I FSK 305/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 674/14 w sprawie ze skargi W. G.-prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. G. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 59 i 67 – 82 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 674/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę W. G. (dalej: skarżący lub wnioskodawca) na indywidualną interpretację Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 28 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że W. G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: "S." złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie stawki podatku obowiązującej dla czynności związanych z organizowaniem rejsów wycieczkowych (imprez integracyjnych), z wędkarzami i z nurkami. Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe, wnioskodawca wskazał, że wykonuje działalność gospodarczą w sferze morskiej turystyki sportowo-rekreacyjnej. Główna działalność obejmuje transport morski osób uprawiających wędkarstwo lub nurkowanie na Morzu Bałtyckim, specjalnie do tego rodzaju działalności przystosowanymi jachtami. Organizowane są rejsy wycieczkowe (imprezy integracyjne), rejsy z wędkarzami i rejsy z nurkami. W czasie rejsu zapewnione są m.in. przekąski i napoje zimne lub ciepłe, a także miejsca do spania. Rejsy trwają od kilku godzin (do określonego miejsca na morzu) do kilku dni (z zawinięciem do portów w innych państwach członkowskich). Przy rejsach jednodniowych statek wychodzi z portu macierzystego (w Polsce) i płynie do określonych punktów na morzu (są to miejsca występowania ryb lub położenia wraków), a następnie wraca do portu macierzystego. W przypadku rejsów kilkudniowych postępowanie jest podobne, tyle że statek zawija do portu obcego i następnego dnia płynąc po poszczególnych rejonach morskich, wraca do portu macierzystego. Załoga jachtu ma obowiązek dbania o bezpieczeństwo pasażerów oraz pomoc w przypadku kłopotów ze sprzętem wędkarskim lub do nurkowania. Jachty są wyposażone w pojemniki do przechowywania złowionych w czasie rejsu przez wędkarzy ryb oraz w miejsca do przechowywania sprzętu do nurkowania. Załogę stanowią kapitan, mechanik okrętowy oraz bosman. Na życzenie klienta organizator wypożycza np. wędkę oraz sprzedaje przynęty czy nabija butle do oddychania. Do wykonywanych czynności wnioskodawca zamierza stosować następujące stawki podatku od towarów i usług: 1) transportu morskiego międzynarodowego pasażerów, gdy podmiot zawijać będzie do portu państwa obcego, a faktura wystawiana będzie na rzecz podmiotu z siedzibą w państwie członkowskim - 0%; 2) transportu morskiego międzynarodowego pasażerów, gdy podmiot zawijać będzie do portu państwa obcego, a faktura wystawiana będzie na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium kraju - 0%; 3) transportu morskiego międzynarodowego pasażerów, bez zawijania do portu obcego (transport do określonych miejsc na morzu) - 8%; 4) transportu morskiego pasażerów na wodach krajowych, bez zawijania do portu obcego - 8%; 5) wypożyczenie sprzętu do wędkowania lub nurkowania - 0% lub 8%, w zależności od świadczenia jednej z usług wymienionych w pkt 1-4; 6) sprzedaż przynęt i akcesoriów do wędkowania lub nurkowania - 0% lub 8%, w zależności od świadczenia jednej z usług wymienionych w pkt 1-4. Obroty z tytułu czynności określonych w pkt 5 i 6 stanowić będą maksymalnie do 5% obrotu uzyskiwanego z transportu pasażerów. Zgodnie z opinią Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, świadczone przez wnioskodawcę usługi polegające na organizowaniu rejsów pasażerskich morskich lub przybrzeżnych na jachcie motorowym, np. z wędkarzami lub płetwonurkami (z zapewnieniem załogi i np. wyżywienia), mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 50.10.19.0 "Pozostały pasażerski transport morski i przybrzeżny". Około 90% klientów stanowią osoby fizyczne. Incydentalnie nabywcami usług są podmioty z innych państw członkowskich - w tych przypadkach są to podatnicy w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej: u.p.t.u.). W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał następujące pytanie: Jaką stawkę podatku od towarów i usług, powinien zastosować do poszczególnych czynności wymienionych w pkt 1-6 stanu faktycznego? Zdaniem wnioskodawcy do wykonywanych czynności właściwe zastosowanie powinny znaleźć następujące stawki podatku od towarów i usług: 1) transportu morskiego międzynarodowego pasażerów, gdy podmiot zawijać