II FSK 566/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1113/14 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie) z dnia 8 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1113/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej "Spółka", "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 stycznia 2012 r., którą określono Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok w kwocie 26 442,00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono bowiem, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 36 843,32 zł, na którą składały się: – kwota 7 448,61 zł z tytułu nieprawidłowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych lokalu użytkowego w S. przy ul. O. [...] , w wyniku błędnego ustalenia jego wartości początkowej, będącej podstawą naliczenia amortyzacji, – kwota 20 000,00 zł wynikająca z faktury VAT, wystawionej przez przedsiębiorcę, który nie świadczył usług dla podatnika, - kwota 10 065,71 zł z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków o charakterze inwestycyjnym, związanych z budową konstrukcji zadaszonej ogródka piwnego, oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 671 zł, bowiem przysługiwało jej prawo do zaliczenia w poczet kosztów odpisów amortyzacyjnych dotyczących ww. wydatków o charakterze inwestycyjnym. Po przeprowadzeniu postępowania, organ I instancji, mając na uwadze przepisy art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p." oraz art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 13, art. 16h ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 16i ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2008 w kwocie 26 442,00 zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Spółkę na powyższą decyzję DIS w Szczecinie, wyrokiem z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 400/13, uchylił decyzję z dnia 28 lutego 2013 r., wskazując, że skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie ze wszystkich wskazanych w niej przyczyn. Sąd podzielił bowiem stanowisko organów co do nieuznania za koszty uzyskania przychodów zarówno kwoty 7 448,61 zł (z tytułu nieprawidłowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych), jak i kwoty 10 065,71 zł (z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków o charakterze inwestycyjnym). Uznał natomiast, że decyzja w kwestii dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 20 tys. zł, wynikającej z faktury VAT z dnia 3 lipca 2008 r. wystawionej przez M. W. - została wydana z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. Organ podatkowy, oceniając związek wydatku z przychodem, poprzestał bowiem na poprawności faktury, podczas gdy strona przedstawiła dowody i wskazała środki dowodowe na okoliczność, że zakwestionowane przez organ usługi zostały wykonane przez G. M. i kwoty jej należnej, a wypłaconej na podstawie umowy cesji osobie wskazanej w zawiadomieniu o dokonanej cesji. Sąd wskazał, że ustalenia i wnioski organów podatkowych, w zakresie dotyczącym wydatku z ww. faktury, opierają się na wadliwości dokumentu księgowego jakim jest faktura, która nie jest jak w przypadku podatku od towarów i usług dokumentem, z którego suma kwot podatku naliczonego stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego. Weryfikacja tego rodzaju kosztów powinna następować ze względu na ogólne kryteria wprowadzone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ poprzestał zaś na ocenie umowy o akwizycję zawartej przez stronę skarżącą z innymi akwizytorami, wskazując na zapisy zakazujące cesji praw z takiej umowy, jako argumentu przemawiającego za brakiem możliwości uznania poniesionego wydatku przez Spółkę, nie weryfikując okoliczności zawartej umowy z G. M., wymagalności wynagrodzenia z tej umowy. Poprzestanie na ocenie zapisów umowy o akwizycję, na wzajemnych prawach i obowiązkach stron umowy cywilnoprawnej, ograniczeniach dla stron z umowy płynących, nie mogły zdaniem Sądu przesądzać, że