I SA/Gl 556/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] wydaną podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (dalej Spółka lub wnioskodawca) przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru "u źródła" podatku dochodowego od przychodu uzyskanego przez podmioty z Republiki Czeskiej i Słowacji z tytułu zakupu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. - jest nieprawidłowe. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka zajmuje się w szczególności handlem wyrobami hutniczymi. Na potrzeby swojej działalności posiada biuro na terytorium Republiki Czeskiej, które ma promować i wspomagać działalność Spółki w Republice Czeskiej i Słowackiej. Biuro zostało zarejestrowane przez odpowiedni sąd jako oddział spółki zagranicznej. Biuro pełni jednak jedynie funkcje pomocnicze. Nie dokonuje żadnej sprzedaży, ani nie prowadzi odrębnej działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki, nie stanowi ono "zakładu" na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. Zostało to potwierdzone w uzyskanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej nr [...]. Dla realizacji swoich zadań w biurze są zatrudnieni pracownicy oraz dokonywane są zakupy towarów i usług w tym zakupy usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p). Tytułem przykładu pracownicy biura dokonują zakupów na terytorium Republiki Czeskiej lub Słowacji, od usługodawców mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Republiki Czeskiej lub Słowacji, usług publikacji ogłoszeń, czy usług prawnych. Spółka uzyskuje od tych kontrahentów certyfikaty rezydencji, jednakże aktualnie zastanawia się nad brakiem takiego obowiązku. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy dokonywane na terytorium Republiki Czeskiej lub Słowacji zakupy świadczonych tam usług wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. od usługodawców, mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Republiki Czeskiej lub Słowacji, powodują po stronie Spółki powstanie obowiązku - jako płatnika - poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy lub powodują konieczność posiadania odpowiedniego certyfikatu rezydencji w przypadku, gdy możliwe jest niepobranie podatku zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania? Zdaniem wnioskodawcy, Spółka nie ma obowiązku jako płatnik poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat należności dokonanych w związku z zakupem usług wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p oraz nie występuje konieczność posiadania odpowiedniego certyfikatu rezydencji. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p, osoby prawne powinny jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat należności określonych w art. 21 ust. 1 tej ustawy, względnie stosować postanowienia odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - posiadając przy tym stosowny certyfikat rezydencji. Z kolei art. 21 ust. 1 cyt. ustawy określa sytuacje powodujące obowiązek opodatkowania i stawki podatku z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy. Przepis ten wprowadza natomiast ogólną regułę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podatników, którzy mają siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski. Zgodnie z jego brzmieniem powstaje u nich obowiązek podatkowy jedynie od dochodów osiągniętych na terytorium Polski. Mając na uwadze powyższe zapisy należy jednoznacznie podkreślić, że po stronie Spółki powstanie obowiązek jako płatnika poboru podatku lub w określonych przypadkach posiadania certyfikatu rezydencji kontrahenta jedynie w sytuacji, gdy Spółka dokona wypłaty należności na rzecz dostawcy usług wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p, ale tylko i wyłącznie w odniesieniu do przychodów osiągniętych przez kontrahenta na terytorium Polski. W związku z tym strona uznała, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie występuje omawiany obowiązek, gdyż usługodawcy nie osiągają przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak zostało to już opisane na terytorium Republiki Czeskiej lub Słowacji dochodzi do zakupu niektórych usług jak np. usług publikacji ogłoszeń czy usług prawnych. Świadczenia te są realizowane na terytorium tych państw przez usługodawców mających na ich terenie siedzibę lub miejsce zamieszkania. Zatem, omawiany przychód był osiągnięty niewątpliwie poza terytorium Polski. Podkreśliła także, iż zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dla różnej kategorii podatników określone w art. 3 u.p.d.o.p, należy stosować ściśle i nie można stosować