I SA/Sz 1113/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie (zwany dalej: "organem II instancji") zaskarżoną decyzją z dnia 8 lipca 2014 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zwanego dalej: "organem I instancji") z dnia 31 stycznia 2012 r. znak [...] określającą "D." spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (zwanego dalej: "Spółką", "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka została zawiązana w dniu 20 grudnia 1991 r. aktem notarialnym Rep. [...] i została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 30 września 2002 r. pod nr [...]. Rokiem podatkowym Spółki był rok kalendarzowy. Przedmiotem działalności spółki były m.in.: usługi jubilerskie, produkcja artykułów jubilerskich, handel detaliczny i hurtowy biżuterią oraz wyrobami stanowiącymi imitację biżuterii. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ ustalił, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, na którą składały się: – kwota [...] zł z tytułu nieprawidłowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych lokalu użytkowego w [...] przy ul. [...], w wyniku błędnego ustalenia jego wartości początkowej, będącej podstawą naliczenia amortyzacji, – kwota [...] zł wynikająca z faktury VAT, wystawionej przez przedsiębiorcę, który nie świadczył usług dla podatnika, kwota [...] zł z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków o charakterze inwestycyjnym, związanych z budową konstrukcji zadaszonej ogródka piwnego, oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, bowiem przysługiwało jej prawo do zaliczenia w poczet kosztów odpisów amortyzacyjnych dotyczących ww. wydatków o charakterze inwestycyjnym. Po przeprowadzeniu postępowania, organ pierwszej instancji, mając na uwadze przepisy art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.), zwanej dalej: "Ordynacją podatkową" oraz art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 13, art. 16h ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 16i ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2000.54.654 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2008 w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, w piśmie z dnia 14 lutego 2012 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości. Zarzuciła jej naruszenie art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 13, art. 16h ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 148, art. 149, art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania uzupełniającego, decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Spółkę na decyzję organu drugiej instancji, wyrokiem z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 400/13 uchylił decyzję z dnia 28 lutego 2013 r., wskazując przy tym, że skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie ze wszystkich wskazanych w niej przyczyn. Sąd podzielił stanowisko organów co do nieuznania za koszty uzyskania przychodów zarówno kwoty [...] zł (z tytułu nieprawidłowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych), jak i kwoty [...] zł (z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków o charakterze inwestycyjnym). Natomiast Sąd stwierdził, że decyzja w kwestii dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł, wynikającej z faktury VAT z dnia 3 lipca 2008 r. Nr [...] wystawionej przez M. W. - została wydana z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wskutek przyjęcia, że organ podatkowy oceniając związek wydatku z przychodem, poprzestał na poprawności faktury, podczas gdy strona przedstawiła dowody i wskazała środki dowodowe na okoliczność, że usługi te zostały wykonane przez G. M. i kwoty jej należnej, a wypłaconej na podstawie umowy cesji osobie wskazanej w zawiadomieniu o dokonanej cesji. Sąd wskazał, że ustalenia i wnioski organów podatkowych, w zakresie dotyczącym wydatku z zakwestionowanej przez organ faktury, opierają się na wadliwości dokumentu księgowego jakim jest faktura, która nie jest jak w przypadku podatku od towarów i usług dokumentem, z którego suma kwot podatku naliczonego stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego. Jak była o tym mowa weryfikacja tego rodzaju kosztów powinna następować ze względu na ogólne kryteria wprowadzone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ poprzestał zaś na ocenie umowy o akwizycję zawartej przez Skarżącą z innymi akwizytorami, wskazując