pomimo zawarcia umowy cesji, której prawdziwości organ w ogóle nie zweryfikował, poniesiony wydatek nie mógł być kosztem uzyskania przychodu. WSA w Szczecinie podał, że bezspornie ustalenia sprawy wymagały przesłuchania w charakterze świadka nie tylko M. W. ale przede wszystkim G. M. – czego organ nie uczynił pomimo wniosku strony, wskazując że postępowanie toczy się wobec skarżącej Spółki a nie wobec G.M., czego – zdaniem Sądu - nie sposób zaakceptować wobec dyspozycji art. 15 u.p.d.o.p. i art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Sąd wskazał, że organ podatkowy o ile uzna przesłuchanie świadka za istotne dla sprawy, dysponuje środkami umożliwiającymi zdyscyplinowanie obecności świadka, czego w niniejsze sprawie organ nie uczynił, poprzestając na jego wezwaniu (awizowanej przesyłce) w przypadku M. W., w stosunku do G.M. zaś na informacji o zakończeniu działalności gospodarczej w 2007 r. W toku ponownego postępowania, organ II instancji zlecił organowi kontroli skarbowej - w ramach dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów - podjęcie ponownej próby przesłuchania w charakterze świadka M. W. oraz przeprowadzenie dowodu z zeznań G. M. Po zgromadzeniu całego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 stycznia 2012 r., określającą Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok w kwocie 26 442,00 zł. Powołując się na treść art. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", organ odwoławczy stwierdził, że ponownie nie znalazł podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 20 tys. zł, wynikającej z faktury VAT wystawionej przez firmę "C." M. W. za usługi akwizycyjne. DIS zaznaczył, że Spółka zawierała umowy na usługi akwizycyjne realizowane w 2008 roku, jednakże z M. W. takiej umowy nie zawarła. Spółka w piśmie z dnia 22 listopada 2011 r. poinformowała, że firma PHU "C." nie była akwizytorem podatnika, a jedynie w 2008 roku otrzymała zaległą należność, dotyczącą firmy Przedstawiciel Handlowy - G. M. Wystawca tej faktury nie wykonywał żadnych usług dla podatnika, a fakturę wystawił na podstawie cesji wierzytelności zawartej z G.M., która w 2007 roku wykonała dla Spółki usługi akwizycyjne. W ocenie organu nie została zawarta transakcja pomiędzy stroną postępowania a wystawcą spornej faktury, zatem Spółka nie miała prawa do zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy, wskazując na treść art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego, wyjaśnił, że nie dotyczy on prawa do wystawienia faktury przez cesjonariusza, który występuje jako osoba trzecia, co oznacza, że nie jest on kontrahentem podatnika w zastępstwie osoby, która wykonała faktycznie usługi. Według organu nie ma żadnych wątpliwości, że M. W. wystawił Spółce fakturę za usługi akwizycyjne, których nigdy dla niej nie wykonał. Ponadto zauważył, że G. M. a z dniem 31 grudnia 2007 r. zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem w 2008 roku nie była kontrahentem Spółki. W ocenie organu nie było podstaw do uznania, że Spółka poniosła z powyższego tytułu koszty uzyskania przychodów w wysokości 24 400,00 zł z uwagi na to, że taka właśnie kwota została wypłacona (zdaniem Spółki) wierzycielowi, czyli M.W., choć faktura opiewa jedynie na kwotę 20 tys. zł. Z ustaleń organu wynikało, że osoba ta nie zgłosiła w urzędzie skarbowym działalności gospodarczej oraz nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Firma ta nie figurowała również w ewidencji urzędu jako podatnik, a zatem nie miała uprawnień do wystawiania faktur. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 148 ani też art. 149 i art. 150 O.p., co zdaniem Spółki spowodowało także uchybienie art. 180, art. 181 i art. 187 O.p.. W trakcie prowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej postępowania uzupełniającego (podjętego po wydaniu wyroku WSA), organ kontroli skarbowej ponowił próbę przesłuchania M.W., kierując do niego jeszcze trzykrotnie wezwania, wysyłając je na trzy różne dostępne adresy. Próby te jednak okazały się bezskuteczne, gdyż adresat ani razu nie odebrał awizowanych do niego przesyłek listowych. Tym samym zastosowanie znalazł przepis art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zauważył także, że podjęto również próbę przesłuchania G. M., wystosowując do niej wezwanie w trybie przepisu art. 155 § 1 O.p.. Wezwana nie stawiła się w organie kontroli skarbowej celem jej przesłuchania, a jedynie w piśmie z dnia 27 marca 2014 r. poinformowała, że nie miała wiedzy dotyczącej wystawiania faktur, podpisywania umów itp., ponieważ tymi sprawami zajmował się jej konkubent W. G. , który pełnił w jej firmie rolę pełnomocnika. Organ podał następnie, że z zeznań W. G. – przesłuchanego w charakterze świadka - wynika, że kwota wskazana na spornej fakturze z 3 lipca 2008 r. nr 01/2008 jest zbieżna z fakturą z 30 listopada 2007 r. nr 03/2007 wystawioną przez firmę G. M. na rzecz spółki "D. ". Kwota 24400,00 zł została zapłacona G. M. w 2007 r., natomiast ww. świadek nic nie wiedział o fakturze wystawionej przez M. W. w dniu 3 lipca 2008 r. nr 1/2008, opiewającej także na kwotę 24 000,00 zł. W skardze na decyzję z dnia 8 lipca 2014 r. Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie. Decyzjom zarzuciła naruszenie: – art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 13, art. 16h ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 16 i ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p.; – art. 148, art. 149, art. 150, art. 180, art. 181, art. 187, art. 235 w zw. z art. 139 § 3, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że organ nie dokonał pełnego ustalenia stanu faktycznego, naruszając przepisy art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i ograniczenie się do zastosowania art. 150 tej ustawy, który jest zastępczą formą doręczenia. Podniosła również, że M. W. nie odebrał wezwania w sprawie przesłuchania go w charakterze świadka, a organ kontroli skarbowej nie wykorzystał wszystkich możliwych sposobów doręczenia mu tego wezwania, czym naruszył przepisy art. 148, 149 oraz 180, 181 i 187 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie zgodziła się z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwoty 20 000,00 zł wynikającej z faktury VAT nr 01/2008 z dnia 3 lipca 2008 r., a wystawionej przez M. W. W jej ocenie organ odwoławczy błędnie zinterpretował przepis art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego, jak również błędnie ustalił obowiązki finansowo-podatkowe wynikające z umowy agencyjnej zawartej przez Spółkę z agentem - G. M.. Na mocy tej umowy Spółka zobowiązana była do zapłaty wynagrodzenia prowizyjnego za sprzedane przez G. M. towary Spółki, przy czym obowiązek wypłaty tegoż wynagrodzenia uzależniony był od zapłaty przez kontrahentów Spółki całości ceny za sprzedane towary. Zatem bezspornie osoba ta uzyskała prawo do otrzymania wynagrodzenia w postaci prowizji w kwocie netto 20 tys. zł. Jednakże na mocy umowy przelewu wierzytelności zawartej przez G. M. z M. W., M. W. nabył prawo do dochodzenia od Spółki roszczenia o zapłatę prowizji. W ocenie strony skarżącej, dla stwierdzenia faktu poniesienia kosztów uzyskania przychodów nie ma w sprawie znaczenia jaki podmiot był zobowiązany do wystawienia faktury VAT, lecz jedynie ustalenie istnienia po stronie Spółki obowiązku zapłaty tego wynagrodzenia oraz fakt jego przekazania uprawnionemu podmiotowi. Przy czym w opinii strony skarżącej, wobec stwierdzenia przez organ nieprawidłowości w udokumentowaniu przepływów finansowych, powinien on przeprowadzić czynności kontrolne wobec G.M., gdyż Spółka nie ma takiej możliwości, aby skontrolować jej działalność, co jest niezbędne dla ustalenia prawidłowości zaksięgowania kwot objętych kwestionowana fakturą VAT. Oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 lipca 2014 r., Sąd I instancji podniósł, że zasadnicze znaczenie dla