II FSK 424/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 556/14 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2014 r. nr IBPBI/2/423-1428/13/SD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 556/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi B. [...] Sp. z o. o. w K. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie ww. interpretacji został przedstawiony stan faktyczny, z którego wynika, iż spółka zajmuje się w szczególności handlem wyrobami hutniczymi, a na potrzeby swojej działalności posiada biuro na terytorium Republiki Czeskiej, które ma promować i wspomagać jej działalność w Republice Czeskiej i Słowackiej. Biuro zostało zarejestrowane przez odpowiedni sąd jako oddział spółki zagranicznej, pełni jednak jedynie funkcje pomocnicze, nie dokonuje żadnej sprzedaży ani nie prowadzi odrębnej działalności gospodarczej. Zdaniem spółki nie stanowi ono "zakładu" na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. Zostało to potwierdzone w uzyskanej przez spółkę interpretacji indywidualnej. Dla realizacji swoich zadań w biurze zatrudnieni są pracownicy oraz dokonywane są zakupy towarów i usług, w tym zakupy usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm. dalej u.p.d.o.p.). Tytułem przykładu pracownicy biura dokonują zakupów na terytorium Republiki Czeskiej lub Słowacji od usługodawców - mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Republiki Czeskiej lub Słowacji - usług publikacji ogłoszeń czy usług prawnych. Spółka uzyskuje od tych kontrahentów certyfikaty rezydencji, jednakże aktualnie zastanawia się nad brakiem takiego obowiązku. W związku z powyższym zadano pytanie: czy dokonywane na terytorium Republiki Czeskiej lub Słowacji zakupy świadczonych tam usług wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. od usługodawców, mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Republiki Czeskiej lub Słowacji, powodują po stronie spółki powstanie obowiązku - jako płatnika - poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy lub powodują konieczność posiadania odpowiedniego certyfikatu rezydencji w przypadku, gdy możliwe jest niepobranie podatku zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania ? Zdaniem wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym spółka nie ma obowiązku jako płatnik poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat należności w związku z zakupem usług wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nie występuje konieczność posiadania odpowiedniego certyfikatu rezydencji. Spółka podkreśliła, że to na terytorium Republiki Czeskiej lub Słowacji dochodzi do zakupu niektórych usług, jak np. usług publikacji ogłoszeń czy usług prawnych. Świadczenia te są realizowane na terytorium tych państw przez usługodawców mających na ich terenie siedzibę lub miejsce zamieszkania, zatem omawiany przychód jest osiągany niewątpliwie poza terytorium Polski. W ocenie strony inne fakty, jak na przykład to, że ostatecznie wypłatą należności zostanie obciążony majątek spółki (biuro nie stanowi zakładu dla celów podatku dochodowego), a koszty zakupionych usług związane są z przychodem (dochodem) spółki są bez znaczenia w przedmiotowej sprawie. Wnioskodawca podkreślił nadto, że jego stanowisko ma swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że przedstawione przez spółkę stanowisko jest nieprawidłowe. Organ argumentował, że w przedmiotowej sprawie przychód uzyskany przez podmioty zagraniczne z tytułu korzystania z ich usług przez polskiego rezydenta został osiągnięty na terytorium Polski, albowiem występuje gospodarczy związek tego przychodu z terytorium Polski. W przypadku wykonywania świadczenia przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiej Spółki w sytuacji, gdy usługi te nie są "fizycznie" wykonywane na terytorium Polski, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. Przeciwna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia jego stosowania. Za takim rozumieniem powołanych wcześniej norm prawnych przemawia, zdaniem organu, literalne brzmienie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis ten obowiązek podatkowy rozciąga bowiem na te podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, które dochody osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Norma prawna art. 3 ust. 2 ustawy nie wiąże zatem opodatkowania "u źródła" z miejscem wykonania usługi, lecz z miejscem osiągnięcia dochodu (w rozumieniu kasowym lub memoriałowym), a ten niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie powstaje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie wiąże pojęcia "dochód" z terytorium, na którym wykonywana jest praca, działalność wykonywana osobiście, prowadzona działalność gospodarcza, czy na którym położona jest nieruchomość (takie powiązanie "terytorialne" dochodu dokonane zostało w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f.). Należy więc w opinii organu interpretacyjnego przyjąć, że dochód o jakim mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p powstaje wtedy, gdy po stronie polskiego rezydenta podatkowego powstaje wierzytelność (stanowiąca dla kontrahenta przychód o charakterze definitywnym mogącym być źródłem dochodu) na rzecz podmiotu niebędącego polskim rezydentem podatkowym. W takim wypadku, a jest to przypadek opisany we wniosku, powstaje ograniczony obowiązek podatkowy. W tej sytuacji Spółka dokonując przedmiotowych wypłat na rzecz podmiotów zagranicznych (z Republiki Czeskiej lub Słowacji) będzie zobowiązana jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., do odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat lub do posiadania odpowiedniego certyfikatu rezydencji, w przypadku gdy możliwe jest niepobranie podatku lub zastosowanie niższej stawki podatku, zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W skardze na ww. interpretację pełnomocnik spółki zarzucił organowi naruszenie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, uznanie za prawidłowe stanowiska spółki przedstawionego we wniosku oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wywody prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach wywiódł i stwierdził, że w zakresie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej. Biorąc pod uwagę zasadę pierwszeństwa wykładni językowej, uznać trzeba, że związanie takie jest niezgodne z treścią przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., który nie zawiera przesłanki odnoszącej się do podmiotu wypłacającego wynagrodzenia ani "efektu usługi". Sens użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni, dlatego nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego. W okolicznościach niniejszej sprawy, jak wskazano we wniosku o interpretację, usługi zagranicznych kontrahentów są świadczone i wykorzystywane wyłącznie na terytorium Czech i Słowacji. W tym stanie rzeczy wyprowadzony w zaskarżonej interpretacji wniosek organu, zgodnie z którym istnieje związek gospodarczy pomiędzy przychodem uzyskanym przez kontrahentów skarżącej Spółki a terytorium Polski albowiem efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce, należy ocenić nie tylko jako wykraczający poza zakres regulacji przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. ale i całkowicie błędny w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku o interpretację. W istocie, w niniejszej sprawie, jedynym łącznikiem pomiędzy dochodem podmiotu zagranicznego a terytorium Polski jest wypłata wynagrodzenia przez spółkę polską. Ten łącznik nie jest jednak w żadnym razie wystarczający dla przyjęcia, że dochód podmiotu zagranicznego został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro zatem nie ma podstaw do nakładania ograniczonego obowiązku podatkowego na nierezydenta w oparciu o art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., bezprzedmiotowe jest zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a w konsekwencji nieprawidłowe jest stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji. Końcowo Sąd wskazał na art. 121 § 1, art. 14h, w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "O.p.") i podniósł, że istotnym dla realizacji zasady zaufania jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do tych orzeczeń i wskazanie przyczyn, dla których organ cytowanych poglądów nie podziela. Zdaniem Sądu, organ podatkowy naruszył ww. przepisy w związku z nieodniesieniem się do poglądów prawnych, wyrażonych w powołanych przez wnioskodawcę orzeczeniach sądowych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku organ interpretacyjny zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dochód uzyskiwany przez zagranicznych kontrahentów skarżącej spółki z tytułu usług świadczonych dla niej poza granicami Polski nie jest dochodem osiąganym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Jedynym łącznikiem pomiędzy dochodem podmiotu zagranicznego a terytorium Polski jest bowiem wypłata wynagrodzenia przez stronę skarżącą. Ten łącznik nie jest jednak w żadnym razie wystarczający dla przyjęcia, że dochód podmiotu zagranicznego został osiągnięty na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W ocenie organu podatkowego, dochód o jakim mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. powstaje wtedy, gdy po stronie polskiego rezydenta podatkowego powstaje wierzytelność (stanowiąca dla kontrahenta przychód o charakterze definitywnym mogącym być źródłem dochodu) na rzecz podmiotu niebędącego polskim rezydentem podatkowym. W takim wypadku, jest to przypadek opisany we wniosku, powstaje ograniczony obowiązek podatkowy; - art. 21 ust. 1 pkt 2a i ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca spółka nie jest zobowiązana do poboru podatku u źródła (z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) od należności wypłacanych przez nią zagranicznym kontrahentom z tytułu świadczonych na jej rzecz usług wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skutkiem dokonania błędnej wykładni wskazanych przepisów było ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, chociaż przepisy te powinny być w sprawie stosowane. 2 na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 i art. 14e § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony. skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że w interpretacji indywidualnej nie odniósł się do poglądów prawnych wyrażonych w powołanych przez wnioskodawcę orzeczeniach sądowych. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 P.p.s.a Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy wniesiono o: 1 uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; 2 zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego (odstępując tym samym od przyjętej praktyki oceniania tego rodzaju zarzutów dopiero po przeanalizowaniu zasadności zarzutów o charakterze procesowym - co w niniejszej sprawie jest uzasadnione jego charakterem) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasługuje on na uwzględnienie. Dalsze uwagi należy poprzedzić spostrzeżeniem, że postanowieniem z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3587/14, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) od dochodów osiąganych na terytorium RP przez podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu, należy wiązać z miejscem uzyskania przychodu od polskiego rezydenta podatkowego, czy też z miejscem zrealizowania świadczenia z tym przychodem związanego". Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2017 r., wydanym na rozprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie, któremu przedstawiono do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a., przejął sprawę do rozpoznania. W dniu 15 maja 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w składzie siedmiu sędziów i oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie formułując następującą tezę: Podmioty, które nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), a świadczą na rzecz polskiej spółki usługi niematerialne poza granicami Polski, obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Spółka wypłacając zagranicznym kontrahentom wynagrodzenie za tego rodzaju usługi zobowiązana jest do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 tej ustawy. Uwagi te są o tyle istotne, że podstawowe kwestie, które skłoniły NSA do przedstawienia składowi siedmiu sędziów ww. pytania, dotyczyły - jak wynika z uzasadnienia ww. postanowienia NSA - tożsamych problemów, które wystąpiły na gruncie niniejszej sprawy. Choć w przypadku skorzystania z procedury określonej w art. 187 § 3 P.p.s.a., nie znajduje zastosowania § 2 tego przepisu ("Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca"), Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela argumenty przedstawione w wyroku z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3587/14 i dlatego odwoła się do przedstawionej tam argumentacji, mając oczywiście jednak na uwadze różnice między stanami faktycznymi opisanymi w obu wnioskach o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Należy podkreślić, że w dotychczasowym orzecznictwie przedmiotem oceny sądów administracyjnych była kwalifikacja ograniczonego obowiązku podatkowego w aspekcie dochodów z tytułu świadczenia różnorodnych usług i czynności, zarówno usług niematerialnych (usługi doradcze, tłumaczenia, promocyjne, prawne, księgowe, badania rynku), usług pośrednictwa, usług sportowych jak również najmu środków transportu i innych rzeczy (maszyny budowlane, rusztowania, narzędzia). Każde państwo jest uprawnione do ustalania na swoim terytorium własnego systemu podatkowego. Możliwość opodatkowania przychodów w danym państwie może nastąpić pod warunkiem wystąpienia związku przedmiotu opodatkowania (przychodu) lub podmiotu podatkowego z tym państwem. Obowiązkowi podatkowemu w danym państwie mogą, po pierwsze, podlegać podmioty podatkowe mające miejsce zamieszkania, siedzibę na terytorium tego państwa, po drugie, podmioty podatkowe osiągające przychody (dochody) na terytorium tego państwa. Opodatkowanie uzyskiwania przychodu (dochodu) przez podmiot podatkowy w danym państwie będzie uzależnione od wystąpienia tzw. łącznika podatkowego: podmiotowego (miejsca zamieszkania, siedziby podatnika) lub przedmiotowego (źródła przychodu). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). W cytowanym zaś powyżej art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. występuje łącznik przedmiotowy, nawiązujący do źródła przychodów ("przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej"). Mając na uwadze, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje sformułowania "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", w orzecznictwie ukształtowały się trzy koncepcje rozumienia wskazanego terminu: - przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli jest wypłacany przez podmiot polski; - przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli związane z nim świadczenie było realizowane na terytorium Polski; - przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli efekty związanego z nim świadczenia będą wykorzystywane na terytorium Polski. W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko spółki (zanegowane przez organ interpretacyjny), że stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli związane z nim świadczenie (w rozpoznawanej sprawie – usługa niematerialna) było realizowane na terytorium Polski. W przypadku zaś, gdy czynności (usługi) mają miejsce poza terytorium Polski to przychód z tego tytułu uznaje się za osiągnięty poza terytorium Polski. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie miejsce wykonania usługi niematerialnej (poza granicami Polski) w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. jest prawnie irrelewantne. Należy zauważyć, że z uwagi na niematerialny charakter usług, dla usługobiorcy, co do zasady nie ma znaczenia miejsce ich faktycznego wykonania, ponadto usługa niematerialna może być wykonywana w różnych państwach bądź wspólnie przez wykonawców, znajdujących się w różnych jurysdykcjach podatkowych, a zatem przy trudności zweryfikowania miejsca faktycznego wykonania usługi przyjęcie powyższego kryterium prowadziłoby do tego, że w wielu przypadkach opodatkowanie tego rodzaju przychodu miałoby charakter fikcyjny. Niematerialny charakter usług wiąże się z możliwością wykonywania takich usług w wielu państwach. Dokonując analizy stanowiska, przyjmującego jako łącznik podatkowy wyłącznie miejsce wykonania usługi, odnieść należy się do zakresu przedmiotowego art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. i jego zmian w trakcie obowiązywania ustawy. Z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowy art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. poszerzając katalog przychodów nierezydentów opodatkowanych "u źródła" o usługi niematerialne (art. 1 pkt 17 lit. a ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. Nr 