II FSK 477/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 191/14 w sprawie ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 191/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") oddalił skargę G. D. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 5 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w dniu 19 października 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: "organ I instancji"), wydał decyzję określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 185.690,00 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący wniósł odwołanie, domagając się uchylenia powyższej decyzji w całości i umorzenia postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie Dyrektor IS, decyzją z dnia 5 grudnia 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 19 października 2011 r. W skardze wniesionej do WSA Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez błędne zastosowanie wymienionego przepisu i nieokreślenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, - art. 210 § 1 pkt 4 o.p., przez niewskazanie podstawy prawnej pozwalającej na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy wymieniony w decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości odmiennej niż wynika to ze złożonego zeznania podatkowego, - art. 123 § 1 o.p., przez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w trakcie postępowania, - art. 121 § 1 i § 2 o.p., przez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 281a o.p., przez błędne zastosowanie przepisu, - art. 122 i 187 o.p., przez niepodjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, - art. 190 o.p., przez niezagwarantowanie Skarżącemu praw, o których mowa w tym przepisie, - art. 193 o.p., przez błędne zastosowanie wymienionego przepisu, - art. 180 i 181 o.p., przez niedopuszczenie w postępowaniu, wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, - art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, przez niezażądanie od znanych i istotnych kontrahentów Skarżącego, przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą, - art. 210 § 1 pkt 6 o.p., przez to, że decyzja została wadliwie uzasadniona w zakresie faktycznym jak i prawnym, a ponadto uzasadnienie to w wielu przypadkach jest lakoniczne, niewyczerpujące a często zupełnie niezrozumiałe i przede wszystkim niemożliwe do zweryfikowania, sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, - art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przez nieuwzględnienie przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego, kosztów uzyskania przychodów w postaci ubytków produkcyjnych w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, tj. w wysokości wynikającej z opinii biegłego, - wadliwe wydanie czterech decyzji, niezgodnie z wytycznymi Dyrektora IS oraz niewykonanie zaleceń zawartych w tej decyzji, W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku WSA, przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności poddał ocenie stanowisko Dyrektora IS w zakresie przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Kluczowe znaczenie dla oceny kwestii przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak bowiem wynika z akt sprawy, w dniu 13 marca 2009 r. wydano postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutu popełnienia czynu przewidzianego art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (dalej: "K.k.s.") w zbiegu z art. 61 §1 K.k.s. w zbiegu z art. 62 § 1 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 37 §1 pkt 1 i 2 K.k.s., obejmującego okres od 15 stycznia 2003 r. do co najmniej 23 czerwca 2005 r. W dniu 9 października 2009 r. treść tego postanowienia została ogłoszona Skarżącemu, który został pouczony o prawie żądania podania ustnych podstaw zarzutów, a także sporządzenia uzasadnienia na piśmie, którego to żądania nie zgłosił. Okoliczności te Skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem. W dniu 14 lipca 2010 r., wydano postanowienie o uzupełnieniu postanowienia z dnia 13 marca 2009 r. o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów popełnienia czynu określonego w art. 56 § 1 K.k.s. w zbiegu z art. 61 §1 K.k.s. w zbiegu z art. 62 § 1 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 37 §1 pkt 1 i 2 K.k.s., obejmującego okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2007 r. W dniu 14 lipca 2010 r. treść tego postanowienia została ogłoszona Skarżącemu, który został pouczony o prawie żądania podania ustnych podstaw zarzutów a także sporządzenia uzasadnienia na piśmie, co Skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzi zatem wątpliwości WSA, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p. Skarżący dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia, a zatem ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uzasadniająca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. Przechodząc do następnej części uzasadnienia WSA podniósł, iż poza sporem jest okoliczność, że w 2004 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "Z. [...]" oraz, że organ I instancji, prowadzący czynności kontrolne u Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., nie miał dostępu do dokumentacji źródłowej dotyczącej jego działalności w tymże okresie. Według Skarżącego wszystkie dokumenty dotyczące działalności gospodarczej "Z. [...]" do 2008 r. uległy spaleniu podczas pożaru w firmie Skarżącego w dniu 1 marca 2009 r., na dowód czego, Skarżący powoływał się na protokół zniszczeń sporządzony w dniu 10 marca 2009 r. W toku całej kontroli podatkowej, jak również postępowania podatkowego, Skarżący nie przedłożył kontrolującym podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 r., a na dzień rozpoczęcia kontroli – nie okazał żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego Skarżący przedłożył część dokumentów, jednakże nadal nie przedłożył ksiąg rachunkowych. W ocenie WSA, Skarżący nie wykazał się rzetelnością i starannością właściwą dla przedsiębiorców i nie współdziałał w sposób odpowiedzialny z organami podatkowymi, co skutkowało, że oszacowanie podstawy opodatkowania dokonane przez organy, które jest wynikiem nierzetelności Skarżącego, nie może być precyzyjne, a jedynie zbliżone do rzeczywistej podstawy w myśl § 5 art. 23 o.p., co ustawodawca dopuszcza właśnie w sytuacji braku ksiąg podatkowych (art. 23 § 1 pkt 1 o.p.). Nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego, bez wykazania ich wpływu na wynik sprawy. Skarżący skoncentrował się na swoich uprawnieniach, pomijając obowiązki podatnika, a w szczególności aspekt braku ksiąg podatkowych oraz okoliczności towarzyszących temu, w tym świadomy brak współpracy z organami przez brak udzielania wyjaśnień w zakresie przedmiotu kontroli, nieprzedstawiania żądanych dokumentów, co stanowi naruszenie obowiązku z art. 287 § 3 o.p. WSA podzielił pogląd organów, że w celu ustalenia przychodów na poziomie najbardziej zbliżonym do rzeczywistego, w pełni uprawnionym było uwzględnienie zeznania podatkowego Skarżącego (PIT-36L), złożonego za 2004 r. Jednocześnie w ustalonych uwarunkowaniach rozpoznawanej sprawy, za logiczne i racjonalne należy uznać uwzględnienie oszacowanej wartości przychodów, wynikających z dostaw niezaewidencjonowanych, które z kolei wynikały z zestawienia przesyłek podejmowanych przez Firmę R. S.A. z zakładu D. w T., przy uwzględnieniu średnich cen wyrobów cukierniczych w stosunku do udokumentowanego rozchodu wyrobów (w kg) na rzecz różnych odbiorców. Wysokość kosztów uzyskania przychodów oszacowano zaś w oparciu o następujące założenia: 1) koszty bezpośrednio dotyczące sprzedaży (produkcja cukiernicza, hotel) za 2004 r. zostały ustalone jako średni procentowy udział zaewidencjonowanych kosztów rodzajowych w przychodach ogółem, obliczony na podstawie danych z ewidencji księgowej w roku 2003 (zebranych w toku postępowania kontrolnego); 2) tak wyliczoną wysokość kosztów rodzajowych powiększono o oszacowany wartościowo poziom zniszczeń dotyczących wyrobów gotowych i surowców (poza magazynem, a więc dotyczącym wymian, reklamacji itp.), który to poziom został określony przez organ kontroli skarbowej na poziomie 4,15% przychodów ze sprzedaży produkcji cukierniczej; 3) wysokość pozostałych kosztów operacyjnych i finansowych za 2004 r. określona została w oparciu o średni procentowy udział zaewidencjonowanych pozostałych kosztów operacyjnych i finansowych w przychodach ogółem z lat 2006-2007; 4) koszt niezaewidencjonowanej sprzedaży wyrobów cukierniczych, określony został na podstawie średniego udziału (77,61%) kosztów materiałowych (zużycia materiałów) i zaewidencjonowanych zniszczeń w latach 2003, 2006 i 2007 w przychodach ze sprzedaży produkcji cukierniczej, wobec czego oszacowanym przychodom z niezaewidencjonowanej sprzedaży przyporządkowana jest odpowiadająca im wielkość kosztów. Mając na uwadze powyższe założenia, koszty uzyskania przychodów za 2004 r. oszacowano Skarżącemu w łącznej kwocie 18.573.119,72 zł. W ocenie WSA, organy podatkowe obu instancji szczegółowo przedstawiły cały proces dochodzenia do poszczególnych wniosków i wyliczania kolejnych wartości