rozpoznania sprawy ma okoliczność, iż była ona wcześniej rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. W wyroku z dnia 24 października 2013 r. Sąd uznał jedynie za uzasadnione zarzuty odnoszące się do nieuznania przez organ za koszty uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury VAT wystawionej przez firmę M. W.. Sąd nie stwierdził innych, istotnych uchybień. W związku z tym Sąd I instancji zauważył, że obecnie zobligowany jest do zastosowania art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a. i stwierdził następnie, że prowadzone w sprawie postępowanie administracyjne nie jest obarczone wadą wynikającą z nieuwzględnienia oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 października 2013 roku. Sąd podkreślił także, że po wydaniu ww. orzeczenia, nie ziściła się żadna z przesłanek wpływających na utratę mocy wiążącej tego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy w pełni zastosował się do zaleceń poprzednio wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia i rzetelnie je wypełnił. W toku postępowania uzupełniającego trzykrotnie wzywano M. W. do stawienia się celem złożenia zeznań, kierując wezwania aż pod trzy różne adresy. Do złożenia zeznania wzywano również G. M. a z uwagi na informację co do braku jej wiedzy na temat wystawiania faktur, podpisywania umów, zgodnie z jej sugestią, organ wezwał i przesłuchał jej konkubenta - W. G.. Zastrzeżeń Sądu nie budził również sposób w jaki organ wzywał świadków na przesłuchanie. Sąd podkreślił także, że organy dopuściły wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (zeznania świadków, dokumenty - przy czym w toku postępowania uzupełniającego organ nie mógł odnieść się do 2 poleceń przelewów, tj. z dnia 23 i 30 marca 2009 r., bowiem Spółka powołała się na te dokumenty dopiero w postępowaniu przed sądem, załączając do skargi ich kserokopie) oraz zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy (w tym uzyskane w postępowaniu uzupełniającym, m.in. zeznania W.G., kopię: pełnomocnictwa udzielonego przez G. M., W. G. , decyzji z dnia 31 grudnia 2007 r. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej, zgłoszonej przez wyżej wymienioną, zawiadomienia o popełnieniu wykroczenia skarbowego (czynny żal) z dnia 31 marca 2009 r., postanowienia Sądu Rejonowego Szczecin – Prawobrzeże i Zachód w Szczecinie Wydział IV Karny z dnia 11 stycznia 2012 r., IV Kp 232/11, oświadczenia z dnia 19 października 2010 r. skierowanego przez G.M. do Prokuratury). Po uzupełnieniu materiału dowodowego i przeprowadzeniu oceny wszystkich dowodów uzyskanych w toku postępowania, organ wypowiedział się co do każdego z nich, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Sąd I instancji wyjaśnił także dlaczego za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 235 w zw. z art. 139 § 3 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Następnie Sąd ten stwierdził, że organ podatkowy w następstwie poprawnie przeprowadzonego postępowania, słusznie uznał, że nie została zawarta transakcja pomiędzy stroną skarżącą a wystawcą spornej faktury – M. W., zatem Spółka nie miała prawa do zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zasadnie również organ wskazał, że z treści art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego, nie wynika, że dotyczy on prawa do wystawienia faktury przez cesjonariusza, który występuje jako osoba trzecia, co oznacza, że nie jest on kontrahentem podatnika w zastępstwie osoby, która wykonała faktycznie usługi. Sąd I instancji zauważył, że na niekorzyść Spółki przemawiają także inne ustalenia organu, m.in.: okoliczność że G.M. z dniem 31 grudnia 2007 r. zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem w 2008 roku nie była kontrahentem Spółki; niezgłoszenie przez M. W. w urzędzie skarbowym działalności gospodarczej oraz fakt, że nie był on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Firma tego ostatniego nie figurowała