I SA/Po 328/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz(spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki "A" Sp. z o.o. [...] kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; W dniu [...] września 2013 r. [...] Operator Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] ( dalej: Spółka, wnioskodawca, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z ustanowieniem na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu. We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz opisy zdarzeń przyszłych. Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne ( Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, dalej: "Prawo energetyczne") prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Jako operator systemu dystrybucyjnego (OSD), świadczący usługi przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej na podstawie umów zawartych z przedsiębiorstwami energetycznymi oraz na podstawie umów z odbiorcami, wnioskodawca odpowiedzialny jest za ruch sieciowy w systemie dystrybucyjnym elektroenergetycznym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci dystrybucyjnej, w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi. Wnioskodawca posiada oraz buduje urządzenia elektroenergetyczne (słupy, kable, transformatory, przyłącza, kanalizacja kablowa, budynki stacji transformatorowych, budynki i budowle i inne) stanowiące składnik sieci elektroenergetycznej, które służą do doprowadzania i odprowadzania energii elektrycznej. Z oczywistych względów w wielu przypadkach urządzenia te nie są i nie mogą być zlokalizowane na gruntach stanowiących własność wnioskodawcy, a stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, w takich przypadkach nie należą do części składowych nieruchomości gruntowej, na której są posadowione, ale stanowią składnik przedsiębiorstwa wnioskodawcy. Wnioskodawca uzgadnia z właścicielami gruntów, na których urządzenia i obiekty wchodzące w skład sieci elektroenergetycznej znajdują się obecnie lub mają zostać w przyszłości posadowione, sposób uregulowania uprawnień do korzystania z gruntu zajętego przez urządzenia i obiekty sieci elektroenergetycznej w zakresie niezbędnym do prawidłowej eksploatacji tych urządzeń, w tym: prawo do przejazdu, przechodu, dostępu w celu wykonywania prac eksploatacyjnych, usuwania awarii itp., w wyniku czego następuje ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu art. 305(1) i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "K. c "). Służebność przesyłu może zostać ustanowiona na rzecz wnioskodawcy poprzez: zawarcie z właścicielem gruntu umowy ustanowienia służebności lub w drodze jednostronnego oświadczenia woli właściciela nieruchomości; wydanie przez sąd powszechny postanowienia o ustanowieniu służebności przesyłu; zawarcie z właścicielem gruntu ugody sądowej, kiedy to orzeczenie sądu zatwierdzające ugodę zgodnie z odrębnymi przepisami zastępuje zawarcie umowy; wydanie przez sąd powszechny postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia służebności przez wnioskodawcę, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że korzysta on z gruntu na którym posadowione są urządzenia i obiekty stanowiące składniki należącej do wnioskodawcy sieci elektroenergetycznej przez odpowiednio długi okres i spełnione są przesłanki do stwierdzenia zasiedzenia służebności. W związku z powyższymi opisami zadano następujące pytanie. Czy ustanowienie na rzecz wnioskodawcy nieodpłatnej służebności przesyłu poprzez jej ustanowienie w drodze umownej (art. 245 k.c.), postanowienia sądu powszechnego, ugody zawartej przed sądem powszechnym albo poprzez zasiedzenie (art. 305(4) w zw. z art. 292 k.c.) w celu wybudowania na cudzym gruncie urządzeń elektroenergetycznych albo w celu zapewnienia możliwości prawidłowego korzystania z już istniejących lub planowanych do wy budowania urządzeń, stanowi dla wnioskodawcy przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2011 r., nr 74,poz. 397 ze zm. dalej: u.p.d.o.p. )? Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 12. ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. W ocenie wnioskodawcy, nabycie (ustanowienie) w opisanych we wniosku okolicznościach służebności przesyłu bez obowiązku wypłaty przez wnioskodawcę wynagrodzenia z tego tytułu, nie może zostać uznane za przysporzenie zaliczane do katalogu przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 305(1) K.