wykładni rozszerzającej. Jako, że zgodnie z ich brzmieniem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszystkie dochody polskich rezydentów bez względu na miejsce ich osiągnięcia oraz tylko uzyskane na terytorium Polski dochody nierezydentów, to tylko w taki sposób należy te obowiązki określać. Ustawodawca objął zatem obowiązkiem opodatkowania nierezydentów poprzez związanie ich źródła przychodów jedynie o charakterze terytorialnym z Polską (np. miejsce położenia majątku generującego dochód lub miejsce wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski), co nie ma miejsca w przedmiotowym przypadku. Dodatkowo inne fakty, jak na przykład to, że ostatecznie wypłatą należności zostanie obciążony majątek Spółki (biuro nie stanowi zakładu dla celów podatku dochodowego), a koszty zakupionych usług związane są z przychodem (dochodem) Spółki są bez znaczenia w przedmiotowej sprawie. Ustawodawca bowiem nie wskazał takich przesłanek jako podstawy opodatkowania polskim podatkiem dochodowym usług świadczonych przez nierezydentów, a zgodnie z konstytucyjną zasadą kwestie związane z nakładaniem podatków, w tym określenie podmiotów podlegających opodatkowaniu muszą być nałożone w drodze ustawy. Wnioskodawca zaznaczył również, że jego stanowisko ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu zwrócił uwagę na wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 3243/12. Tezy płynące z powyższego wyroku strona traktuje jako część argumentacji jej stanowiska w sprawie. Powyżej przywołane orzeczenie oczywiście jest wydane w indywidualnej sprawie i nie może wiązać organu podatkowego. Jednakże jak wynika z wielu orzeczeń sądów administracyjnych np. z wyroku WSA W Olsztynie z 24 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 825/10 powołanie się we wniosku o interpretację na wyroki sądowe wydane w innych sprawach powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie z wszelkimi konsekwencjami proceduralnymi. Dodatkowo wyroki sądowe wydane w innych sprawach, a odnoszące się w swojej istocie do wykładni przepisu prawa zwłaszcza materialnego są bogatym źródłem wiedzy w przedmiocie wykładni przepisów podatkowych. W związku z powyższą argumentacją zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie ma on obowiązku - jako płatnik - poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat należności w związku z zakupem usług świadczonych na terytorium Republiki Czeskiej lub Słowacji wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p oraz nie występuje konieczność posiadania odpowiedniego certyfikatu rezydencji w przypadku, gdy możliwe jest niepobranie podatku zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów stwierdził na wstępie, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny, czy założone przez Spółkę biuro na terytorium Republiki Czeskiej nie stanowi zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Okoliczność tą przyjęto jako element stanu faktycznego. Uznając stanowisko strony za nieprawidłowe organ interpretacyjny wskazał, iż zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak stanowi art. 21 ust. 1 cyt. ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: 1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), 2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. W myśl art. 22a u.p.d.o.p przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W art. 21 cyt. ustawy, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a- 1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Organ interpretacyjny, nawiązując do opisanego we wniosku stanu faktycznego wskazał, że ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p od faktu, czy są one "fizycznie" wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ale określił, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Według organu pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów. Wskazać w tym miejscu należy na tezę zawartą w wyroku WSA w Gdańsku z 6 czerwca 2007 r., sygn. akt. I SA/Gd 118/07, zgodnie z którą, w przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany w Polsce. Organ podkreślił, iż większość państw nakłada podatki nie tylko na podmioty, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały podmiotów będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006). Na podmiocie objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Podsumowując organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przychód uzyskany przez podmioty zagraniczne z tytułu korzystania z ich usług przez polskiego rezydenta został osiągnięty na terytorium Polski, albowiem występuje gospodarczy