w ramach szacowania podstawy opodatkowania, co zostało prawidłowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Przyjęty przez organy sposób oszacowania podstawy opodatkowana nie zawierał błędów metodologicznych. Oszacowanie zostało dokonane właściwie pod względem logicznym i matematycznym oraz w zakresie doboru materiału porównawczego, tym samym odpowiada ono wymogom art. 23 § 5 o.p. Wybrana metoda oszacowania przychodów była spójna, posiadała oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Określając przychody w drodze oszacowania, organ podatkowy wyczerpująco uzasadnił wybór zastosowanej metody jak również szczegółowo określił dane, które uwzględnione zostały przy obliczeniu ich wysokości, z podaniem źródła w oparciu, o które zostały one ustalone. WSA nie dopatrzył się w działaniu organów naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 o.p., a także zasady zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Organy wskazały przyczyny, dla których w celu ustalenia podstawy opodatkowania, przyjęły wskazany sposób szacowania podstawy opodatkowania. Wbrew przekonaniu Skarżącego, organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 o.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zdaniem WSA, zaskarżona decyzja nie narusza art. 210 § 4 o.p. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego, w żaden sposób nie narusza wynikającej z art. 121 o.p. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Za całkowicie bezpodstawny WSA uznał zarzut dotyczący niezapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, gdyż jak wynika to z akt sprawy, w toku ponownego rozpatrywania sprawy Skarżący był informowany o wszelkich czynnościach, które podejmował organ kontroli skarbowej. Skarżący uczestniczył w przesłuchaniach świadków, miał możliwość zadawania pytań i takie zadawał. Z każdorazowej czynności przesłuchania otrzymywał kserokopie protokołu tychże przesłuchań. Skarżący informowany był również o każdorazowym włączeniu nowych materiałów dowodowych z innych postępowań ze wskazaniem, jakie to są materiały i z podaniem ilości włączanych kart. Także zarzut nieuprzedzenia, że akta sprawy zawierają tysiące kart, których nie sposób przeczytać w zakreślonym siedmiodniowym terminie jest bezzasadny. Za niezasadny WSA uznał również zarzut dotyczący niewykonania zaleceń Dyrektora IS, zawartych w decyzji z dnia 22 września 2010 r. Zgodnie bowiem z tymi zaleceniami, organ kontroli skarbowej w toku ponownie prowadzonego postępowania ponownie zażądał od Skarżącego udostępnienia ksiąg podatkowych i dokumentów za lata 2004-2007, a następnie wydał oddzielne rozstrzygnięcia za poszczególne lata podatkowe. Reasumując, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 oraz art. 191 o.p., ponieważ organy orzekające w sprawie podjęły niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy, który był wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem WSA było stwierdzenie naruszenia: - art. 70 § 6 o.p., przez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2005 r. został zawieszony i tym samym nie nastąpiło jego przedawnienie; - art. 23 o.p., przez błędne zastosowanie przepisu i nieokreślenie Skarżącemu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z tym przepisem; - art. 210 § 1 pkt 4 o.p., przez niewskazanie podstawy prawnej pozwalającej organowi kontroli skarbowej na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania za rok podatkowy wymieniony w podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości odmiennej niż wynika to ze złożonego zeznania podatkowego; - art. 123 § 1 o.p., przez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w trakcie postępowania; - art. 121 § 1 i § 2 o.p., przez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 i art. 187 o.p., przez niepodjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego; - art. 180 i 181 o.p., przez niedopuszczenie w postępowaniu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; - art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, przez niezażądanie od znanych i istotnych kontrahentów Skarżącego przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą; - sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego; - art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., przez nieuwzględnienie przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego kosztów uzyskania przychodów w postaci ubytków produkcyjnych w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, tj. w wysokości wynikającej z opinii biegłego; - art. 193 w zw. z art. 290 § 5 o.p., polegające na niesporządzeniu protokołu badania ksiąg rachunkowych za 2004 r., jako warunku koniecznego; - art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na przyjęciu przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a które miały istotny wpływ na wynik sprawy. II. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i tym samym błędne zastosowanie, tj.: - art. 23 o.p., polegające na błędnym zrozumieniu, iż można zastosować oszacowanie metodą określoną art. 23 § 4 o.p., gdy możliwe jest zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 o.p.; - art. 70 o.p., przez błędne zrozumienie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia – po wszczęciu postępowania karnego skarbowego przeciwko Skarżącemu na podstawie wydanej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, która następnie została uchylona – jest nadal skuteczne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący podniósł zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., choć ich sposób zredagowania budzi istotne zastrzeżenia. Autor skargi kasacyjnej nie identyfikuje bowiem prawidłowo przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. Przepisy art. 23 oraz art. 70 o.p. umieszcza zarówno w podstawie z pkt 1 i 2 art.174 p.p.s.a., z kolei przepis prawa materialnego, art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., obejmuje błędnie podstawą z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. Wskazać zaś należy, że przepisy art. 70 o.p. są przepisami prawa materialnego, a przepisy art. 23 o.p., przepisami procesowymi. Te ostatnie stanowią element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określają kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepisy te nie nakładają na podatnika obowiązków, ani nie przyznają mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07, LEX nr 496215). Zagadnienie - kiedy organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, podobnie jak to, na jakich dowodach powinien się oprzeć ustalając tę podstawę - to kwestie procesowe, a nie materialnoprawne. Zauważyć również należy, że uzasadnienie podniesionych zarzutów zasadniczo nie zostało ukierunkowane na działanie WSA. Przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed sądem kasacyjnym jest zaś wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. art. 173 § 1 p.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSA i WSA 2004, nr 1, poz. 12). Uwzględniając powyższe wskazania, w kontekście wyprowadzonych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów procesowych należy stwierdzić, że ich analiza potwierdza, że Skarżący podważa prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych następnie za prawidłowe przez WSA i implikujących materialny stosunek prawny, tj. określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Drugi zarzut procesowy dotyczy naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzuty w sferze prawa materialnego dotyczą natomiast zaakceptowania przez WSA działania przez organy w warunkach przedawnienia zobowiązania i naruszenia przepisu art. 70 § 6 o.p., przez błędne uznanie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Spośród wskazanych powyżej naruszeń przepisów prawa najdalej idące skutki prawne wywoływać może zarzut zaakceptowania przez WSA wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tą decyzją, a to poprzez błędne uznanie, że na podstawie przepisu art. 70 § 6 o.p. bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Wymaga on zatem rozważenia w pierwszej kolejności i stwierdzenia jego niezasadności. Po pierwsze, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobwiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak prawidłowo przyjął WSA w dniu 13 marca 2009 r. wydano postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutu popełnienia czynu przewidzianego art. 56 § 1 K.k.s. w zbiegu z art. 61 §1 K.k.s. w zbiegu z art. 62 § 1 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. w związku z art. 37 §1 pkt 1 i 2 K.k.s.. W dniu 9 października 2009 r. treść tego postanowienia została ogłoszona Skarżącemu, który jednocześnie został pouczony o prawie żądania podania ustnych podstaw zarzutów, a także sporządzenia uzasadnienia na piśmie, którego to żądania nie zgłosił. Okoliczności te Skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem. W dniu zaś 14 lipca 2010 r., wydano postanowienie o uzupełnieniu powyższego postanowienia, obejmując zarzutami okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2007 r. W tym samym dniu treść tego postanowienia