I SA/Bk 373/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Z. Spółka Doradztwa Podatkowego Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 17 lutego 2014 r. Z. [...] Spółka z o.o. w B. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazała, że zajmuje się aktualnie wykonywaniem usług księgowych na zlecenie oraz doradztwem podatkowym. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółki rokiem podatkowym jest okres od dnia 1 października do dnia 30 września, roku kalendarzowego następnego. Na dzień składania przedmiotowego wniosku aktualnie jest to okres od dnia 1 października 2013 r. do dnia 30 września 2014 r., zwany dalej w skrócie rokiem podatkowym 2013. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w roku podatkowym 2013 Spółka opłaca, kwartalnie. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, w zakresie podatku od towarów i usług, zobowiązanym do składania deklaracji miesięcznych. Jest także i będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych na zasadach określonych ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, ze zm.). W przyszłych latach podatkowych Spółka nie zostanie przekształcona w spółkę osobową. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa materiały niezbędne do wykonywania usług oraz szereg usług i towarów i energię elektryczną, które są pośrednio związane z prowadzoną działalnością. W trakcie roku podatkowego, a także po upływie roku podatkowego podatnik za zgodą kontrahentów zwraca nabyte materiały, które to zwroty są dokumentowane przez sprzedawców fakturami korygującymi ewidencjonowanymi przez stronę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Na podstawie złożonych reklamacji oraz upustów zdarza się, że kontrahenci (sprzedawcy) zmniejszają należności z tytułu nabytych przez stronę usług pośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z tytułu nabycia energii elektrycznej, które to zmniejszenia są dokonywane także po upływie roku podatkowego. Przedmiotowe upusty i zmniejszenia są dokumentowane przez sprzedawców fakturami korygującymi, ewidencjonowanymi przez stronę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz w księdze rachunkowej pod datą otrzymania faktury korygującej. Spółka udziela też upustów (zmniejszenia wartości) oraz należności za wykonane usługi, które to usługi zostały nabyte przez osoby fizyczne lub podmioty gospodarcze będące podatnikami VAT czynnymi, nawet gdy ich nabycie nastąpiło w poprzednich latach podatkowych. Przedmiotowe zmniejszenia są dokumentowane fakturami korygującymi lub też dokumentami własnymi, o których mowa w § 3 ust. 4 pkt 1-7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363), zwanymi notami kasowymi. Na podstawie prowadzonych przez stronę dla celów podatku od towarów i usług ewidencji, w których są ewidencjonowane faktury korygujące oraz noty kasowe, zmniejszenia przychodu są ewidencjonowane wartością netto w księgach rachunkowych jako zmniejszenie uzyskanego przychodu z tytułu prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, z oznaczeniem, że powyższe zdarzenie zmniejsza kwotę przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, za dany rok obrotowy, w którym została wystawiona faktura korygująca lub nota kasowa. W związku z powyższym Spółka sformułowała następujące pytania: 1) W którym kwartale lub roku podatkowym przysługuje stronie prawo do pomniejszenia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku zmniejszenia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, udokumentowanego fakturą korygującą lub notą kasową - a mianowicie czy w roku podatkowym lub kwartale, w którym zostało dokonane przez podatnika zmniejszenie wartości należności za wykonaną usługę, czy też za rok podatkowy lub miesiąc, w którym faktycznie została dokonana przez stronę sprzedaż usług oraz czy przedmiotowe zmniejszenie przychodu strona ma obowiązek zaewidencjonować w księgach rachunkowych w miesiącu oraz w roku podatkowym, w którym faktycznie została dokonana przez podatnika sprzedaż świadczonych przez Spółkę usług dla danego kontrahenta ? 2) W którym kwartale lub roku podatkowym na stronie spoczywa obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zwrotu przez wnioskodawcę dla kontrahentów nabytych w poprzednich kwartałach lub też latach podatkowych materiałów czy też zmniejszenia przez kontrahentów należności za nabyte usługi pośrednio związane z prowadzoną działalnością czy też energię elektryczną - a mianowicie czy w roku podatkowym lub kwartale, w którym został dokonany faktycznie zwrot materiałów czy też pomniejszono należności z tytułu nabycia usług czy energii elektrycznej, z tytułu upustu, rabatu czy też reklamacji, co zostało udokumentowane przez sprzedawcę fakturą korygującą, czy też za rok podatkowy lub kwartał, w którym faktycznie wnioskodawca materiał lub usługę czy też energię elektryczną zaewidencjonował w księdze rachunkowej oraz zaliczył do kosztów uzyskania przychodu ? Zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do pomniejszenia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku zmniejszenia należności za sprzedane dla kontrahentów w poprzednich kwartałach lub też latach podatkowych usługi, które to pomniejszenie powinno nastąpić za kwartał lub rok podatkowy, w którym faktycznie została dokonana przez podatnika