na zapisy zakazujące cesji praw z takiej umowy, jako argumentu przemawiającego za brakiem możliwości uznania poniesionego wydatku przez Skarżącą, nie weryfikując okoliczności zawartej umowy z G. M., wymagalności wynagrodzenia z tej umowy. Poprzestanie na ocenie zapisów umowy o akwizycję, na wzajemnych prawach i obowiązkach stron umowy cywilnoprawnej, ograniczeniach dla stron z umowy płynących, nie mogły zdaniem Sądu przesądzać, że pomimo zawarcia umowy cesji, której prawdziwości organ w ogóle nie zweryfikował, poniesiony wydatek nie mogą być kosztem uzyskania przychodu. Bezspornie ustalenia sprawy wymagały przesłuchania w charakterze świadka nie tylko M. W. ale przede wszystkim G. M. – czego organ nie uczynił pomimo wniosku Strony, wskazując, że postępowanie toczy się wobec Skarżącej Spółki a nie wobec G. M., czego nie sposób zaakceptować wobec dyspozycji art. 15 u.p.d.o.p. i art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że organ podatkowy o ile uzna przesłuchanie świadka za istotne dla sprawy, dysponuje środkami umożliwiającymi zdyscyplinowanie obecności świadka, czego w niniejsze sprawie organ nie uczynił, poprzestając na jego wezwaniu (awizowanej przesyłce) w przypadku M. W., w stosunku do G. M. do informacji o zakończeniu działalności gospodarczej w 2007 r. Ze względu na wskazania Sądu zawarte w ww. wyroku, organ drugiej instancji zlecił organowi kontroli skarbowej podjęcie ponownej próby przesłuchania w charakterze świadka M. W. oraz przeprowadzenia dowodu z zeznań G. M. w ramach dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Po zgromadzeniu całego materiału dowodowego (w tym w toku postępowania uzupełniającego), Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 stycznia 2012 r. znak: [...], określającą Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ powołał się na przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a." i stwierdził, że ponownie nie znalazł podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł, wynikającej z faktury VAT z dnia 3 lipca 2008 roku nr [...], wystawionej przez firmę "C." za usługi akwizycyjne. Dalej organ wskazał, że Spółka zawierała umowy na usługi akwizycyjne realizowane w 2008 roku. Jednakże z M. W. takiej umowy nie zawarła. Spółka w piśmie z dnia 22 listopada 2011 r. poinformowała, że firma PHU "C." nie była akwizytorem podatnika, a jedynie w 2008 roku otrzymała zaległą należność, dotyczącą firmy Przedstawiciel Handlowy - G. M. Wystawca tej faktury nie wykonywał żadnych usług dla podatnika, a fakturę wystawił na podstawie cesji wierzytelności zawartej z G. M., która w 2007 roku wykonała dla Spółki usługi akwizycyjne. W ocenie organu nie została zawarta transakcja pomiędzy stroną postępowania a wystawcą spornej faktury, zatem Spółka nie miała prawa do zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazując na treść art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego, organ wyjaśnił, że nie są to prawa do wystawienia faktury przez cesjonariusza, który występuje jednak jako osoba trzecia, co oznacza, że nie jest on kontrahentem podatnika w zastępstwie osoby, która wykonała faktycznie usługi. Według organu nie ma żadnych wątpliwości, że M. W. wystawił Spółce fakturę za usługi akwizycyjne, których nigdy dla niej nie wykonał. Ponadto zauważył, że G. M. z dniem 31 grudnia 2007 r. zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem w 2008 roku nie była kontrahentem spółki. W ocenie organu nie było podstaw do uznania, że Spółka poniosła z powyższego tytułu koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł z uwagi na to, że taka właśnie kwota została wypłacona (zdaniem spółki) wierzycielowi, czyli M. W., choć faktura opiewa jedynie na kwotę [...] zł. Natomiast z ustaleń organu wynikało, że osoba ta nie zgłosiła w urzędzie skarbowym działalności gospodarczej oraz nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Firma ta nie figurowała również w ewidencji urzędu jako podatnik, a zatem nie miała uprawnień do wystawiania faktur. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 148 ani też art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej, co zdaniem Spółki spowodowało także uchybienie art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W trakcie toczącego się postępowania organ podjął próby przesłuchania świadka - M. W., o czym świadczy wystosowane na jego adres zamieszkania wezwanie. Natomiast z adnotacji na kopercie zawierającej wezwanie, wynikało, że przesyłka była awizowana przez pocztę dwukrotnie, a pomimo to adresat jej nie odebrał. Uwzględniając obowiązującej w tej kwestii przepisy prawa, zarzut co do tego, że nie wykorzystano wszystkich możliwości w zakresie doręczenia, organ uznał za bezzasadny i nie znajdujący uzasadnienia w omawianym stanie faktycznym. Następnie organ drugiej instancji zauważył, że w trakcie prowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej postępowania uzupełniającego (podjętego po wydaniu wyroku WSA), organ kontroli skarbowej ponowił próbę przesłuchania M. W., kierując do niego jeszcze trzykrotnie wezwania, wysyłając je na trzy różne dostępne adresy. Próby jednak okazały się bezskuteczne, gdyż adresat ani razu nie odebrał awizowanych do niego przesyłek listowych. Tym samym zastosowanie znalazł przepis art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnośnie do zaleceń Sądu dotyczących przesłuchania G. M. organ wskazał, że organ kontroli skarbowej i w tym przypadku podjął próbę jej przesłuchania, wystosowując do niej wezwanie w trybie przepisu art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Wezwana, pomimo prawidło odebranego wezwania, nie stawiła się w organie kontroli skarbowej celem jej przesłuchania, a jedynie w piśmie z dnia 27 marca 2014 r. poinformowała, że nie miała wiedzy dotyczącej wystawiania faktur, podpisywania umów itp., ponieważ tymi sprawami zajmował się jej konkubent - W. G., który pełnił w jej firmie rolę pełnomocnika. Z zeznań W. G. – przesłuchanego w charakterze świadka - wynika, że kwota wskazana na spornej fakturze z 3 lipca 2008 r. nr [...] jest zbieżna z fakturą z 30 listopada 2007 r. nr [...] wystawioną przez firmę G. M. na rzecz spółki "D.". Kwota [...] zł została zapłacona pani G. M. w 2007 r., natomiast ww. świadek nic nie wiedział o fakturze wystawionej przez M. W. w dniu 3 lipca 2008 r. nr [...], opiewającej także na kwotę [...] zł. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ drugiej instancji pomimo potwierdzenia przez Sąd w wyroku z 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 400/13 zasadności i prawidłowości nieuznania pozostałych wydatków spółki jako kosztów uzyskania przychodów, tj.: – kwoty [...] zł z tytułu nieprawidłowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych, lokalu użytkowego w [...] przy ul. [...], w wyniku błędnego ustalenia jego wartości początkowej będącej podstawą naliczenia amortyzacji, czym naruszono przepisy art. 16a ust. 2 pkt b 1, art. 16g ust. 4 oraz art. 16j ust. 1 pkt 4ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, – kwoty [...]zł z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków o charakterze inwestycyjnym, związanych z budową konstrukcji zadaszonej ogródka piwnego, czym naruszono przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 16 ust. 1 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, bowiem przysługiwało spółce prawo do zaliczenia w poczet kosztów odpisów amortyzacyjnych dotyczących ww. wydatków o charakterze inwestycyjnym, ponownie odniósł się do wyżej wskazanych zagadnień. Spółka na decyzję z dnia 8 lipca 2014 r. wniosła skargę do Sądu, żądając uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Decyzjom zarzuciła naruszenie: – art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 13, art. 16h ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 16 i ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p.; – oraz art. 148, art. 149, art. 150, art. 180, art. 181, art. 187, art. 235 w zw. z art. 139 § 3, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że organ nie dokonał pełnego ustalenia stanu faktycznego, naruszając przepisy art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i ograniczenie się do zastosowania art. 150 tej ustawy, który jest zastępczą formą doręczenia. Podniosła również, że M. W. nie odebrał wezwania w sprawie przesłuchania go w charakterze świadka, a organ kontroli skarbowej nie wykorzystał wszystkich możliwych sposobów doręczenia mu tego wezwania, czym naruszył przepisy art. 148, 149 oraz 180, 181 i 187 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie zgodziła się z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 3 lipca 2008 r., a wystawionej przez M. W. W jej ocenie organ odwoławczy błędnie zinterpretował przepis art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego, jak