związek tego przychodu z terytorium Polski. W przypadku wykonywania świadczenia przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiej Spółki w sytuacji, gdy usługi te nie są "fizycznie" wykonywane na terytorium Polski, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. Przeciwna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia j ego stosowania. Za takim rozumieniem powołanych wcześniej norm prawnych przemawia, zdaniem organu, literalne brzmienie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis ten obowiązek podatkowy rozciąga bowiem na te podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, które dochody osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Norma prawna art. 3 ust. 2 ustawy nie wiąże zatem opodatkowania "u źródła" z miejscem wykonania usługi, lecz z miejscem osiągnięcia dochodu (w rozumieniu kasowym lub memoriałowym), a ten niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie powstaje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie wiąże pojęcia "dochód" z terytorium, na którym wykonywana jest praca, działalność wykonywana osobiście, prowadzona działalność gospodarcza, czy na którym położona jest nieruchomość (takie powiązanie "terytorialne" dochodu dokonane zostało w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f.). Należy więc w opinii organu interpretacyjnego przyjąć, że dochód o jakim mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p powstaje wtedy, gdy po stronie polskiego rezydenta podatkowego powstaje wierzytelność (stanowiąca dla kontrahenta przychód o charakterze definitywnym mogącym być źródłem dochodu) na rzecz podmiotu niebędącego polskim rezydentem podatkowym. W takim wypadku, a jest to przypadek opisany we wniosku, powstaje ograniczony obowiązek podatkowy. W tej sytuacji Spółka dokonując przedmiotowych wypłat na rzecz podmiotów zagranicznych (z Republiki Czeskiej lub Słowacji) będzie zobowiązana jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., do odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat lub do posiadania odpowiedniego certyfikatu rezydencji, w przypadku gdy możliwe jest niedobranie podatku lub zastosowanie niższej stawki podatku, zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ustosunkowując się do powołanego przez Spółkę wyroku NSA organ zauważył, że ww. wyrok został wydany w indywidualnej sprawie. Z tego względu orzeczenie to nie jest wiążące dla organu. Niezależnie od tego podkreślił, że orzecznictwo w zakresie będącym przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest jednolite. I tak, stanowisko tut. organu znajduje potwierdzenie w cytowanym powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 czerwca 2007 r., sygn. akt. I SA/Gd 118/07 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2010 r. II FSK 1108/09. Pismem z 10 lutego 2014 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Przedstawiła w nim szeroką argumentację, iż w wydanej interpretacji naruszono art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p, a zastosowana przez organ wykładnia tego przepisu jest nieprawidłowa. W odpowiedzi z 18 marca 2014 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zdaniem strony skarżącej wskazane naruszenie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. polega na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez uznanie, że użyte w nim sformułowanie dotyczące dochodów "osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" oznacza dochody z tytułu wykonania usługi na rzecz podmiotu polskiego i wypłacającego z tego tytułu należności. Według Spółki za taką interpretacją nie przemawia wykładnia literalna tego przepisu. Polska spółka bowiem dokonuje wypłaty (wynagrodzenia, zapłaty) należności w efekcie realizacji danego świadczenia. To dane świadczenie należy postrzegać jako źródło przychodu usługodawców. Nierezydenci uzyskują przychód jako pochodna danego przedmiotu sprzedaży, to jest uzyskują przychód z jakiegoś powodu (praca, usługa, składnik majątkowy). Zatem niewątpliwie uzyskanie przychodu należy łączyć z przedmiotem świadczenia, a nie podmiotem (nabywcą). W związku z tym analizę, na jakim terytorium osiągnięto przychód należy wiązać jedynie z przedmiotem świadczenia. Łączenie terytorium Polski ze statusem prawnym nabywcy usług zdaniem Spółki wykracza poza dyspozycję art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Tym samym w uzyskanej interpretacji został pominięty fakt, iż warunkiem koniecznym do podlegania pod ograniczony obowiązek podatkowy jest powiązanie źródła dochodu jakim są np. świadczone usługi, majątek (a nie