będzie do portu państwa obcego, a faktura wystawiana będzie na rzecz podmiotu z siedzibą w państwie członkowskim - 0%; 2) transportu morskiego międzynarodowego pasażerów, gdy podmiot zawijać będzie do portu państwa obcego, a faktura wystawiana będzie na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium kraju - 0%; 3) transportu morskiego międzynarodowego pasażerów, bez zawijania do portu obcego (transport do określonych miejsc na morzu) - 8%; 4) transportu morskiego pasażerów na wodach krajowych, bez zawijania do portu obcego - 8%; 5) wypożyczenie sprzętu do wędkowania lub nurkowania - 0% lub 8%, w zależności od świadczenia jednej z usług wymienionych w pkt 1-4; 6) sprzedaż przynęt i akcesoriów do wędkowania lub nurkowania - 0% lub 8%, w zależności od świadczenia jednej z usług wymienionych w pkt 1-4. Zdaniem wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym do wszystkich świadczonych na rzecz klientów usług znajdzie zastosowanie jedna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, właściwa dla świadczenia głównego w postaci transportu morskiego, lub 0% w przypadku międzynarodowego transportu morskiego. Nie mają zatem wpływu na stosowaną stawkę okoliczności, w których w trakcie rejsu część z pasażerów korzysta z możliwości nurkowania lub połowu ryb. 1.3. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe w zakresie stawki podatku obowiązującej dla czynności związanych z organizowaniem rejsów z wędkarzami, wycieczkowych (imprez integracyjnych) i z nurkami. 1.4. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu, wnioskodawca skierował do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla czynności związanych z organizowaniem rejsów z wędkarzami, wycieczkowych (imprez integracyjnych) i z nurkami. Następnie zaś, w związku z odmowną odpowiedzią tego organu, który stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej, wniósł na tę interpretację skargę i kwestionując stanowisko organu, zarzucił naruszenie: – art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a u.p.t.u. poprzez uznanie, że świadczone usługi - rejsy wędkarskie, rejsy wycieczkowe (imprezy integracyjne) i rejsy z nurkami za opodatkowane stawką 23 % - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie; – art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749, ze zm. dalej: o.p.) - poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska skarżącego z pominięciem powołanego orzecznictwa Trybunału, mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wobec powyższego, wniósł o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej. 1.5. Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, podkreślił, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia tego czy usługi świadczone przez skarżącego należą do usług wymienionych w pozycji 158 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem czy są to usługi opodatkowane preferencyjną stawką podatku, tj. w wysokości 8% ("transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu – PKWiU 50.10.1). Według skarżącego usługi świadczone przez niego polegające na organizowaniu rejsów dla wędkarzy, dla nurków jak również rejsów wycieczkowych (imprez integracyjnych), podczas których usługodawca zapewnia m.in. przekąski i napoje zimne lub ciepłe, a także miejsca do spania, ponadto na jachcie udostępnione są pojemniki do przechowywania złowionych ryb oraz miejsca do przechowywania sprzętu do nurkowania, powinny być opodatkowane stawką podatku 8%. Zdaniem skarżącego zastosowanie preferencyjnej stawki podatku wynika z tego, że usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 50.10.1 obejmującym usługi transportu morskiego i przybrzeżnego – pasażerskiego, włączając żeglugę bliskiego zasięgu. Zdaniem organu usługi świadczone przez skarżącego należy opodatkować 23% stawką podatku, bowiem jako kompleksowe usługi sportowo-rekreacyjne polegające na organizowaniu wyżej wymienionych rejsów, należy zaklasyfikować jako PKWiU 50.10.19.0, które będą podlegały opodatkowaniu 23% stawką tego podatku. 