również błędnie ustalił obowiązki finansowo-podatkowe wynikające z umowy agencyjnej zawartej przez Spółkę z agentem - G. M. Na mocy tej umowy Spółka zobowiązana była do zapłaty wynagrodzenia prowizyjnego za sprzedane przez G. M. towary spółki, przy czym obowiązek wypłaty tegoż wynagrodzenia uzależniony był od zapłaty przez kontrahentów Spółki całości ceny za sprzedane towary. Zatem bezspornie osoba ta uzyskała prawo do otrzymania wynagrodzenia w postaci prowizji w kwocie netto [...] zł. Jednakże na mocy umowy przelewu wierzytelności zawartej przez G. M. z M. W., M. W. nabył prawo do dochodzenia od spółki roszczenia o zapłatę prowizji. Zdaniem Skarżącej, dla stwierdzenia faktu poniesienia kosztów uzyskania przychodów nie ma w sprawie znaczenia jaki podmiot był zobowiązany do wystawienia faktury VAT, lecz jedynie ustalenie istnienia po stronie spółki obowiązku zapłaty tego wynagrodzenia oraz fakt jego przekazania uprawnionemu podmiotowi. Przy czym w opinii spółki wobec stwierdzenia przez organ nieprawidłowości w udokumentowaniu przepływów finansowych pomiędzy podmiotami, organ winien przeprowadzić czynności kontrolne wobec G. M., gdyż spółka nie ma takiej możliwości, aby skontrolować jej działalność, co jest niezbędne dla ustalenia prawidłowości zaksięgowania kwot objętych kwestionowana fakturą VAT. Ponadto według Skarżącej decyzja organu odwoławczego zawiera powtórzenie stanowiska (uzasadnienia) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i ogranicza się do lakonicznych twierdzeń. Jednakże niezależnie od tego zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego, gdyż organ wydający decyzję zobowiązany był jasno i należycie uzasadnić swoje stanowisko poprzez wskazanie na jakiej podstawie uznał pewne fakty za udowodnione oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W związku z tym skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w zastrzeżeniach z 23 grudnia 2011 r. do protokołu kontroli oraz w odwołaniu. Na koniec Skarżąca podniosła, że błędne są także ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którymi rezultat ulepszenia lokalu nabytego przez nią nie służył celom jej działalności. W jej opinii, prawidłowo zaliczyła ona do wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym koszty modernizacji tego lokalu w kwocie [...] zł. Organ podatkowy drugiej instancji nie odniósł się natomiast do wskazanych przez spółkę rozbieżności, np. w zakresie systemu centralnego ogrzewania [...] (ujętego w jednym wykazie prac a nie w dwóch), ograniczając się jedynie do nieuzasadnionej interpretacji dokumentów, gdy tymczasem spółka prowadząc działalność gospodarczą korzystała ze wszystkich instalacji i urządzeń takich jak: okna, system ogrzewania czy wentylacja. Dlatego też spółka miała prawo do odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie [...] zł. Zdaniem Skarżącej, koszty czynszu w wysokości [...] zł, ponoszone za lokal przy ul. [...] w okresie styczeń – wrzesień 2003 r. nie stanowią kosztów ogólnych zarządu, bowiem nie pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki, gdyż w tym okresie nie wykorzystywała ona tego lokalu jako biura, lecz prowadziła w nim prace modernizacyjne. Dlatego też wydatki te w postaci opłat czynszu i energii winny być zaliczone do wartości początkowej nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, uznał co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.153.1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (§ 2). Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że Sąd nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie ocenić działalność organu orzekającego. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 się 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270), nazywana dalej jako: "p.p.s.a.", rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Sąd jest zatem uprawniony do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet wówczas gdy dane naruszenie prawa nie zostało podniesione w skardze. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji, Sąd orzekający w prawie stwierdził, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, w stopniu obligującym do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na wstępie rozważań zauważyć należy, że zasadnicze znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy ma okoliczność, iż była ona wcześniej rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 400/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...], uznając jedynie za uzasadnione zarzuty odnoszące się do nieuznania przez organ za koszty uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury VAT z dnia 3 lipca 2008 r. nr [...], wystawionej przez firmę "C.". Sąd nie stwierdził innych, istotnych uchybień. W związku z powyższym Sąd jest zobligowany do zastosowania art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a. Stosownie bowiem do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W ocenie sądu należy uznać, że "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym (por. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I OSK 1513/11, z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 848/11, z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I OSK 755/10 oraz z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1865/10 (dostępne na stronie www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu pomimo że ustawodawca w art. 153 p.p.s.a. wskazał: "orzeczenie" to nie budzi wątpliwości, że miał na względzie nie tylko sentencję, lecz także uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się przede wszystkim z wykładnią prawa, a ta może być zawarta jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Natomiast naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi J. Tarno, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.). Należy jednocześnie zaznaczyć, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą jeżeli nastąpi zmiana stanu prawnego, która spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98). Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Wolters Kluwer, 2006, s. 325-326). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12 ), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania." Dodać należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dokonując pod takim kątem oceny prowadzonego w sprawie postępowania administracyjnego, Sąd stwierdził, że nie jest ono obarczone wadą wynikającą z nieuwzględnienia oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 400/13. Podkreślić należy również to, że po wydaniu ww. orzeczenia, nie ziściła się żadna z przesłanek wpływających na utratę mocy wiążącej tego rozstrzygnięcia. Rolą aktualnie kontrolującego zaskarżoną decyzję Sądu jest weryfikacja tego czy organ odwoławczy w pełni zastosował się do zaleceń poprzednio wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia z dnia 24 października 2013 r. Zatem wskazać należy, że w wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji, sąd stwierdził, że organ drugiej instancji rzetelnie wypełnił wszystkie zalecenia Sądu, albowiem w toku postępowania uzupełniającego trzykrotnie wzywał M. W. do stawienia się celem złożenia zeznań, kierując wezwania aż pod trzy różne adresy, do złożenia zeznań wzywał również G. M., a z uwagi na informację co do braku jej wiedzy na temat wystawiania faktur, podpisywania umów, zgodnie z jej sugestią wezwał i przesłuchał jej konkubenta - W. G. - na okoliczność sprawy. Zastrzeżeń Sądu nie budzi również sposób w jaki organ wzywał świadków na przesłuchanie. Z akt administracyjnych sprawy - ponad wszelką wątpliwość – wynika, że organ wezwania, które kilkakrotnie kierował do M. W. (na różne adresy) były prawidłowo awizowane przez pocztę, mimo to nie zostały podjęte przez adresata. Zatem uznać należy, że swoim działaniem organ nie naruszył w tym zakresie art. 148, art. 149, art. 150, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że organy dopuściły wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (zeznania świadków, dokumenty - przy czym w toku postępowania uzupełniającego organ nie mógł odnieść się do 2 poleceń przelewów, tj. z dnia 23 i 30 marca 2009 r., bowiem Skarżąca powołała się na te dokumenty dopiero w postępowaniu przed sądem, załączając do skargi ich kserokopie) oraz zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy (w tym uzyskane w postępowaniu uzupełniającym, m.in. zeznania W. G., kopię: pełnomocnictwa udzielonego przez G. M. W. G., decyzji z dnia 31 grudnia 2007 r. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej, zgłoszonej przez wyżej wymienioną, zawiadomienia o popełnieniu wykroczenia skarbowego (czynny żal) z dnia 31 marca 2009 r., postanowienia Sądu Rejonowego [...] w [...] Wydział [...] z dnia 11 stycznia 2012 r., [...], oświadczenia z dnia 19 października 2010 r. skierowanego przez G. M. do Prokuratury). Podkreślić należy, że organ stosując się do zaleceń Sądu, po uzupełnieniu materiału dowodowego i przeprowadzeniu oceny wszystkich dowodów uzyskanych w toku postępowania, wypowiedział się co do każdego z nich, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zwrócić należy również uwagę na to, że organ podatkowy ocenił nie tylko poszczególne dowody, ale rozpatrzył cały zgromadzony materiał dowodowy, mając na uwadze wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu. W ocenie Sądu nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 235 w zw. z art. 139 § 3 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Stosownie zaś do art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (§ 2). W przytoczonych przepisach prawnych ustawodawca unormował postępowanie organu w przypadku niezałatwienia sprawy w terminie określonym w przepisie art. 139, co oznacza że dopuszcza on możliwość zaistnienia takich sytuacji. Istotne jest, aby organ poinformował stronę postępowania o każdym przewidywanym przekroczeniu terminu załatwienia sprawy. Obowiązek zawiadamiania powstaje niezależnie od tego, czy wina leży po stronie organu prowadzącego sprawę czy po stronie podatnika, wobec którego toczy się postępowanie, czy też innego organ. Zawiadomienie takie musi wskazywać przyczynę zwłoki oraz nowy termin załatwienia sprawy. Jak słusznie zauważył organ, w sprawie nie został naruszony przepis art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem każdorazowo, stosując się do uregulowań art. 140 § 1 organ drugiej instancji zawiadamiał stronę postępowania o niezałatwieniu sprawy w terminie, jak również podawał przyczynę takiego stanu rzeczy, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. W ocenie Sądu organ podatkowy w następstwie poprawnie przeprowadzonego postępowania, słusznie uznał, że nie została zawarta transakcja pomiędzy Skarżącą a wystawcą spornej faktury – M. W., zatem Spółka nie miała prawa do zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zasadnie również organ wskazał, że z treści art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego, nie wynika, że są to prawa do wystawienia faktury przez cesjonariusza, który występuje jako osoba trzecia, co oznacza, że nie jest on kontrahentem podatnika w zastępstwie osoby, która wykonała faktycznie usługi. Na niekorzyść Spółki przemawiają także inne ustalenia organu, m.in. okoliczność że G. M. z dniem 31 grudnia 2007 r. zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem w 2008 roku nie była kontrahentem Spółki. Ponadto, niezgłoszenie przez M. W. w urzędzie skarbowym działalności gospodarczej oraz fakt, że nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Firma jego nie figurowała również w ewidencji urzędu jako podatnik, a zatem nie miał uprawnień do wystawiania faktur. Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów, tj. dotyczących naruszenia przepisów materialnych, wskazać należy, że kwestia ta została już rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Sądu z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 400/13. Zatem zaskarżona decyzja w części dotyczącej stwierdzenia przez Sąd zasadności i prawidłowości nieuznania przez organ pozostałych wydatków spółki jako kosztów uzyskania przychodów, tj.: – kwoty [...] zł z tytułu nieprawidłowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych, lokalu użytkowego w [...] przy ul. [...], w wyniku błędnego ustalenia jego wartości początkowej będącej podstawą naliczenia amortyzacji, czym naruszono przepisy art. 16a ust. 2 pkt b 1, art. 16g ust. 4 oraz art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., – kwoty [...]zł z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków o charakterze inwestycyjnym, związanych z budową konstrukcji zadaszonej ogródka piwnego, czym naruszono przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 16 ust. 1 lit c u.p.d.o.p., jak również zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, bowiem przysługiwało spółce prawo do zaliczenia w poczet kosztów, na podstawie przepisów art. 15 ust. 6 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dotyczących ww. wydatków o charakterze inwestycyjnym, nie może być ponownie objęta kontrolą Sądu pod względem legalności. Wobec powyższego, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.