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 K.c. (tj. urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz podobne), prawem polegającym na tym. że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Służebność przesyłu nie jest zatem świadczeniem wynikającym ze zobowiązania cywilnoprawnego, lecz jest ograniczonym prawem rzeczowym. Nie można również uznać służebności za przysporzenie o konkretnym wymiarze finansowym. W myśl art. 305(3) § 1 K.c. służebność przesyłu przechodzi na nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 K.c. Zarówno z tego przepisu, jak i z samej istoty ograniczonego prawa rzeczowego wynika zatem, że służebność przesyłu jest prawem związanym z urządzeniami będącymi rzeczą ruchomą lub zbiorem rzeczy, co oznacza, iż nie może być oddzielnym przedmiotem obrotu rynkowego. Treść stosunku prawnego odpowiadającego służebności przesyłu nie zawiera w sobie jako elementu charakterystycznego bądź koniecznego kwestii odpłatności ustanowienia takiego prawa. Możliwość określenia ewentualnego wynagrodzenia za dokonanie jednostronnej czynności prawnej ustanowienia służebności gruntowej wywodzony jest z treści art. 353(1) K.c. i zawartej w nim zasady swobody umów, będącej podstawą stosunków obligacyjnych, nie zaś rzeczowych, do których należy instytucja służebności. Tym samym, mimo iż w praktyce postanowienia dotyczące zarówno ustanowienia służebności, jak i związanego z tym faktem wynagrodzenia, mogą być zawarte w jednej umowie, to jednak ich charakter prawny wymaga traktowania ich jako dwóch odrębnych od siebie czynności prawnych. Przedstawiony tok prowadzi do konkluzji, że służebność przesyłu, jako ograniczone prawo rzeczowe w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego nie wiąże się z odpłatnością. Istnienie odpłatności jest uzależnione od woli stron i opiera się na podstawie obligacyjnej, tj. zobowiązaniu do ustanowienia służebności, nie zaś na podstawie rzeczowej, czyli samym akcie ustanowienia służebności, a tym samym o zasadności ustalenia wynagrodzenia za ustanowienie służebności oraz o jego wysokości decydują inne okoliczności, niż sam fakt ustanowienia służebności. W kontekście powyższego należy podkreślić, że służebność przesyłu ustanowiona na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego jest prawem wyłączonym ze swobodnego obrotu prawnego, nierozerwalnie związanym z własnością urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność określonego przedsiębiorcy. Służebność ustanawiana jest zawsze na oznaczonej co do tożsamości nieruchomości, w określonych warunkach lokalizacyjnych, gospodarczych i społecznych wobec czego niemożliwe byłoby - w ocenie wnioskodawcy - określenie jej rynkowej wartości w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do służebności przesyłu ustanawianych na rzecz wnioskodawcy będącego przedsiębiorstwem energetycznym, które to służebności związane są z własnością urządzeń i obiektów elektroenergetycznych, nie można mówić przysporzeniu majątkowym z tego także względu, że wnioskodawca jako Operator Systemu Dystrybucyjnego jest właścicielem i zarządza siecią dystrybucyjną energii elektrycznej. Sieć ta, a w szczególności wchodzące w jej skład urządzenia i instalacje, ze względu na swoją funkcję charakter musi rozciągać się poza nieruchomości będące własnością wnioskodawcy, nie zmienia to jednak tego, że wnioskodawca w dalszym ciągu posiada wobec tej sieci (urządzeń lub obiektów wchodzących w jej skład) wszelkie uprawnienia właścicielskie (art. 49 K.c.), a także jest obciążony szczególnego rodzaju obowiązkami wynikającymi z Prawa energetycznego, dotyczącymi utrzymania sieci oraz zapewnienia jej odpowiednich parametrów technicznych i użytkowych. Tym samym nabycie służebności przesyłu, nie prowadzi ani do powstania nowych źródeł przychodów, ani do ulepszenia lub powiększenia już istniejących. Ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu nie zwiększa także wartości aktywów wnioskodawcy, ani nie zmniejsza jego pasywów, służy ona bowiem jedynie umożliwieniu właścicielowi - tj. wnioskodawcy, niezakłóconego korzystania z urządzeń energetycznych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, które stanowią już jego własność. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, służy wyłącznie uregulowaniu sposobu wykonywania uprawnień wynikających z prawa własności przez dwóch właścicieli (właściciela gruntu oraz wnioskodawcę, będącego właścicielem urządzeń i obiektów elektroenergetycznych) w odniesieniu do przedmiotów prawa własności znajdujących się w tym samym miejscu w przestrzeni. Wnioskodawca wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1717/11, które wydane zostało w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) tożsamego z opisanym w niniejszym wniosku. Tym samym - w ocenie wnioskodawcy - stanowisko wyrażone przez NSA w powołanym wyroku zachowuje pełną aktualność także w przypadku wnioskodawcy. Ponadto wnioskodawca wskazał, że analogiczny pogląd wyrażony został przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach indywidualnych z [...] sierpnia 2013 r. nr [...] [...] oraz [...] wydanych w odniesieniu do podatnika znajdującego się w tej samej co wnioskodawca sytuacji prawnej i faktycznej. W dniu [...] grudnia 2013 r. Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych za nieprawidłowe. W ocenie organu, ustanowienie na rzecz wnioskodawcy nieodpłatnej służebności przesyłu poprzez jej ustanowienie w drodze umownej, postanowienia sądu powszechnego, ugody zawartej przed sądem powszechnym albo poprzez zasiedzenie w celu wybudowania na cudzym gruncie urządzeń elektroenergetycznych albo w celu zapewnienia możliwości prawidłowego korzystania z już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń, stanowi dla wnioskodawcy przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu interpretacji, organ powołał się na przepisy art. 18 ust. 1, art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., twierdząc, że sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Art. 12 tej ustawy regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy (przysporzenia pieniężne) przedsiębiorcy nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ww. ustawy). Z konstrukcji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że katalog zdarzeń w nim wymienionych ma charakter czysto przykładowy. Przesądza o tym zdanie pierwsze tego przepisu, które stanowi, że takim przychodem dla celów podatkowych są ,,w szczególności" przypadki wskazane w następnych akapitach tego przepisu. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas gdy nastąpi trwale zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). Z przepisów K.c. wynika, że istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 Kodeksu cywilnego w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu określa zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której znajdują się (lub mają się znajdować) jego urządzenia przesyłowe, tj. wszelkie konstrukcje i instalacje tworzące linie do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu. energii elektrycznej oraz inne urządzenia o podobnym przeznaczeniu. Źródłem służebności przesyłu jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego między przedsiębiorcą przesyłowym i właścicielem gruntu, na którym są lub mają zostać zainstalowane urządzenia przesyłowe. Umowa ta powinna szczegółowo określać zakres czynności, które przedsiębiorca przesyłowy może wykonywać w stosunku do nieruchomości. Gdy przedsiębiorca przesyłowy lub właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy, np. jeśli strony nie mogą dojść do porozumienia w kwestii jej warunków, można ustanowić służebność przesyłu w drodze orzeczenia sądowego. W takim przypadku istnieje również podstawa do ustalenia wynagrodzenia dla właściciela nieruchomości. W okolicznościach niniejszej sprawy, służebność przesyłu może też zostać ustanowiona na rzecz Spółki poprzez wydanie przez sąd powszechny postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia służebności przez Spółkę, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że korzysta ona z gruntu na którym posadowione są urządzenia i obiekty stanowiące składnik należącej do Spółki sieci elektroenergetycznej przez odpowiednio długi okres i spełnione są przesłanki do stwierdzenia zasiedzenia służebności. Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego łub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. W rozpatrywanej sytuacji to wnioskodawca jest beneficjentem nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu i korzyści płynących z obciążenia określonej nieruchomości daną służebnością na jego rzecz. Wykonywanie uprawnień wynikających z ustanowionej na rzecz Spółki służebności przesyłu oznacza, że wzrasta stopień gospodarczej użyteczności przedsiębiorstwa, co jest istotne z punktu widzenia podstawowego profilu jego działalności, którym jest świadczenie usług przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej. W konsekwencji ustanowienia na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu, Spółka efektywnie i skutecznie wykonuje uprawnienia wynikające z treści tego prawa. Tym samym faktycznie uzyskuje nieodpłatnie wymierną wartość, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Na gruncie wskazanego przepisu ustawodawca posługuje się pojęciem "wartości otrzymanych", co uzasadnia twierdzenie, że tym samym odwołuje się on do sfery faktów, która w analizowanej sytuacji wyraża się w wykonywaniu przez Spółkę uprawnień wynikających z treści prawa służebności przesyłu. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich ten dochód został osiągnięty. Skoro więc nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy dochód był następstwem działania ( zaniechania) innej osoby. Podatkowo istotne jest nieekwiwalentne uzyskanie przysporzenia tytułem nieodpłatnie otrzymanych rzeczy lub praw, albo nieodpłatnych świadczeń. Uwzględniając powyższe, organ wskazał, że w wyniku ustanowienia na rzecz Spółki służebności przesyłu Spółka uzyskała (uzyska) konkretną korzyść polegającą na możliwości wybudowania na cudzym gruncie urządzeń elektroenergetycznych lub zapewnieniu możliwości prawidłowego korzystania z już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń. W związku z powyższym, organ nie podziela argumentacji Spółki, że w odniesieniu do służebności przesyłu ustanawianych na rzecz wnioskodawcy będącego przedsiębiorstwem energetycznym nie można mówić o przysporzeniu majątkowym. Okoliczność, że wnioskodawca jako Operator Systemu Dystrybucyjnego jest obciążony szczególnego rodzaju obowiązkami wynikającymi z ustawy Prawo energetyczne dotyczącymi utrzymania sieci oraz zapewnienia jej odpowiednich parametrów technicznych i użytkowych nie przesądza o tym, że w wyniku nabycia (ustanowienia) służebności przesyłu bez obowiązku wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu Spółka nie uzyskała konkretnej korzyści polegającej na uzyskaniu prawa do korzystania z cudzej nieruchomości na której znajdują się (lub znajdować się będą) jego urządzenia przesyłowe. Korzyść tę Spółka uzyskała (uzyska) bezpłatnie, bowiem ustanowienie na rzecz Spółki służebności nastąpiło (nastąpi) bez wynagrodzenia. Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę pism urzędowych oraz wyroków sądów administracyjnych, organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego, czy tez zdarzenia przyszłego.. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a w odpowiedzi na to wezwanie, organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Pismem z dnia [...] marca 2014 r. Spółka wniosła skargę na interpretację, zarzucając jej naruszenie: art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu umożliwiającej prawidłowe korzystanie z urządzeń energetycznych przez ich właściciela, niezwiązane z poniesieniem wydatków, mieści się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: O.p.) poprzez brak odniesienia się do argumentacji zawartej w orzecznictwie NSA oraz interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w analogicznych sprawach oraz poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przez co doszło do naruszenia zasady postępowania podatkowego, zgodnie z którą obowiązkiem organu jest prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem skarżącej, służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego nie wiąże się z odpłatnością. Istnienie odpłatności jest uzależnione od woli stron i opiera się na podstawie obligacyjnej, tj. zobowiązaniu do ustanowienia służebności, nie zaś na podstawie rzeczowej, czyli samym akcie ustanowienia służebności, a tym samym o zasadności ustalenia wynagrodzenia za ustanowienie służebności oraz o jego wysokości decydują inne okoliczności niż sam fakt ustanowienia służebności. W kontekście tego skarżąca podkreśliła, że służebność przesyłu ustanowiona na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego jest prawem wyłączonym ze swobodnego obrotu prawnego, nierozerwalnie związanym z własnością urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność określonego przedsiębiorcy. Służebność ustanawiana jest zawsze na oznaczonej co do tożsamości nieruchomości, w określonych warunkach lokalizacyjnych, gospodarczych i społecznych wobec czego niemożliwe byłoby w ocenie skarżącej określenie jej rynkowej wartości w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej w odniesieniu do służebności przesyłu ustanawianych na jej rzecz będącej przedsiębiorstwem energetycznym, które to służebności związane są z własnością urządzeń i obiektów elektroenergetycznych , nie można mówić o przysporzeniu majątkowym z tego także względu, że skarżąca jako Operator Systemu Dystrybucyjnego jest właścicielem i zarządza siecią dystrybucyjną energii elektrycznej. W ocenie Spółki, nabycie służebności przesyłu nie prowadzi ani do powstania nowych źródeł przychodów, ani do ulepszenia lub powiększenia już istniejących. Ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu nie zwiększa także wartości aktywów skarżącej, ani nie zmniejsza jej pasywów, służy ona bowiem jedynie umożliwieniu właścicielowi - tj. skarżącej, niezakłóconego korzystania z urządzeń energetycznych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, której stanowią już jego własność. Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska skarżąca przywołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zostały wydane w odniesieniu do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego analogicznego, zarówno w zakresie okoliczności faktycznych jak i znajdujących zastosowanie regulacji prawa cywilnego i energetycznego, do przedstawionego przez skarżącą we wniosku. Ponadto w ocenie skarżącej, brak odniesienia się przez organ do argumentacji zawartej w przywołanym przez nią orzecznictwie NSA oraz interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w analogicznych sprawach, stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 O.p., mającej zastosowanie w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji. Jednocześnie zdaniem skarżącej, przepis art. 121 O.p. naruszony został również poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne, tj. przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Instytucja opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania "nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw", uregulowana jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że "przychodem [...] są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń, związanych z używaniem środków trwałych, otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie". W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że z przepisu tego wynikają trzy zdarzenia, wywołujące powstanie przychodu na gruncie u.p.d.o.p., a mianowicie: a) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, b) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie praw, c) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie innych świadczeń. W art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał przykładowo cztery zdarzenia, powodujące zaistnienie nieodpłatnego świadczenia, wskazując sposób jego obliczenia. Zaliczył do nich następujące przedmioty: a) usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, b) usługi zakupione, c) udostępnienie lokalu, d) pozostałe przypadki. Z powołanego wyżej przepisu można wyprowadzić tezę, że żaden z przypadków ( lit. a-d ) nie odnosi się wprost do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Zarówno świadczenie usług , jak i udostępnienie lokalu, związane są z zawarciem albo umowy o świadczenie usług (art. 750 k.c.), albo z zawarciem umowy najmu (art. 659 k.c.), czy też bezumownym świadczeniem usług albo bezumownym udostępnieniem lokalu. Ostatni przypadek, tzw. "pozostałe przypadki" jest pojęciem nieostrym i przez to trudno definiowalny, jednakże z uwagi na przedmiotowy zakres art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i użycie w nim określenia "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" przyjąć należy, że owe "pozostałe przypadki" obejmują sposób obliczenia wartości tego przedmiotu nieodpłatnego świadczenia rzeczy lub praw. Pojęcie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jak się przyjmuje powszechnie w orzecznictwie, nie zostało w powołanej ustawie zdefiniowane, a jego rozumienie opiera się na definicji nieodpłatnego świadczenia, wypracowanej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W uchwałach, a także w szeregu wyrokach NSA wskazywano, że już pojęcie "otrzymanie świadczenia" wywołuje wątpliwości - tak co do konieczności istnienia, bądź nie (własne działania) podmiotu świadczącego. W pojęciu tym wątpliwości wywołuje także moment powstania przychodu