141, poz. 1179). Celem tej zmiany było "uszczelnienie polskiego systemu podatkowego i zapobieganie wyprowadzaniu zysków z polskich podatników bez ich opodatkowania podatkiem dochodowym". Przyjęcie zatem wyłącznie kryterium miejsca wykonania usługi jako łącznika podatkowego nie znajduje podstawy w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r. Przyjęcie za miejsce uzyskania przychodu miejsca, gdzie efekt usługi będzie wykorzystywany również – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie – nie jest właściwe. Niematerialny charakter usług oznacza nie tylko możliwość wykonywania takich usług w wielu państwach jednocześnie, również efekty usług niematerialnych mogą być wykorzystywane w kilku jurysdykcjach podatkowych. Należy także wskazać, że w niniejszej sprawie Spółka we wniosku podkreśliła, iż efekty świadczonych przez nierezydentów usług będą wykorzystywane przez Spółkę na terytorium Polski, a zatem Spółka nie tylko zapłaci za wykonanie usługi, ale będzie również odbiorcą usługi. Zagadnienie to nie jest jednak istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ o ograniczonym obowiązku podatkowym świadczącego usługi rozstrzyga nie tyle miejsce wykorzystania usługi, co państwo rezydencji podatnika wypłacającego wynagrodzenie za nabyte usługi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. można przyjąć, stosując zasady wykładni językowej, że nierezydenci, świadczący usługi niematerialne (usługi doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego, usługi doradcze o innym charakterze, inne usługi niematerialne, których natura zasadniczo odpowiada usługom wymienionym w art. 21 u.p.d.o.p.), na rzecz Spółki będącej polskim rezydentem, podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wypłata wynagrodzenia za świadczone usługi pochodziła od polskiego rezydenta. Przesłankę opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce stanowi "osiągnięcie dochodów na terytorium Polski", to jest tam, gdzie znajduje się źródło przychodów. Podkreślenia wymaga również, że wydatki z tytułu zapłaty za usługi niematerialne mogą być kwalifikowane przez polską Spółkę jako koszty uzyskania przychodów, jeżeli poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących "kosztów podatkowych" (art. 15 ust. 1 u.p.d.op.). Art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., wprowadzając instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługuje się pojęciem miejsca osiągnięcia dochodu, a nie miejscem wykonania usługi. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia ma interpretacja pojęcia "dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody osiągane z działań podejmowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jak również dochody z działań podejmowanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz polskiego rezydenta. W związku z powyższym, Strona nie miała racji twierdząc, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka nie jest zobowiązana do sporządzania i przekazywania urzędom skarbowym oraz kontrahentom będącym osobami prawnymi informacji o osiągniętych w Polsce dochodach (przychodach), bowiem podmiotów zagranicznych (nierezydentów) świadczących na jej rzecz usługi niematerialne poza granicami Polski, którzy nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), nie obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Z podanych powodów zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, iż nie ma podstaw prawnych do nakładania na kontrahentów spółki będących osobami prawnymi ograniczonego obowiązku podatkowego, a w konsekwencji brak obowiązku pobierania od wypłaconych wynagrodzeń zryczałtowanego podatku dochodowego należało uznać za zasługujący na uwzględnienie. Zasadnie zatem, wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku w tym zakresie za nieprawidłowe. W przypadku bowiem zaistnienia okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podmioty, które nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), a świadczą na rzecz polskiej spółki usługi niematerialne poza granicami Polski, obciąża ograniczony obowiązek podatkowy(z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., zaś spółka wypłacając zagranicznym kontrahentom wynagrodzenie za wykonane usługi zobowiązana jest do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie aprobuje również stanowiska Sądu pierwszej instancji co do nie odniesienia się do orzecznictwa podejmującego stosowną problematykę. NSA w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że jakkolwiek brak takiego odniesienia się stanowi mankament zaskarżonej interpretacji, to jednak nie miał on istotnego wpływu na wynik sprawy. Podkreślić należy w tym kontekście zróżnicowany charakter spraw, które dotychczas rozpatrywane były przez sądy, podejmując zbliżoną problematykę. Opisywane we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej (najczęściej, choć nie zawsze – sądy podejmowały bowiem przedmiotową problematykę nie tylko na gruncie postępowań zainicjowanych takimi wnioskami) czynności, w sposób istotny różniły się i niezasadne jest ich ujednolicanie. Oczywiście, bezpośrednie odniesienie się przez organ interpretacyjny do stosownych uwag, obecnych w orzecznictwie administracyjnym, czyniłoby prezentowany wywód dogłębniejszym, czytelniejszym i budzącym zaufanie do organów podatkowych w stopniu większym niźli ma to miejsce w sytuacji braku takiego odniesienia – jednak na gruncie niniejszej sprawy taki brak można usprawiedliwić uważną analizą przedstawionego pytania i wnikliwą argumentacją popierającą przyjęte stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) tej ustawy.