również w ewidencji urzędu jako podatnik, a zatem nie miał on uprawnień do wystawiania faktur. Końcowo Sąd I instancji zauważył, odnosząc się do pozostałych zarzutów Spółki, tj. dotyczących naruszenia przepisów materialnych, że kwestia ta została już rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Sądu z dnia 24 października 2013 r. A zatem zaskarżona decyzja w tej części nie może być ponownie objęta kontrolą Sądu pod względem legalności. W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej od powyższego wyroku WSA w Szczecinie, pełnomocnik Spółki wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa pełnomocnika według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 i ust. 13, art. 16 h ust. 1 pkt 1 i pkt 41, art. 16i ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, - art. 120 , art. 121 § l, art. 122, art. 136, art. 148, art. 149, art. 150 art., art. 180, art. 181 art. 187 §1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 509, art. 7611 w zw. z art. 761 kodeksu cywilnego a także 2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj: - art. 106 § 3 p.p.s.a. w zakresie pominięcia dowodów w postaci poleceń przelewów bankowych z dnia 23 i 30 marca 2009 r. - art. 134 p.p.s.a. - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy administracyjne art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 136, art. 148, art. 149, art. 150, art. 180, art. 181 art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 193 O.p. 3) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym (błąd w ustaleniach faktycznych). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki podał, że nie jest prawidłowe stanowisko WSA zawarte w uzasadnieniu wyroku, zgodnie z którym postępowanie administracyjne nie było obarczone wadą wynikającą z nieuwzględnienia oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 24 października 2013 r. W szczególności wskazał on, że w decyzji zaskarżonej do WSA w Szczecinie organ ponownie nie dokonał żadnej weryfikacji umowy cesji (a tym bardziej pod kątem prawdziwości tej umowy). Zwrócił uwagę, że umowa ta została podpisana osobiście przez świadka G. M. i M. W., co wynika wprost z zawiadomienia o cesji z dnia 1 czerwca 2008 r. (w aktach sprawy) i ocena tej umowy ma istotne i przesądzające znaczenie dla prawidłowej oceny i rozstrzygnięcia istoty sprawy. Dowód taki nie może być przy tym zastąpiony dowodem z przesłuchania świadka. Pełnomocnik zwrócił także uwagę, że wbrew wytycznym zawartym w uzasadnieniu wyroku WSA w Szczecinie z dnia 24 października 2013 r. organy podatkowe nie skorzystały z żadnych środków umożliwiających organom zdyscyplinowanie stawiennictwa świadków i złożenia wyjaśnień. Niezrozumiałe jest przy tym dla strony skarżącej działanie organu, który, jak wskazał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przesłuchał pełnomocnika G. M. - zgodnie z jej sugestią świadka - zamiast przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków. Organ w istocie przeprowadził dowód z zeznań pełnomocnika świadka, który nie brał udziału przy dokonywaniu czynności (brak popisu i wskazania danych pełnomocnika świadka na dokumencie zawiadomienia o cesji z dnia 1.06.2008 r.). Zdaniem pełnomocnika Spółki nie zasługuje przy tym na uwzględnienie stanowisko organów jak i WSA, że wyczerpano wszystkie możliwości związane z doręczeniem korespondencji i przesłuchaniem świadków. Organ prowadzący postępowanie może bowiem zastosować zastępcze doręczenie (art. 150 ustawy) dopiero wówczas, gdy inne sposoby doręczenia, wskazane w art. 148-149 Ordynacji podatkowej okazały się nieskuteczne. Tymczasem w aktach sprawy brak jakichkolwiek dowodów na to, że organ I instancji podjął jakiekolwiek działania na skuteczne doręczenie korespondencji świadkom w sposób bezpośredni a nie tylko zastępczy (bez względu na ilość adresów pod jakie kierowano korespondencję). Pełnomocnik zarzucił także, że WSA w Szczecinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dokonał