w przypadku "otrzymania" świadczenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość jednolicie przyjmowano wypracowaną w tym orzecznictwie, a także w orzecznictwie Sądu Najwyższego definicję nieodpłatnego świadczenia, jako obejmującą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Jest przy tym charakterystyczne to, że definicja ta odnosi się do "świadczenia", a więc zdarzenia w zasadzie ściśle związanego z zobowiązaniami cywilnoprawnymi. Zgodnie z art. 353 § 1 k.c. "zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić". Paragraf 2 stanowi, że "świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu". Występuje ono wprawdzie także w tzw. zobowiązaniach realnych (np. art. 678 § 1 k.c.), czy związanych ściśle z prawami rzeczowymi (np. zobowiązania istniejące między współwłaścicielami, a oparte na art. 200, 205 czy 207 k.c. (zob. S. Grzybowski [w:] System prawa cywilnego, część ogólna (red. S. Grzybowski), Ossolineum 1985, str. 221), to jednak świadczenie nie może powstać w przypadku swobody umów "lecz tylko wówczas, gdy przewiduje to przepis ustawy" (zob. postanowienie SN z dnia 9 grudnia 2011 r., III CZP 78/11, Lex nr 1106998), co oznaczać powinno w rezultacie, że świadczenie jest istotą zobowiązania , bez względu na to, jaki ono ma charakter (wyrok SN z dnia 1 kwietnia 2011 r., III CSK 206/10, OSNC-ZD 2012, nr 2, poz. 25). Wprawdzie pojęcie "świadczenie" występuje także na gruncie np. prawa rzeczowego – choćby przy wydaniu rzeczy (art. 222 § 1 k.c.) - to jednak nie powinno budzić wątpliwości, że definicja nieodpłatnego świadczenia została wprowadzona na gruncie świadczeń, wynikających z zobowiązań cywilnoprawnych,a także stosunków pracy, a nie prawa rzeczowego (nabycia). Nie zmienia tej oceny także i to, że w powoływanych wyżej uchwałach, opierając się na językowym rozumieniu pojęcia "świadczenie otrzymane", przyjmowano, że wywołują go także własne działania zobowiązanego. To zaś oznaczałoby, że wskazana wyżej definicja "nieodpłatnego świadczenia" w istocie rzeczy nie powinna mieć zastosowania tylko i wyłącznie do tych zdarzeń, które związane są z zobowiązaniami i przypadkami zaistnienia świadczenia z nich wynikającego. Jest charakterystyczne, że powyższej definicji nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 11 ust. 1 i ust. 2 a) pkt 1-4 u.p.d.o.f. w orzecznictwie nie modyfikowano, przyjmując, że ma ona uniwersalny charakter, a wartość świadczeń w naturze dla pracowników określana jest zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012 r., II FSK 603/11, Lex nr 1224818; wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011r., II FSK 1672/09, Lex nr 1099749). W orzeczeniach sądów administracyjnych, jakie wydawano na gruncie powstania nieodpłatnego świadczenia w przypadku ustanowienia służebności przesyłu w drodze nieodpłatnej umowy,nie analizowano bliżej powyższej definicji, nie analizowano przy tym jej treści w porównaniu z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a także przypadkami wskazanymi w art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p., w tym z określeniem "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw", wprowadzonego ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533). Nie zwracano uwagi na to, że określenie "w pozostałych przypadkach", użyte w art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. jest nieostre, w związku z tym nie wyprowadzano z niego żadnych wniosków. Nie zwrócono też uwagi na to, że w powołanym wyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w odniesieniu do "otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw", ustawodawca nie używa wprost określenia "świadczenie". Z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. można wprawdzie odczytać, że "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub prawa" są rodzajem świadczenia, jednak normatywny charakter tej zmiany powinien mieć wpływ na sposób rozumienia tego pojęcia. Jest bowiem charakterystyczne to, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. był zmieniony dwukrotnie. Nie budzi wątpliwości to, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu, zgodnie z art. 305 1 k.c. może być ustanowiona odpłatnie, jak i nieodpłatnie (zob. uzasadnienie do projektu zmiany ustawy – Kodeks cywilny, druk nr 81 Sejmu RP VI kadencji, pkt 4; M. Olczyk, Komentarz do art. 305 1 k.c., Lex/el 2008 (pkt 3); K.A. Dadańska, Komentarz do art. 305 1 