1.6. Na wstępie wskazał, że stosownie do postanowień art. 41 ust. 1 u.p.t.u. - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Natomiast w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, w poz. 158, jako usługi opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono "transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu" - PKWiU 50.10.1. W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Przez usługi transportu międzynarodowego - zgodnie z ust. 3 pkt 2 powyższego artykułu - rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego: a) z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, b) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju, c) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt). Nie jest usługą, o której mowa w ust. 3, przewóz osób lub towarów w przypadku, gdy miejsce wyjazdu (nadania) i miejsce przyjazdu (przeznaczenia) tych osób lub towarów znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu (art. 83 ust. 4 ustawy). Stosownie do ust. 5 pkt 4 powyższego artykułu, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są, w przypadku transportu osób - międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że – co do zasady – stawka podatku dla towarów i usług wynosi 23 %. Odstępstwo od tej reguły ustawodawca wprowadził m.in. w załączniku nr 3 do ustawy w pozycji 158. Na podstawie tego przepisu jako usługi opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono "transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu" - PKWiU 50.10.1. 1.8. W ocenie sądu pierwszej instancji organ uwzględniając zdarzenie przyszłe opisane przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, prawidłowo uznał, że oferowane usługi mają charakter kompleksowy. Zatem oceniając charakter świadczenia - wziąwszy pod uwagę istotę wykonywanych czynności i ich ostateczny cel – słusznie stwierdził, że celem świadczonych przez stronę usług nie jest typowe dla transportu przemieszczenie osób z jednego miejsca do drugiego, lecz zapewnienie pasażerom statku rekreacji, rozumianej jako możliwość odpoczynku, w niektórych przypadkach połączonego z konsumpcją posiłków, wędkowaniem czy nurkowaniem. W tej sytuacji, przewóz osób należy uznać tylko za środek do realizacji usługi zasadniczej, a nie istotę świadczenia. Zajmując odmienne stanowisko, słusznie organ podatkowy podkreślił, że powołana przez skarżącego opinia klasyfikacyjna jest jedynie jednym z elementów oceny stanu faktycznego, a zatem organ nie jest związany jej treścią. Opinie klasyfikacyjne Głównego Urzędu Statystycznego, do których odsyła ustawa, nie są jedynym wyznacznikiem determinującym stawkę podatku, ponieważ są one tylko jednym z elementów oceny stanu faktycznego. Klasyfikacje te mają charakter pomocniczy, co zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06, w której wskazał, że "(...) opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i podatników". Podanie zatem we wniosku konkretnej klasyfikacji nie mogło skutkować uniemożliwieniem organowi oceny czy kompleksowe usługi świadczone przez skarżącego rzeczywiście mogą podlegać opodatkowaniu preferencyjna stawką podatku VAT. Dodać należy, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie, m.in. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, wskazywano, iż z przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy wynika: – po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być co do zasady traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne; – po drugie, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Trybunał zwracał też uwagę, że świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (p. wyrok Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). Dla stwierdzenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego. Może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Reasumując, sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż usługi świadczone przez skarżącego mają charakter kompleksowy. Sporne jest natomiast, która z usług składających się na to świadczenie kompleksowe, stanowi usługę główną. W ocenie sądu, istniały uzasadnione podstawy do uznania, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, czyli rejsów jachtem, podczas których pasażer może łowić ryby, nurkować czy odbyć podróż morską, usługą o charakterze zasadniczym jest usługa rekreacji. Głównym przedmiotem tego świadczenia nie jest natomiast usługa transportu, która jak słusznie podkreślił organ, jest jedynie środkiem do realizacji usługi zasadniczej, a nie istotą świadczenia. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia to, że istotą świadczonej przez skarżącego usługi nie był transport osób rozumiany jako przewiezienie pasażerów z jednego miejsca do drugiego. W tych okolicznościach nie budzi żadnych wątpliwości, że celem konsumenta, który kupi biletu na rejs organizowany przez skarżącego nie będzie usługa transportu, lecz usługa rekreacji, łącząca możliwość odpoczynku z wędkowaniem, nurkowaniem czy uczestniczenia w imprezie integracyjnej, a w niektórych przypadkach z możliwością spożycia posiłku i przenocowania. Ponadto, skarżący oferuje takie usługi jak: wypożyczenie sprzętu do wędkowania lub nurkowania, sprzedaż przynęt i akcesoriów do wędkowania lub nurkowania, nabijanie butli do oddychania, pomoc w przypadku kłopotów ze sprzętem wędkarskim lub do nurkowania. Słusznie organ zauważył, że o ile zasadne jest traktowanie tych czynności jako pomocniczych do usługi rekreacyjnej i stosowanie do nich tych samych zasad opodatkowania, o tyle nazwanie ich "czynnościami pomocniczymi względem usługi głównej transportu morskiego" jest daleko posuniętą rozszerzającą interpretacją stosowania preferencji podatkowych. Kompleksowe wykonanie wszystkich czynności zrealizuje cel, który chce osiągnąć usługobiorca - usługę rekreacyjną. W przypadku usługi transportowej, powyższe czynności, jako w żaden sposób niesłużące do lepszego zrealizowania usługi zasadniczej oraz niebędące niezbędnymi do jej wykonania, należałoby rozpatrywać jako odrębne od usługi transportu, pojedyncze, samodzielne usługi. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł również podstaw, aby traktować opinie klasyfikacyjne w inny sposób, niż wynika to z zasadniczo jednolitego orzecznictwa. W sytuacji, gdy skarżący dokonał określonej klasyfikacji usług w celu ustalenia stawki podatku od towarów i usług, organ interpretujący ocenił jego stanowisko w zakresie wskazanej stawki podatku, prawidłowo uznając, że o wysokości obowiązującej stawki podatkowej decydują faktyczne czynności podejmowane przez podatnika. Organ przeprowadził jednocześnie analizę charakteru usług opisanych we wniosku i kierując się kryteriami wywodzonymi z orzecznictwa TS trafnie wywiódł, że usługi oferowane w ramach poszczególnych rejsów stanowią świadczenia kompleksowe, których zasadniczym celem jest rekreacja. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że organ dokonał tym samym zmiany stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, skoro przedstawił wyłącznie własny pogląd w zakresie rozumienia treści prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania, bez ingerencji w treść zdarzenia przyszłego, opisanego przez wnioskodawcę. 1.9. Za nieuzasadniony sąd uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 o.p., bowiem organ wydając zaskarżoną interpretację, wskazał prawidłowe stanowisko. W uzasadnieniu przytoczył obowiązujące przepisy prawa, stanowiące podstawę wydanego rozstrzygnięcia, przeprowadzając analizę opisanego zdarzenia przyszłego z uwzględnieniem powołanych przepisów. Ponadto organ wskazał powody, dla których uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego co do zasadniczego charakteru świadczonych usług transportu osób oraz przyjęte przez skarżącego stawki podatku. Ponadto, zauważył, że organ uwzględnił wnioski wysnute z wyroków TS i podzielił stanowisko skarżącego, że świadczone przez niego usługi są usługami kompleksowymi. To, że organ i skarżący z tych samych okoliczności faktycznych wywodzą odmienne wnioski co do zasadniczego charakteru poszczególnych świadczeń, nie dowodzi, że organ zignorował orzecznictwo Trybunału. 1.10. W tej sytuacji, wobec tego, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna (k. 87 – 112). 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 41 ust. 2 w zw. z art 146a pkt 2 u.p.t.u. i w zw. z poz. 158 załącznika nr 3 do tej ustawy, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że świadczone usługi - rejsy wędkarskie, rejsy wycieczkowe (imprezy integracyjne) i rejsy z nurkami za opodatkowane stawką 23%, podczas gdy prawidłowe rozumienie tych norm prawnych prowadzi do wniosku, że usługi świadczone przez skarżącego podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez brak dostatecznego uzasadnienia wyroku oraz brak wskazania przyjętej wykładni przepisów prawa materialnego, - art. 146 §1 w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 3, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i przyjęcie, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów przewidzianych w przepisach prawa oraz poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska skarżącego z pominięciem powołanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 146 §1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., poprzez bezprawne zastosowanie zasady in dubio pro fisco. 