oceny, czy oświadczenie G. M. w postępowaniu podatkowym mogło zastąpić dowód z zeznań tego świadka w sytuacji, gdy osoba taka nie została uprzedzona o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Pełnomocnik strony skarżącej zwrócił ponadto uwagę na fakt pominięcia przez organ i WSA w Szczecinie dokumentów w postaci poleceń przelewów z dnia 23 i 30 marca 2009 r. Błędne jest przy tym założenie WSA, że w toku postępowania uzupełniającego organ nie mógł się do nich odnieść ponieważ skarżąca powołała się na te dokumenty dopiero w postępowaniu przed Sądem. Skarżąca powołała się na polecenia przelewów, by wykazać brak wiarygodności zeznań jedynego świadka przesłuchanego w sprawie przez organy podatkowe (W. G.), co nie oznacza, że organy takich dokumentów nie miały, nie dysponowały wiedzą o tych płatnościach z dokumentacji rachunkowej Spółki lub nie mogły jej uzyskać w toku kontroli. Pełnomocnik podkreślił, że z akt niniejszego postępowania jednoznacznie wynika, iż organ oparł swoje stanowisko wyłącznie na twierdzeniach świadka W.G., przy czym nie przeprowadził żadnych czynności mających na celu weryfikację prawdziwości twierdzeń tego świadka. Pomimo naprowadzenia przez skarżącą dowodów podważających ich wiarygodność (dowód wypłaty z dnia 4.08.2008 r. zawiera podpis W. G. oraz pieczęć firmy M.W., potwierdzającego odbiór kwoty 14.000,00 zł tytułem rozliczenia prowizji) organ nie zebrał dowodów i nie rozważył wszechstronnie okoliczności faktycznych sprawy naruszając przepisy ordynacji dotyczące sposobu prowadzenia postępowania. Pełnomocnik Spółki wskazał również, że świadek W. G. nie został przesłuchany na okoliczności dotyczące umowy cesji (co miało być przedmiotem badania zgodnie z wyrokiem WSA 24.10.2013 r.), lecz na okoliczności dotyczące wystawianych faktur VAT. Twierdzenia tego świadka pozostają w sprzeczności z dokumentami w postaci samej kwestionowanej faktury VAT, jak i poleceń przelewów z dnia 23.03.2009 i 30.03.2009 r., jak i dowodu wypłaty z dnia 04.08.2008 r. Organ w ślad za świadkiem przyjął, że "kwota wynikająca ze spornej faktury z 3 lipca 2008 r., nr 01/2008 wystawionej przez M.W. jest zbieżna z fakturą z 30 listopada 2007 r. nr 03/2007 wystawioną przez firmę G. M. na rzecz Spółki D.. Obie faktury zostały wystawione na kwotę 24.000,00 złotych". WSA w Szczecinie błędnie przyjął za prawidłowe ustalenie organu i nie uzasadnił w żadnej mierze swojego stanowiska w tej kwestii. Pełnomocnik wskazał, że po pierwsze, obie faktury dzielił okres 7 miesięcy, a strona skarżąca w tym czasie wystawiła kilkadziesiąt innych faktur na zbieżne kwoty, co nie oznacza, że to te same faktury. Po drugie faktura z 3 lipca 2008 r., nr 01/2008 wystawiona została przez M.W. na kwotę 24.400,00 złotych, a nie na kwotę 24.000,00 złotych jak podaje organ. Odnosząc się do stanowiska Sądu, że na niekorzyść Spółki przemawia fakt zakończenia działalności przez G. M. z dniem 31 grudnia 2007 r., pełnomocnik podał, że stosownie do art. 7611 § 1 k.c. agent może żądać prowizji od umowy zawartej po rozwiązaniu umowy agencyjnej, jeżeli - przy spełnieniu przesłanek z art. 761 - propozycję zawarcia umowy dający zlecenie lub agent otrzymał od klienta przed rozwiązaniem umowy agencyjnej. § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że agent może żądać prowizji od umowy zawartej po rozwiązaniu umowy agencyjnej także wtedy, gdy do jej zawarcia doszło w przeważającej mierze w wyniku jego działalności w okresie trwania umowy agencyjnej, a zarazem w rozsądnym czasie od jej rozwiązania. Pełnomocnik podał, że na podstawie umowy zawartej przez stronę skarżącą z G. M., Spółka zobowiązana była do zapłaty na jej rzecz wynagrodzenia prowizyjnego, przy czym obowiązek naliczenia i wypłaty tego wynagrodzenia uzależniony był od zapłaty przez kontrahentów strony skarżącej całości ceny za sprzedane towary. Wobec zapłaty całości ceny przez klientów Spółki w 2008 roku