została ogłoszona Skarżącemu, który został pouczony o prawie żądania podania ustnych podstaw zarzutów, a także sporządzenia uzasadnienia na piśmie, co Skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem. W świetle treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. istotne więc jest, że Skarżący wiedział o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym. W związku z powyższym należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony przed jego upływem, na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Skoro zaś do dnia wydania zaskarżonej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, to oznacza, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania trwało zarówno w dniu wydania decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Po drugie, w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Mając na względzie treść powołanego wyroku należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zatem w celu rozstrzygnięcia, czy w poddanej kontroli sądowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne było ustalenie, czy Skarżący o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego był powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia, co jak wskazano wyżej, niewątpliwie nastąpiło. Dodać przy tym należy, że rozpoznawana sprawa dotyczy roku 2004. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednak, że cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obwiązującym po dacie 1 września 2005 r. W konsekwencji przy wykładni art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., należy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 481/14, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Trybunał Konstytucyjny nie uzależnił skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego od zawiadomienia podatnika przez organ o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W pkt 7 części III uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. W kontekście treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego i jego uzasadnienia, stanowi to jedynie wskazówkę dla ustawodawcy określającą kierunek zmian omawianej regulacji. Skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia Trybunał Konstytucyjny uzależnił jedynie od wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, powziętej przed upływem tego terminu. Dopiero zaś z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c o.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek zawiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wymaga też podkreślenia, że omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją RP. W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Po czwarte, autor skargi kasacyjnej nie wskazał precyzyjnie w czym upatruje naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dla oceny zaś skuteczności zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia irrelewantne są podnoszone przez Skarżącego okoliczności uchylenia w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego decyzji organu I instancji. Wydanie tej decyzji, jak i jej uchylenie przez organ odwoławczy, w żaden sposób nie wpływało na bieg terminu określonego w art. 70 § 1 o.p., który w sprawie uległ zawieszeniu na skutek wypełnienia wyżej omówionych przesłanek. Dodać tym samym należy, że do przesłanek tych nie należy istnienie w obrocie prawnym decyzji, która stwierdzałaby niewykonanie zobowiązania. Podsumowując, skoro w trakcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania wobec Skarżącego wszczęto postępowanie karne skarbowe (tu: ad personam), o czym miał wiedzę i postawiono mu zarzut popełnienia czynu pozostającego w związku ze zobowiązaniem podatkowym za 2004 r., to doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się następnie do bardzo ogólnie sformułowanego pierwszego zarzutu skargi, tj. naruszenia przepisów postępowania, mających godzić w zasadę prawdy obiektywnej poprzez niezupełne przeprowadzenie postępowania dowodowego, skutkujące niekompletnością zebranego materiału dowodowego, a to w kontekście przyjętej w sprawie metody szacowania podstawy opodatkowania, należy stwierdzić bezzasadność tego zarzutu. Skarżący na żadnym etapie postępowania, w którym brał czynny udział, w tym w postępowaniu kasacyjnym, nie sformułował żadnych konkretnych twierdzeń i wniosków mogących wpłynąć na dokonane w sprawie przez organy ustalenia faktyczne, a następnie przyjęte za prawidłowe przez WSA. Co istotne też, nie sformułował zarzutu kasacyjnego, mogącego podważyć ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odnośnie