I SA/Wr 2073/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant: Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. sprawy ze skargi "A" S.A. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; I Spółka Akcyjna (dalej: spółka, strona, skarżąca, wnioskodawca) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi poprzez spółki komandytowo-akcyjne jako akcjonariusz takich spółek. Strona jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jedna ze spółek komandytowo-akcyjnych (B Sp. z o.o. SKA, dalej: "B"), w których strona jest akcjonariuszem, prowadzi działalność gospodarczą w branży nieruchomości, w szczególności polegającą na wynajmowaniu nieruchomości na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. B powstała w 2007 r. Rok obrotowy ww. spółki komandytowo-akcyjnej pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Obecny rok obrotowy trwa od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z planowaną restrukturyzacją ww. spółka komandytowo-akcyjna ma zostać przekształcona w spółkę komandytową. W przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową wnioskodawca stanie się komandytariuszem w takiej spółce. Na podstawie opisanego zdarzenia przyszłego sformułowano pytania: 1. Czy w sytuacji przekształcenia B w spółkę komandytową, dla wnioskodawcy powstanie przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej u.p.d.o.p.) w związku z zyskiem wygenerowanym przez B w latach ubiegłych (tj. latach 2009-2012) przeznaczonym na podwyższenie kapitału zapasowego; 2. Czy w sytuacji przekształcenia B w spółkę komandytową, dla wnioskodawcy powstanie przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w związku z zyskiem wygenerowanym przez B w roku 2013, w przypadku podjęcia przed przekształceniem uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy spółki. Zdaniem spółki w sytuacji przekształcenia B w spółkę komandytową, nie powstanie przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zarówno w związku z zyskiem wygenerowanym przez B w latach ubiegłych (2009-2012) podzielonym na podstawie ww. uchwał, jak i w związku z zyskiem wygenerowanym w roku 2013, który zostanie podzielony na podstawie uchwały, której przyjęcie jest planowane. W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2014 r. (nr [...]), Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., stanowisko spółki w zakresie obu pytań uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, organ przywołał przepisy regulujące zasady przekształceń spółek prawa handlowego na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.)-dalej: k.s.h., w tym art. 551 § 1, 522 i art. 553. Następnie omówił kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi uregulowaną w ustawie – Ordynacja podatkowa oraz przeanalizował skutki podatkowe przekształcenia spółek odnosząc się do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Minister Finansów wyjaśnił, że opodatkowanie niepodzielonych zysków przekazanych na kapitał zapasowy (dotyczy to lat ubiegłych 2009-2012, jak i roku 2013) podlega opodatkowaniu wg zasad obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. Ponadto dokonując oceny zakresu stosowania przepisu art. 6 ustawy zmieniającej wskazał, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych po 1 stycznia 2014 r. z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, która do tego dnia nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników. Dodatkowo wyjaśnił, że sposób ustalenia wysokości przychodów – w oparciu o wymieniony przepis – odpowiada systemowo przyjętym w podatku dochodowym rozwiązaniom. Dlatego też zakres jego stosowania determinowany jest zasadami ogólnymi w opodatkowaniu dochodów (np. brak uprawnienia do podwójnego rozliczania kosztów podatkowych, związek przyczynowo-skutkowy kosztu z przychodem), jak również sposobem opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze spółki komandytowo-akcyjnej w okresie przed 1 stycznia 2014 r. (z uwzględnieniem zasad określonych art. 4 ustawy zmieniającej). Organ zaznaczył, że do 31 grudnia 2013 r. dochodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej była przypadająca na tego akcjonariusza wartość podzielonego zysku. Tym samym dochód akcjonariusza przed wejściem w życie ustawy zmieniającej opodatkowany był w wysokości faktycznie wypłaconej (postawionej do dyspozycji) dywidendy, a nie na zasadzie rozliczania przychodów i kosztów generowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną. Dlatego też strona nie ma prawa do pomniejszenia wskazanego przychodu o wartość algorytmu wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Jednocześnie – z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego nie ma także prawa do pomniejszenia przychodu o wydatki na nabycie/objęcie akcji w SKA. A zatem jeżeli akcje w spółce komandytowo-akcyjnej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wartość niepodzielonych zysków w tej spółce w przypadku jej przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną stanowić będzie przychód z tytułu niepodzielonych zysków, który określa się na dzień przekształcenia. Reasumując – w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (w której spółka jest akcjonariuszem) w spółkę komandytową dojdzie do powstania po stronie spółki przychodu podatkowego zarówno w związku z zyskiem wygenerowanym przez spółkę komandytowo-akcyjną w latach ubiegłych (2009-2012), jak i z zyskiem wygenerowanym w roku 2013, które to zyski zostały przeznaczone na powiększenie kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, w skardze, skarżąca - podtrzymując dotychczasowe stanowisko - wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego a mianowicie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację. Spółka