została naliczona prowizja za sprzedane i zapłacone towary (co miało miejsce w 2007 r.). Organ nie kwestionuje ani faktu sprzedaży towarów (czyli wykonania usługi przez G. M. ), ani faktu zapłaty ceny przez klientów. Bezsporne jest więc uprawnienie G. M. do otrzymania wynagrodzenia w postaci prowizji. W ocenie pełnomocnika bez znaczenia jest przy tym ustalenie, że w 2008 r. nie prowadziła już ona działalności gospodarczej, ponieważ jej roszczenie powstało w momencie sprzedaży towarów Spółki (2007 r.) ale stało się wymagalne dopiero po zapłacie ceny przez klientów Spółki (czyli w 2008 r.). To właśnie umowa przelewu wierzytelności doprowadziła do przejścia na M. W. uprawnienia do otrzymania wynagrodzenia wynikającego z naliczonej prowizji. Skarżąca Spółka ponownie wyjaśniała, że dla stwierdzenia faktu poniesienia przez nią kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia kwestia ustalenia podmiotu zobowiązanego do wystawienia faktury VAT, lecz jedynie ustalenie istnienia po jej stronie obowiązku zapłaty wynagrodzenia oraz fakt jego przekazania uprawnionemu podmiotowi, co jest w sprawie bezsporne. M.W. nie musiał wystawiać stronie skarżącej żadnego dokumentu księgowego, ponieważ jego podstawą do żądania zapłaty była umowa cesji wierzytelności, a nie faktura VAT czy inny dokument księgowy. W odpowiedzi skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowo-administracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu tej sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej, które wyznaczone zostały przez wskazane w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wskazanych w art. 174 p.p.s.a., tj. wytykających Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (pkt 1 tego artykułu) oraz naruszeniu wyżej wskazanych przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Jeśli chodzi o podniesione zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, tj. wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i kodeksu cywilnego (wskazane przez stronę skarżącą przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie są przepisami prawa materialnego), pełnomocnik nie wykazał, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tych przepisów oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w związku z tym, że pomimo oparcia wniesionego środka zaskarżenia na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zgłoszone w nim zarzuty sprowadzają się w istocie do polemiki z wynikiem kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej przez WSA w Szczecinie w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew stanowisku skarżącej Spółki, Sąd I instancji słusznie zaaprobował wynik postępowania dowodowego (postępowania uzupełniającego) przeprowadzonego przez organ podatkowy, który znalazł odzwierciedlenie w treści decyzji z dnia 8 lipca 2014 r. Organ II instancji wykazał dlaczego Spółka nie miała prawa do zaliczenia spornego wydatku wynikającego z faktury VAT z dnia 3 lipca 2008 r. do kosztów uzyskania przychodów, która to ocena została następnie zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Nie mógł odnieść zatem zamierzonego przez wnoszącego skargę kasacyjną skutku zarzut naruszenia przez Sąd art. 106§3 p.p.s.a. poprzez pominięcie dowodów w postaci poleceń przelewów bankowych z dnia 23 i 30 marca 2009 r. Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz bada, czy w trakcie postępowania administracyjnego zostały ujawnione wszystkie istotne dla wydania decyzji okoliczności, czy były one przez organ uwzględnione przy wydawaniu orzeczenia i w jaki sposób zostały ocenione (por. wyr. NSA z 16.5.2008 r., sygn. akt II OSK 554/07, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazywany przez stronę skarżącą przepis nie może być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organ podatkowy i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Należy wyraźnie podkreślić, że przenoszenie ciężaru prowadzenia postępowania