sprzedaż usług, przy czym przedmiotowe zmniejszenie przychodu strona nie ma obowiązku zaewidencjonować w księdze rachunkowej w kwartale oraz w roku podatkowym, w którym faktycznie została dokonana przez stronę sprzedaż usług, gdyż przepisy ustawy o rachunkowości nie są podstawą obowiązków podatkowych. Na stronie spoczywa jedynie obowiązek opisania powyższego zdarzenia w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. Dokonane w ten sposób zmniejszenie przychodu, którego dowodem jest księga rachunkowa prowadzona dla roku podatkowego, w którym została wystawiona faktura korygująca lub nota kasowa stanowi podstawę do złożenia korekty zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym przedmiotowe usługi zostały sprzedane. Nadto zdaniem wnioskodawcy, ponieważ strona nie jest zobowiązana do składania w trakcie roku podatkowego deklaracji dotyczących określenia wysokości należnej kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, w którym roku podatkowym została przez stronę zaewidencjonowana w księdze rachunkowej sprzedaż usług, co do których nastąpiło w okresie późniejszym zmniejszenie należności, udokumentowane fakturą korygującą lub notą kasową. Spółka wskazała ponadto, że ustawodawca nie uregulował w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych kiedy i jak należy pomniejszyć koszty uzyskania przychodu w przypadku zwrotu materiałów przez podatnika lub zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku wystawienia przez sprzedawcę usługi lub sprzedawcę energii elektrycznej faktury korygującej dokumentującej uzyskanie upustu, rabatu czy też uznania reklamacji skutkującej zmniejszeniem należności. W przypadku zwrotu materiałów przez podatnika rozstrzygające znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, iż wnioskodawca jest oraz będzie w przyszłości zobowiązany do prowadzenia księgi rachunkowej. Z uwagi na powyższe z tytułu zwrotu materiałów na stronie będzie spoczywał obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania (a tym samym zwiększenia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych) wyłącznie w roku podatkowym lub miesiącu, w którym został dokonany zwrot materiałów i bez znaczenia będzie fakt, iż przedmiotowe materiały zostały nabyte przez podatnika w poprzednich kwartałach lub latach podatkowych. Natomiast w przypadku faktur korygujących dokumentujących zmniejszenie należności z tytułu usług pośrednio związanych z działalnością gospodarczą, rozstrzygające ma znaczenie którego kwartału lub roku podatkowego przedmiotowe korekty dotyczącą. W przypadku gdy dotyczą one bieżącego roku podatkowego, strona zmniejsza koszty uzyskania tegoż roku i ewidencjonuje przedmiotowe zdarzenie pod datą wystawienia faktury korygującej w księdze rachunkowej, w pozostałych przypadkach strona ma także obowiązek pomniejszyć koszty uzyskania za kwartał, w którym została wystawiona faktura korygująca oraz zewidencjonować powyższe zdarzenie w księdze rachunkowej pod datą wystawienia faktury korygującej. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał [...] maja 2014 r. interpretację indywidualnej nr [...], czyniąc jej przedmiotem odpowiedź na pytanie pierwsze w części związanej z momentem rozpoznania przychodu w związku z wystawianymi fakturami korygującymi lub notami kasowymi z tytułu wykonania usług oraz odpowiedź na pytanie drugie. Organ uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie momentu rozpoznania przychodu w związku z wystawianymi fakturami korygującymi lub notami kasowymi z tytułu wykonania usług. Natomiast w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań wynikających z wystawionych faktur korygujących przez kontrahentów stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. Argumentując stanowisko w kwestii momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu wystawianych przez kontrahentów faktur korygujących, Minister Finansów przytoczył treść art. 15 ust. 1, ust. 4-4e i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej powoływana jako: "u.p.d.o.p."). Następnie zauważył, że ustawa nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekt kosztów bezpośrednio, czy też pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Należy mieć bowiem na uwadze, że co do zasady rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, uzależnione jest od ich charakteru, a mianowicie przesądzenia, czy są to koszty bezpośrednio związane z przychodami, czy też z tymi przychodami wiążą się w sposób pośredni. I tak przy kosztach bezpośrednich Podatnik ujmuje te koszty w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem różnic wynikających z art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (vide art. 15 ust. 4 i nast. ustawy), zaś przy kosztach pośrednich potrącenie kosztów następuje w dacie ich poniesienia rozumianej w zgodzie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy (vide art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy). Powyższe przepisy zakładają obowiązek wykazania kosztów bądź to w powiązaniu z przychodem, bądź też w dacie poniesienia. Nie ma natomiast żadnej regulacji dozwalającej wykazywania kosztów uzyskania przychodów w innych okresach aniżeli wskazane w powołanych unormowaniach. W konsekwencji, korekta musi dotyczyć tego okresu, w którym dany wydatek został ujęty w rachunku podatkowym. Z istoty korekty wynika, że musi ona dotyczyć okresów przeszłych, w których dane zdarzenie skutkujące wydatkiem powstało, nie zaś okresów późniejszych, które nie dotyczą tego wydatku. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna (faktura korygująca musi bowiem zawierać dane ujęte w fakturze, której dotyczy). W ocenie organu, z punktu widzenia ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak również konieczności dokonywania korekt zeznań podatkowych, skutkujących ewentualnym obowiązkiem zapłacenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę, zasady rozliczania faktur korygujących powinny być takie same dla korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Skoro korekta wielkości kosztu powinna być co do zasady zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został ujęty w ewidencji księgowej, bowiem bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość - stanowiska Spółki w tym zakresie, nie można uznać za prawidłowe. W skardze złożonej do Sądu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie: a) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez wskazanie, iż na stronie w przypadku otrzymania faktury korygującej dotyczącej wydatków zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu w poprzednich latach podatkowych, spoczywa obowiązek korekty kosztów uzyskania w roku podatkowym, w którym dany wydatek został przez wnioskodawcę zaewidencjonowany w księdze rachunkowej prowadzonej przez stronę zgodnie z zasadami określonymi ustawą o rachunkowości, po zamknięciu ksiąg rachunkowych za dany rok obrotowy oraz sporządzeniu przez Spółkę sprawozdania finansowego; b) art. 217 Konstytucji RP z uwagi na fakt, iż przedstawiony przez Ministra Finansów sposób oraz obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodu nie wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; c) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), polegające na bezpodstawnym uznaniu, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Sąd w rozpatrywanej sprawie nie stwierdza naruszenia przepisów prawa materialnego, będącego przedmiotem interpretacji, jak również nie stwierdza naruszenia przepisów prawa procesowego, związanych z trybem wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na wstępie podkreślić należy, że w art. 14b § 3 o.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z normą wyrażoną w tym przepisie składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie tego typu opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi zatem wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W świetle opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego oraz postawionego przez Skarżącego pytania, przyjąć należy, że przedmiotem indywidualnej interpretacji w skarżonym zakresie była kwestia prawidłowości ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwrotu nabytych w poprzednich kwartałach lub też latach podatkowych materiałów czy też zmniejszenia przez kontrahentów należności za nabyte usługi pośrednio związane z prowadzoną działalnością czy też energię elektryczną. W myśl postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody i to także, gdy koszty te odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego poniesione zostały po zakończeniu tego roku podatkowego pod warunkiem jednak, że poniesione zostały do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo też do dnia złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art.15 ust. 4b u.p.d.o.p.). Jednakże w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego poniesione zostały po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.). Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (art.15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z przytoczonej wyżej definicji kosztów zyskania przychodów i reguł ich potrącania wynika, że koszty podatkowe są funkcjonalnie przyporządkowane do określonego przychodu, dlatego też korekta kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego może dotyczyć jedynie okresu rozliczeniowego, w którym koszty te wykazano w kwocie zawyżonej (podobnie NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1511/12, orzeczenie dostępne w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2422/10, stwierdzając, że bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że bez względu na to czy poniesione koszty mają charakter kosztów bezpośrednich, czy też pośrednich, wystawiona faktura korygująca zmienia ich wysokość, nie zmienia natomiast momentu poniesienia (zaksięgowania w ewidencji księgowej) i potrącenia kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższego podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa okazał się niezasadny. Niezasadnym okazał się także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, który nakazuje, by nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następowało w drodze ustawy. Wskazany przez organ interpretacyjny sposób korygowania kosztów uzyskania przychodów znajduje oparcie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie narusza art. 217 Konstytucji RP. Sąd tym samym podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie, wyrażone w wyroku z dnia 9 lipca 2014 r., o sygn. akt I SA/Bk 232/14 (orzeczenie dostępne w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.