2.3. Na rozprawie kasacyjnej skarżący dodatkowo podniósł zarzut naruszenia pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (k.135). 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej radca prawny wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych (k. 135). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez sąd. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym polegało naruszenie prawa i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu względnie na czym polegało niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej (por. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Powyższa uwaga o charakterze porządkującym ma w realiach rozpoznawanej sprawy znaczenie o tyle istotne, gdyż zarówno w zarzutach jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczono się wyłącznie do podważenia przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji kwalifikacji prawnej usług świadczonych przez skarżącego, tj. że świadczone przez skarżącego usługi należało traktować, jako usługę rekreacyjną, opodatkowaną stawką 23%. Zarówno w zarzutach jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że usługę wiodącą stanowił "transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu", tj. usługę zaklasyfikowaną do symbolu PKWiU 50.10.1, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku 8%. Treść zarzutów i przyjęta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a., uniemożliwiała Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę, czy na gruncie przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego była możliwa inna kwalifikacja prawna usług świadczonych przez skarżącego, w tym jako przewidzianej w załączniku Nr 3 do ustawy o podatku od towarów usług pozycji 186. Pozycją tą, objęto (bez względu na symbol PKWiU) "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Na podstawie tego unormowania usługi te były opodatkowane stawką obniżoną, która wynosiła 8%. Tym samym nowy zarzut zgłoszony przez skarżącego dopiero na rozprawie kasacyjnej nie mógł być uwzględniony. 6. Przechodząc natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności podkreślić trzeba, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew zarzutom skarżącego, iż naruszono art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez brak dostatecznego uzasadnienia wyroku oraz brak wskazania przyjętej wykładni przepisów prawa materialnego, taka sytuacja nie miała miejsca w okolicznościach tej sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane od wyroku. Przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także co jest bardzo istotne pozwala na skontrolowanie prawidłowości rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Wreszcie skarżący w sposób bardzo ogólny uzasadnił ten zarzut, natomiast to, że sąd pierwszej instancji przyjął za prawidłowe stanowisko organu i zawarł w tym zakresie własne stanowisko na czterech stronach uzasadnienia nie wystarcza do przyjęcia odmiennego stanowiska skarżącego. 7. Także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 146 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 3, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i przyjęcie, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów przewidzianych w przepisach prawa oraz poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska skarżącego z pominięciem powołanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz art. 146 §1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., poprzez bezprawne zastosowanie zasady in dubio pro fisco, nie zasługują na uwzględnienie. Przy czym podstawą tej negatywnej oceny nie było tylko niezrozumiałe twierdzenie skarżącego, że sąd pierwszej instancji przyjął, "że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów przewidzianych w przepisach prawa". Wręcz przeciwnie uznał, że jest zgodna z prawem. W takiej sytuacji trzeba powtórzyć za sądem pierwszej instancji, że organ przytoczył obowiązujące przepisy prawa, stanowiące podstawę wydanego rozstrzygnięcia, przeprowadzając analizę opisanego zdarzenia przyszłego z uwzględnieniem powołanych przepisów. Ponadto organ wskazał powody, dla których uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego co do zasadniczego charakteru świadczonych usług transportu osób oraz przyjęte przez skarżącego stawki podatku. Ponadto, zauważył, że organ uwzględnił wnioski wysnute z wyroków TS i podzielił stanowisko skarżącego, że świadczone przez niego usługi są usługami kompleksowymi. To, że organ i skarżący z tych samych okoliczności faktycznych wywodzą odmienne wnioski odnośnie do zasadniczego charakteru poszczególnych świadczeń, nie dowodzi, że organ zignorował orzecznictwo Trybunału. 