dowodowego na sąd administracyjny pozostaje w sprzeczności z rolą tego sądu, która nie polega na rozstrzyganiu spraw administracyjnych i sprowadza się do kontrolowania decyzji administracyjnych pod kątem ich zgodności z prawem. Sąd kasacyjny zauważa także, że z art. 106§3 p.p.s.a. wynika, że skorzystanie z przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu jest prawem, a nie obowiązkiem sądu. W związku z tym powoływanie się przez wnoszącego skargę kasacyjną na polecenia przelewu z dnia 23 i 30 marca 2009 r. na etapie postępowania przez Sądem I instancji należy uznać za spóźnione. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 106§3 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy dawał podstawę Sądowi I instancji oraz organom podatkowym do zakwestionowania faktury wystawionej przez M.W. jako niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy stronami wskazanymi w tych fakturach. Materiał dowodowy zebrany przez organ był wystarczający do wydania decyzji. Wynikało z niego w szczególności, że wW. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jego firma nie figurowała również w ewidencji urzędu jako podatnik, a zatem nie miał on uprawnień do wystawiania faktur. Zebrany materiał dowodowy pozwolił organowi podatkowemu zakwestionować także stanowisko strony skarżącej, że uprawnienie M. W. do wystawienia spornej faktury wynikało z zawartej z G. M. cesji wierzytelności. Przesłuchany w charakterze świadka (a nie pełnomocnika – jak wskazuje strona skarżąca) W. G. konkubent G. M. , który zajmował się sprawami prowadzonej przez nią firmy, okoliczności tych bowiem nie potwierdził. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 24 października 2013 r., zobligował organ do przesłuchania G. M. , czego w sprawie zabrakło, jednak z uwagi na fakt, że ze złożonego przez wyżej Wymienioną pisemnego oświadczenia wynikało, że nie posiada ona informacji dotyczących wystawiania faktur, podpisywania umów, itp., gdyż tymi sprawami zajmował się jej konkubent, który pełnił w firmie rolę pełnomocnika, naruszenie to nie miało wpływu na wynika sprawy. Przesłuchanie w związku z tym przez organ w charakterze świadka W. G. było jak najbardziej zasadne i prawidłowe. Nie ulega także wątpliwości, iż jak słusznie zauważył sąd I instancji, organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do wykonania wytycznych sądu dotyczących przesłuchania wystawcy zakwestionowanej faktury. Wobec braku możliwości skontaktowania się ze świadkiem podjęły czynności zmierzające do przesłuchania innych osób mogących potwierdzić uprawnienie M. W. do wystawienia faktury z 3 lipca 2008 roku. Należy w związku z tym zauważyć, że w toku postępowania organy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej i wyczerpująco zebrały materiał dowodowy w sprawie. Został on także w sposób rzetelny poddany szczegółowej analizie, co zostało przedstawione w uzasadnieniach decyzji z dnia 8 lipca 2014 roku. Każdy z istotnych dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zatem, że dokonana w sprawie ocena zgromadzonego materiału dowodowego – zarówno przez organ, jak i Sąd pierwszej instancji - jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, że strona skarżąca oceny tej nie akceptuje nie oznacza, że została ona dokonana w sposób dowolny. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w związku z tym zarzutu naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie przez Sąd I instancji stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Art. 141 § 1 zd. 1 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd kasacyjny stwierdza, że uzasadnienie Sądu I instancji spełnia wszystkie wymogi określone tym przepisem i odnosi się do istotnych okoliczności rozpoznanej sprawy, pozwalających na jej rozstrzygnięcie i przyjęcie, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy Spółką, a podmiotem, którą ją wystawił. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.