uzasadniała, że skoro ani przepisy podatkowe ani KSH nie zawierają definicji zysków niepodzielonych, to znaczenie tego pojęcia należałoby wyinterpretować ze wskazanych (lub innych) przepisów prawa przy czym w pierwszej kolejności należałoby dokonać analizy na gruncie ustaw podatkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wskazówek, jak należy rozumieć pojęcie zysków niepodzielonych, zatem w kolejnym kroku należy dokonać analizy innych przepisów, mianowicie KSH. Zdaniem strony z przepisów KSH jasno wynika, że za zysk niepodzielony można uznać tylko i wyłącznie taki zysk, co do którego wspólnicy spółki nie podjęli decyzji w zakresie jego podziału. Każdy zysk podzielony decyzją zgromadzenia wspólników przestaje być zyskiem niepodzielonym - niezależnie od tego, w jaki sposób został on podzielony (dywidenda, przeznaczenie na kapitały zapasowe, przeznaczenie na pokrycie strat, etc.). Strona nie podziela argumentów organu jakoby jedynym sposobem podziału zysku w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. była wypłata dywidendy. Z przepisów KSH z przepisów KSH jasno wynika, że za zysk niepodzielony można uznać tylko i wyłącznie taki zysk, co do którego wspólnicy spółki nie podjęli decyzji w zakresie jego podziału. Każdy zysk podzielony decyzją zgromadzenia wspólników przestaje być zyskiem niepodzielonym - niezależnie od tego, w jaki sposób został on podzielony (dywidenda, przeznaczenie na kapitały zapasowe, przeznaczenie na pokrycie strat, etc.). można wyciągnąć jednoznaczny wniosek, że nie tylko dywidenda, ale także przeznaczenie na kapitał zapasowy czy przeznaczenie na pokrycie strat z lat ubiegłych, są dopuszczalnymi i równoprawnymi sposobami podziału zysku. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy na skutek przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę komandytową powstanie po stronie wnioskodawcy (spółki akcyjnej) przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w związku z zyskiem wygenerowanym przez spółkę komandytowo – akcyjną w latach ubiegłych, przeznaczonym na podwyższenie kapitału zapasowego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osoba prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przez spółkę, w myśl art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. rozumie się spółkę będącą podatnikiem tzn. również spółkę komandytowo – akcyjną zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Natomiast za spółkę niebędącą osoba prawną uważa się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego m.in. spółkę komandytową. W sytuacji zatem przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę komandytową dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółce przekształcanej. Kluczowym zagadnieniem w sprawie jest ustalenie znaczenia pojęcia "niepodzielone zyski". Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko wyrażone w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10. Wprawdzie wyrok ten dotyczył zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże zdaniem Sądu analogicznie należy traktować zysk spółki z o.o. oraz spółki komandytowo – akcyjnej na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 i 2 KSH. W wyroku tym NSA wyraził pogląd, że odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach k.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m. in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, że k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W kwestii definicji ustawowego określenia "niepodzielony zysk" wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dotyczącym wprawdzie regulacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak pogląd ten można odnieść również do przepisu o tożsamej treści, zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem, że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 1 i 2 KSH w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo – akcyjnej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, natomiast w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Tak więc w przypadku podziału zysku spółki komandytowo – akcyjnej zastosowanie znajdą przepisy o podziale zysku spółki akcyjnej. Po myśli art. 347 § 1 KSH akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Jednocześnie jak stanowi art. 347 § 3 KSH dopuszczalny jest inny podział zysków m.in. możliwość przeznaczenia go na kapitał zapasowy czy pokrycie strat. Kwestia jakie kwoty mogą podlegać podziałowi została uregulowana w art. 348 § 1 KSH, zgodnie którym kwota podlegająca podziałowi między akcjonariuszy nie może przekraczać łącznie zysku za ostatni rok obrotowy, niepodzielonych zysków z lat ubiegłych oraz kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału. Określenie poszczególnych pozycji mogących podlegać podziałowi wskazuje na odrębność pojęcia zysk niepodzielony z lat ubiegłych oraz kapitał zapasowy. Skoro zatem pojęcie podział zysku niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy akcjonariuszy, uchwałę walnego zgromadzenia o przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Wobec powyższego organ podatkowy błędnie uznał, że przez pojęcie "niepodzielone zyski" należy rozumieć tylko zyski spółki kapitałowej niepodzielone między wspólników, naruszając w ten sposób art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego. W konsekwencji organ podatkowy błędnie przyjął, że na skutek przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę komandytową powstanie po stronie wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w wysokości zysków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zapasowy spółki. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. Stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.