k.c., Lex/el 2012 (pkt 12); B. Bieniek, W sprawie podmiotowych praw rzeczowych w nowym kodeksie cywilnym, Rejent 2008 , nr 2 , str. 43; G. Bieniek Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 58); G. Jędrejek, Roszczenia związane z budową urządzeń przesyłowych na cudzym gruncie, Monitor Prawniczy 2009, nr 1 , str. 26-31). Wynika to z faktu, że powołany przepis kwestii tej nie przesądza, a nawet nie czyni z niej essentialia negotii. W odniesieniu zaś do nabycia tej służebności przez zasiedzenie- w uzasadnieniu do projektu zmian w ustawie Kodeks cywilny, druk nr 74 Sejmu RP VII kadencji (pkt 11) wskazano, że " w uchwale SN z dnia 7 października 2008 r., III CZP 89/08, wyjaśniono, że przed ustawowym uregulowaniem służebności przesyłu (art. 3051 - 3054 k.c.) dopuszczalne było nabycie w drodze zasiedzenia służebności, odpowiadającej treści służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa to stanowisko – jak wskazano- daje podstawę do przyjęcia, że okres posiadania służebności o treści odpowiadającej służebności przesyłu (art. 352 k.c.), jaki upłynął przed dniem 3 sierpnia 2008 r. (data wejścia w życie art. 3051 - 3054 k.c.), zalicza się do okresu prowadzącego do nabycia służebności przesyłu przez zasiedzenie.". Ponieważ nabycie służebności w drodze zasiedzenia następuje "nieodpłatnie", możliwości doliczenia do czasu zasiedzenia służebności przesyłu całego okresu posiadania służebności, odpowiadającej treści służebności przesyłu przed dniem 3 sierpnia 2008 r., mogłoby godzić w konstytucyjną ochronę własności, dlatego w projekcie zaproponowano, wzorem art. 10 ustawy z dnia 28 maja 1990 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 55 poz. 321), aby możliwe było doliczenie okresu posiadania takiej służebności nieprzekraczającego połowy czasu posiadania, potrzebnego do nabycia służebności w drodze zasiedzenia, a to oznacza, że w zależności od dobrej czy złej wiary, byłby to okres 10 lub 15 lat". Zatem nabycie służebności przesyłu w drodze zasiedzenia (art. 3054 k.c. w związku z art. 292 k.c. i art. 172 § 1 i 2 k.c.) jest nabyciem zawsze nieodpłatnym. Powołane wyżej przepisy w ogóle nie mówią ani o odszkodowaniu, ani o wynagrodzeniu za ten rodzaj nabycia. Jest to jakby oczywiste, bo nabycie w drodze zasiedzenia ma zawsze pierwotny charakter i nie byłoby – z braku poprzednika prawnego- komu uiścić tego wynagrodzenia, czy odszkodowania (zob. postanowienie SN z dnia 11 października 2012 r., III CSK 916/11, Lex nr 1232468). W piśmiennictwie przyjmuje się, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne opiera się na tym, czy – i jakie - essentialia negotii zostały określone w odpowiednich przepisach prawa, czy korzyść majątkową ma uzyskać tylko jedna, czy też obie strony umowy. Podstawą obrotu gospodarczego jest zawieranie czynności prawnych odpłatnych, opartych na odpowiedniej relacji między wartościami korzyści majątkowych. Stąd też większość uregulowanych w kodeksie cywilnym czynności prawnych, oceniona według znamion essentiale negotii – ma charakter zawsze odpłatny, np. sprzedaż, zamiana, dostawa, kontraktacja, dzierżawa, najem, umowa o dzieło. Gdyby strony tych umów odpłatnych wyłączyły ich odpłatność, nie mielibyśmy do czynienia ze sprzedażą, najmem, itd., ale z darowizną, użyczeniem, itd. Nieliczne czynności prawne, jak darowizna lub użyczenie zawsze mają charakter czynności prawnych nieodpłatnych. Jednakże obowiązujące prawo zna także czynności prawne, które zależnie od woli stron mogą być czynnościami odpłatnymi lub nieodpłatnymi, np. oprocentowana lub nieoprocentowana pożyczka, zlecenie lub przechowanie za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia. Zauważyć także należy, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne odnosi się do konkretnie dokonanych czynności prawnych – bez względu na to, czy mają one charakter czynności nazwanych, czy nienazwanych dominuje pogląd, zalecający odwołanie się – w przypadku czynności prawnych nienazwanych- do celu dokonanej czynności prawnej. Określenie "otrzymanie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia" - według przyjętej w orzecznictwie definicji - jest określeniem prawa cywilnego, co wyżej wykazano, w dodatku jest to określenie nieostre, wywołujące różne wątpliwości interpretacyjne. Zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie zasadami rozumienia takich określeń cywilnoprawnych w prawie podatkowym, należy je interpretować