8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego. Wbrew zarzutowi skarżącego prawidłowo sąd pierwszej instancji przyjął, że świadczona przez skarżącego usługa ma charakter kompleksowy i że ze względu na cel, ekonomiczne powiązania oraz gospodarcze uzasadnienie, wchodząca w jej skład usługa transportowa nie była wiodąca, gdyż usługą o charakterze zasadniczym była usługa rekreacji. Usługa transportu, jak zasadnie zauważył sąd pierwszej instancji, była jedynie środkiem do realizacji usługi zasadniczej (usługi wędkowania, czy nurkowania), a nie istotą świadczenia. Z przyjętej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. definicji "usługi" wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również "tolerowanie czynności lub sytuacji" (pkt 2). Przyjęte w powołanym wyżej przepisie pojęcie "świadczenia" oznacza każde zachowanie się na rzecz innej osoby i składać się na nie mogą zachowania związane zarówno z działaniem jak i zaniechaniem. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należało przyjąć, że skarżący dowożąc osoby na łowisko lub miejsce nurkowania świadczył nie tylko usługę polegającą na przewozie (transporcie morskim) tych osób, ale także ściśle związane z tą usługą świadczenie polegające na kilku lub kilkunastogodzinnym postoju, podczas którego osoby te uprawiały wędkowanie lub nurkowanie. Niewątpliwie zatem istotą świadczonej przez skarżącego usługi kompleksowej nie był tylko transport osób, rozumiany jako przewiezienie pasażerów z jednego miejsca do drugiego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, oczywiste było to, że celem gospodarczym nie była usługa transportu, lecz usługa rekreacji, łącząca możliwość odpoczynku z wędkowaniem, nurkowaniem czy uczestniczenia w imprezie integracyjnej, a w niektórych przypadkach z możliwością spożycia posiłku i przenocowania. Przecież to skarżący, opisując we wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe, wskazał, że wykonuje działalność gospodarczą w sferze morskiej turystyki sportowo-rekreacyjnej. Główna działalność obejmuje transport morski osób uprawiających wędkarstwo lub nurkowanie na Morzu Bałtyckim, specjalnie do tego rodzaju działalności przystosowanymi jachtami. Organizowane są rejsy wycieczkowe (imprezy integracyjne), rejsy z wędkarzami i rejsy z nurkami. W czasie rejsu zapewnione są m.in. przekąski i napoje zimne lub ciepłe, a także miejsca do spania. Rejsy trwają od kilku godzin (do określonego miejsca na morzu) do kilku dni (z zawinięciem do portów w innych państwach członkowskich). Przy rejsach jednodniowych statek wychodzi z portu macierzystego (w Polsce) i płynie do określonych punktów na morzu (są to miejsca występowania ryb lub położenia wraków), a następnie wraca do portu macierzystego. W przypadku rejsów kilkudniowych postępowanie jest podobne, tyle że statek zawija do portu obcego i następnego dnia płynąc po poszczególnych rejonach morskich, wraca do portu macierzystego. Załoga jachtu ma obowiązek dbania o bezpieczeństwo pasażerów oraz pomoc w przypadku kłopotów ze sprzętem wędkarskim lub do nurkowania. Jachty są wyposażone w pojemniki do przechowywania złowionych w czasie rejsu przez wędkarzy ryb oraz w miejsca do przechowywania sprzętu do nurkowania. Załogę stanowią kapitan, mechanik okrętowy oraz bosman. Na życzenie klienta organizator wypożycza np. wędkę oraz sprzedaje przynęty czy nabija butle do oddychania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście opisanych powyżej usług, zakwalifikowanie przez sąd pierwszej instancji świadczonej usługi, jako usługi rekreacyjnej nie nasuwało zastrzeżeń. Okoliczność, że skarżący kwalifikował świadczoną przez siebie usługę do poz. PKWiU 50.10.11.0, przy uwzględnieniu, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące obniżonych stawek podatku odwołują się do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU, nie oznaczało, że stanowisko takie nie mogło zostać zweryfikowane w następstwie przeprowadzonego postępowania na okoliczność całokształtu zakresu świadczonej usługi. Dla wyjaśnienia kwestii można dodać, że obniżona stawka VAT dla usług transportu ma umocowanie prawne w art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, który zezwala państwom członkowskim na selektywne stosowanie obniżonej stawki na produkty określone w załączniku nr III dyrektywy 112 i w tym