zarzutu nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego oraz nieprzeprowadzenia dowodów (art. 180 i 181 o.p.) zwrócić należy uwagę, że Skarżący stawiając te zarzuty nie wskazał dowodów, które zostały pominięte. Charakter niniejszej sprawy, w ramach której organy podatkowe "odtwarzały" podstawę opodatkowania wskazuje, że Skarżący powinien wykazać się stosowną inicjatywą dowodową, nie zaś bezpodstawne oczekiwać, że organy samodzielnie doprowadzą do zupełnego odtworzenia przebiegu wszelkich zdarzeń prawnopodatkowych w zakresie kontrolowanej działalności gospodarczej. WSA, wykonując wynikający z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., obowiązek kontroli legalności kwestionowanej decyzji, poddał ocenie zarówno poprawność przeprowadzonego postępowania podatkowego, kompletność zgromadzonego materiału dowodowego i prawidłowość jego oceny, jak i prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego. W swych szczegółowych rozważaniach nie pominął kwestii prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Odwołując się do regulacji z art. 23 o.p., WSA w wyczerpujący sposób wykazał powody, dla których podzielił stanowisko organów podatkowych, co do konieczności szacowania postawy opodatkowania wobec braku ksiąg podatkowych. W przekonujący sposób odwołując się do treści § 4 przepisu wykazał także zasadność pominięcia przez organy podatkowe metod wskazanych w § 3 i zastosowanie metody własnej o charakterze mieszanym. Metoda ta uwzględniła cechy metody porównawczej wewnętrznej w zakresie udziału kosztów rodzajowych w badanym okresie w wielkości sprzedaży produktów cukierniczych, określonej na podstawie danych z systemu księgowego i ich porównaniu z informacjami o transakcjach uzyskanych od kontrahentów Skarżącego. Jednocześnie przez jej zastosowanie oszacowany został dochód ze sprzedaży niezaewidencjonowanej, wykorzystując dane z zestawienia przesyłek przy uwzględnieniu średnich cen wyrobów cukierniczych w stosunku do udokumentowanego rozchodu wyrobów. Bezpodstawne są sugestie Skarżącego, że organy powinny poszukiwać innych jego kontrahentów dla pełnego obrazu rozmiarów działalności Skarżącego. W tym miejscu wskazać należy, że szacowanie podstawy opodatkowania ze swej istoty obarczone jest dopuszczalnym przez prawo błędem i w sytuacji braku dokumentacji księgowej, która stanowi również z punktu widzenia dowodowego pewną gwarancję procesową, podatnik musi liczyć się naturalnymi ułomnościami wyniku takiej operacji. Skarżący miał zaś możliwość wyjaśnienia w sprawie wszystkich związanych z tym kwestii. Przyjął jednak sposób postępowania, prawidłowo oceniony przez WSA, jako utrudniający organom dojście do prawdy materialnej. Jego inicjatywa procesowa z powołaniem się na zasadę prawdy materialnej, otwarty katalog środków dowodowych oraz uprawnienia inspektora i pracownika urzędu kontroli skarbowej (odpowiednio przepisy art. 122, 181 o.p. oraz art.13b ustawy o kontroli skarbowej), ograniczyła się do żądania poszukiwania przez organy wszelkich dokumentów i niejako zupełnego odtworzenia ksiąg podatkowych. Zarzuty te, powtórzone również w ramach skargi kasacyjnej, w kontekście realiów sprawy, tj. znacznej liczby klientów Skarżącego i ilości transakcji, nie zasługują na uwzględnienie. Podzielić należy też konstatację WSA, że nie było uzasadnienia do występowania do prawie 2000 kontrahentów, wskazanych przez Skarżącego, skoro i tak nie byli to jego wszyscy kontrahenci. Przy założeniu zaś wystąpienia nawet do wszystkich kontrahentów, wobec braku ksiąg oraz sprzedaży niezaewidencjonowanej, nadal istniałaby konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przyjęta przez Skarżącego, również w postępowaniu kasacyjnym, swoista strategia procesowa, prawidłowo odczytana przez WSA, w istocie nie służyła wyjaśnieniu sprawy, dlatego nieracjonalnym byłoby nakazanie organom poszukiwania kolejnych kontrahentów Skarżącego. Z art. 187 § 1 o.p. wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten statuuje zasadę kompletności, z której wynika, że organ może uznać materiał za zupełny, jeśli zebrano dowody, a ustalone okoliczności w powiązaniu ze sobą stanowią spójną i logiczną całość tworzącą stan faktyczny. W sytuacji, gdy w rozpoznanej sprawie organ przeświadczony już był o zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mógł w konsekwencji uznać, że wypełnił obowiązek poszukiwania i gromadzenia dowodów. Rolą Skarżącego było zatem, jeżeli nie zgadzał się ze stanowiskiem organu, dostarczenie informacji i dowodów istotnych dla odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. W postępowaniu, wbrew zarzutowi naruszenia art. 123 o.p., który to zarzut, co należy podkreślić, nie został poparty w skardze kasacyjnej żadną argumentacją (podobna uwaga dotyczy wskazanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 121 § 1 i § 2 o.p.), zagwarantowano Skarżącemu realną możliwość aktywnego działania. To sam Skarżący posiadał pełną wiedzę o zakresie prowadzonej przez siebie działalności. Powinien to zatem dokładnie przedstawić i wykazać, jeśli organy rozmijały się z rzeczywistością, zwłaszcza, że zebrane informacje nie przemawiały na jego korzyść. Okazywanie tylko i wyłącznie samej obawy, czy też przypuszczeń, co do nierzetelnego działania organów bez jednoczesnego wykazania ich rzeczywistego istnienia, nie może skutecznie podważyć oceny tych działań dokonanych przez WSA. W świetle powyższego należało zgodzić się z WSA, że decyzja o wyborze metody szacowania podstawy opodatkowania poprzedzona była skrupulatną analizą całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, który co należy dodać, został zebrany z uwzględnieniem jedynie konstruktywnej i adekwatnej dla realiów sprawy inicjatywy procesowej Skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając niezasadność kolejnego zarzutu, tj. naruszenia art. 193 w związku z art. 290 § 5 o.p., polegającego na niesporządzeniu protokołu badania ksiąg rachunkowych za 2004 r., wskazuje po pierwsze na jego bezprzedmiotowość. Skoro bowiem organ stwierdził brak ksiąg rachunkowych za ten okres, to rzeczą oczywistą jest, że nieistnienie przedmiotu podlegającego badaniu wyklucza realizację takiego obowiązku. Po drugie, należy przypomnieć, że nawet brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 o.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2013 r., II FSK 2061/11, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Po trzecie, należy zauważyć, że w przypadku kontroli skarbowej, wymóg sporządzenia odrębnego protokołu z art. 193 § 6 o.p. nie jest wymagany, gdyż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 290 § 5 o.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, wskazuje, że w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 o.p. W kontekście powyższego, WSA prawidłowo zaakceptował stan procesowy, że skoro Skarżący nie dostarczył żadnych ksiąg podatkowych, w tym dotyczącej 2004 r., to organ kontroli skarbowej w protokole kontroli, stosowanie do treści art. 23 § 1 pkt 1 o.p., zasadnie stwierdził, że podstawę opodatkowania należy określić w drodze oszacowania (wskazał przy tym na zastosowaną w sprawie metodę oszacowania wraz z jej uzasadnieniem). Za oczywiście chybiony uznać należało także zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego kosztów uzyskania przychodów w postaci ubytków produkcyjnych w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Przepis art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., nie mógł mieć w tym kontekście zastosowania bowiem dotyczy odpisów amortyzacyjnych, a nie ubytków. Ponadto należy zauważyć, że ubytki produkcyjne zostały uwzględnione przez organy w kosztach uzyskania przychodów. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut odwołujący się do przepisu art. 210 § 1 pkt 4 o.p. i skierowany względem rozstrzygnięcia organu I instancji. Autor skargi kasacyjnej nie poparł tego zarzutu argumentacją pozwalającą na potwierdzenie naruszenia prawa procesowego i to w sposób kwalifikowany, tj. mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie należy zauważyć, że w toku postępowania podatkowego organ odwoławczy wyjaśnił Skarżącemu, iż podstawą prawną pozwalającą organowi na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy w wysokości odmiennej niż wynika to ze złożonego zeznania był art. 21 § 3 o.p., który został powołany przez organ kontroli skarbowej w sentencji decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew też zarzutowi skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania jakie stawia art. 141 § 4 p.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu może dojść w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Uzasadnienie WSA nie narusza tego przepisu. Mało tego, analiza uzasadnienia doprowadza do wniosku, że stanowi ono pełne odzwierciedlenie wyrażonej przez WSA oceny faktycznej i prawnej, która jest szczegółowa, wnikliwa, znajduje odzwierciedlenie w przyjętym i omówionym stanie faktycznym, przy czym sposób jej przedstawienia jest precyzyjny i uporządkowany. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).