i rozumieć zgodnie z cywilnoprawnym znaczeniem, "chyba, że ustawodawca podatkowy nadał takiemu określeniu inne, swoiste, podatkowe znaczenie". W przypadku "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" ustawodawca nie wskazał, by należało mu nadać inne niż cywilnoprawne znaczenie. W przeciwnym razie określenie to powinno otrzymać brzmienie: "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw bez względu na ich cywilnoprawny lub nadany przez strony charakter prawny jest przychodem". W konsekwencji opodatkowanie przychodu, uzyskiwanego z każdego przypadku "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" prowadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., niedopuszczalnej w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przepisów określających w sposób mało precyzyjny zakres obowiązku podatkowego (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2000 r., III SA 3108/00, Glosa 2001, nr 9, str. 32- 35; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2003 r., IV SA 4044/01, niepubl.; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 marca 2004 r., I SA/ Wr 1950/01, niepubl, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2011 r., III SA/Gl 1060/10, niepubl.). W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której podatnik, korzystając z zasady swobody umów dokonuje wyboru jednego z możliwych wariantów ukształtowania swej sytuacji prawnej, nie widząc zagrożenia z tym związanego w prawie podatkowym - gdyż ustawodawca podatkowy nie określił wprost innych konsekwencji podatkowych takiego wyboru - zostałby niejako "wpuszczony" w pułapkę. Takie stosowanie prawa naruszałoby zasadę pewności prawa, będącą jedną z zasad demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i zasadę zaufania obywatela do państwa (art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 ord. pod.). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92 OTK, 1992, nr 1, poz. 13; wyrok z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99; wyrok z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93 OTK 1994, nr 1, poz. 6) niejednokrotnie wskazywano, że "w prawie daninowym z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) wynika, że każda regulacja prawna, ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności, zgodnie z którą wszystkie przedmioty, uregulowane w art. 217 Konstytucji RP, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być zawarte w przepisach rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Dopiero realizacja tych standardów stanowi precyzyjne wyznaczenie zakresu ingerencji państwa w prawa i obowiązki podmiotów prawa". Formułując powyższą tezę Trybunał Konstytucyjny podkreślał szczególne jej znaczenie w tych przypadkach, gdy określenie przedmiotu opodatkowania związane było ze sprawą, w której mechanizm poboru podatku związany był z jego samoobliczeniem przez podatnika. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 2/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 118, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zakaz prawotwórczej wykładni prawa to jedna z podstawowych dyrektyw". W sytuacji, gdy obowiązujący porządek prawny nie nakłada na te jednostki obowiązku wprost, to nie można go tworzyć w drodze wykładni przepisów prawa. Naruszałoby to bowiem zasadę zaufania podatników do stanowionego prawa i państwa. W konsekwencji uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami. Stanowisko wyżej wyrażone znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyrokach w sprawach o sygn. akt II FSK 1716/11, II FSK 2642/11. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest zasadny. Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h O.p. Przepisy nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ podatkowy jest obowiązany do dokonania oceny stanowiska strony przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej. Interpretacja indywidualna będąca przedmiotem skargi zawiera wszystkie niezbędne elementy. Organ dokonując ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zawartego w interpretacji. Powołane przez skarżącą wyroki sądów administracyjnych mają wiążący charakter w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnie elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji odniesienie się do jakiegokolwiek orzeczenia sądowego- czy też uzasadnienia wyroku w innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.