferencyjna stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.