załączniku w wykazie dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone wymieniono "przewóz osób oraz ich bagażu". Z kolei odzwierciedleniem tej regulacji w ustawie o VAT jest art. 41 ust 2 w związku z art. 146a pkt 2 w związku z poz.158 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, którego zastosowanie w sprawie było przedmiotem sporu. Niewątpliwie natomiast znaczenie dla rozstrzygnięcia o charakterze świadczonych usług jest ocena obiektywna i cel gospodarczy świadczonej usługi. Pomocnym wskazaniem w tym zakresie może być treść oferty kierowanej do nabywcy, bo przecież na podstawie zawartych w niej informacji podejmowana jest decyzja o jej zakupie. Bez wątpienia oferta taka jest skierowana do osób, które chciałyby uprawiać wędkarstwo morskie i jeśli nawet w efekcie decydując się na rejs zaniechały łowienia ryb w jego trakcie, to nie uległ zmianie cel, jaki realizowała usługa. Podkreślić przy tym należy, że to skarżący wybierał łowiska i transportował tam wędkarzy, niewątpliwie dążąc do zagwarantowania im efektu w postaci złowienia ryb, a jego łódź była przystosowana do przechowywania takich połowów. Skarżący wybierał więc łowisko, transportował tam wędkarzy a następnie oczekiwał wraz z nimi podczas łowienia ryb. Okoliczność, że łowienie ryb na morzu z założenia wiąże się z koniecznością dotarcia na łowisko łodzią (transportu), nie czyni jeszcze z takiej usługi, usługi transportowej, bowiem zasadniczym celem osób, które wybrały ofertę skarżącego nie jest przetransportowanie ich z jednego miejsca na drugie, lecz kompleksowa usługa rekreacji, w ramach której przebywając na morzu można łowić ryby. Kwestia przypadków, w których klient po zakupie określonej usługi, nie korzystał z wszystkich jej elementów (nie łowił ryb), nie korzystał ze sprzętu wędkarskiego skarżącego nie miała istotnego znaczenia dla kwalifikacji prawnej tej usługi. Nie zmieniało to również oceny całej usługi, której zasadniczym celem nie był – jak to już zostało powiedziane – transport rozumiany jako przemieszczenie do określonego miejsca docelowego. Niewątpliwie dokonywany przez skarżącego transport stanowił środek do zrealizowania celu usługi, a nie jej cel. W tym zakresie decydującym o charakterze usługi nie był subiektywny wybór uczestników rejsu, na jaki sposób spędzenia czasu się zdecydują, lecz kształt sformułowanej oferty usługi i obiektywne zorganizowanie rejsu o określonym charakterze. Wreszcie trafnie sąd pierwszej instancji zauważył, że w tych okolicznościach nie budzi żadnych wątpliwości, że celem konsumenta, który kupi biletu na rejs organizowany przez skarżącego nie będzie usługa transportu, lecz usługa rekreacji, łącząca możliwość odpoczynku z wędkowaniem, nurkowaniem czy uczestniczenia w imprezie integracyjnej, a w niektórych przypadkach z możliwością spożycia posiłku i przenocowania. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji ocenił, że dokonane ustalenia faktyczne i ocena charakteru usługi na bazie analizy jej świadczeń składowych nie pozwalała na zastosowanie do tej usługi art. 41 ust 2 i poz.158 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. 9. Dodatkowo należy wskazać, że skarżący nie zaskarżył prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 231/12 w sprawie z jego skargi na interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług, w którym stwierdzono, że rejsy organizowane są dla grup, dlatego też jako usługa muszą być opodatkowane jedną stawką podatku, niezależnie od tego, co w tracie rejsu robią poszczególne osoby. Sąd ten też zgodził się z organem podatkowym, iż rejsy wędkarskie winny być opodatkowane stawką 23% podatku od towarów i usług. Podzielił w tym zakresie wywody organu podatkowego dotyczące usługi kompleksowej składającej się z dwóch usług. Sąd uznał, że usługa transportowa nie jest jedyną usługą, którą skarżący świadczy w trakcie rejsów z wędkarzami. Sam skarżący wskazał we wniosku, że wypożycza również sprzęt wędkarzom (udostępnia wędki). Tym samym nie jest to już tylko usługa transportu morskiego i przybrzeżnego pasażerskiego. Z kolei w wyroku z dnia 9 września 2016 r. I FSK 1260/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku sądu pierwszej instancji oddalającego jego skargę w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień i październik 2011 r. w podobnym stanie faktycznym i prawnym. 10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu podatkowego określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490).