nabywca) z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponieważ w przedmiotowym stanie faktycznym brak jest łącznika pomiędzy uzyskaniem przychodu a terytorium Polski, podczas gdy ustawodawca objął obowiązkiem opodatkowania nierezydentów poprzez związanie ich źródła przychodów z Polską jedynie poprzez powiązania o charakterze terytorialnym (np. wykonywanie działalności gospodarczej na terytorium Polski), to zdaniem strony skarżącej usługodawcy, o których mowa w omawianym stanie faktycznym nie osiągają przychodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Spółki organ naruszył przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że użyte w nim sformułowanie dotyczące dochodów "osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" oznacza usługi, których efekt będzie wykorzystywany w Polsce i że przedmiotowe usługi, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym taki charakter mają. Jej zdaniem fakt czy dana transakcja realizowana przez podmiot niemający siedziby ani zarządu na terytorium Polski podlega opodatkowaniu w Polsce nie zależy od tego czy efekt usług będzie wykorzystywany w Polsce. Takiego warunku art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. bowiem nie wprowadza. Organ też nie wskazał analizy językowej takiej argumentacji i nie wyjaśnił, dlaczego określenia "osiągnąć przychód na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" i "osiągnąć przychód z tytułu świadczenia, którego efekt będzie wykorzystany na terytorium Polski" są tożsame. Zdaniem strony są to dwa kompletnie rozbieżne znaczenia. W efekcie definicja zaproponowana rzez organ podatkowy zdaniem Spółki nie jest objęta dyspozycją art. 3 ust. 2 cyt. ustawy. Niemniej jednak strona podkreśliła, że Spółka korzysta z efektów tych usług tylko i wyłącznie poza terytorium Polski bowiem zakupionych świadczeń nie da się nawet powiązać z polskimi sprawami Spółki. Charakter takich usług jest zdaniem Spółki klarownie i jednoznacznie związany z terytorium Czech i Słowacji. Na potwierdzenie argumentacji Spółki autor skargi zwrócił uzupełniająco uwagę na art. 11 ust. 6 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 991) oraz umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18.08.1994 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 30, poz. 131). Zgodnie z ich brzmieniem przychody z odsetek powstają w państwie, w którym płatnik ma siedzibę. Zdaniem Spółki zasada ta jest przykładem przepisu o charakterze szczególnym. Jest to wprowadzenie pewnej definicji i związanej z tym zasady opodatkowania tylko i wyłącznie dla odsetek. Skoro zatem taka reguła szczególna wprowadzona została dla konkretnego rodzaju przychodu, to posługując się rozumowaniem "a contrario" należy uznać, że dla każdego innego rodzaju przychodu obowiązują reguły ogólne. Końcowo Spółka zaakcentowała, że swoje stanowisko opiera dodatkowo na tezach płynących z aktualnego orzecznictwa niektórych sądów administracyjnych. Zwróciła uwagę na wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 3243/12 czy nieprawomocne orzeczenia WSA w Krakowie z 3 października 2013 r., sygn. I SA/Kr 1371/13 i z 5 kwietnia 2013 r., sygn. I SA/Kr 229/13. Przedstawione tam poglądy są tożsame z argumentacją Spółki przedstawioną w niniejszej skardze. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wywody prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych wskazał, iż zapadły one w konkretnych sprawach i jako takie nie mają mocy wiążącej dla organu w rozpatrywanej sprawie. Zauważył też, że orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite albowiem stanowisko organu znalazło aprobatę w wyrokach NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1108//09 i WSA w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 118/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem wydana interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Kwestią sporną w badanej sprawie była wykładnia przepisu art. 3 ust. 2 i art. 21 u.p.d.o.p. Strona skarżąca wyraziła pogląd, że w ramach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego postąpi prawidłowo nie pobierając jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w ocenie organu o tym, czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. Skoro przychód nierezydentów pochodzi ze świadczenia usług na rzecz polskiej Spółki, to za uzasadniony uznał organ pogląd o położeniu źródła przychodu na terytorium RP. Ze stanowiskiem organu wydającego interpretację nie sposób się zgodzić. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie, aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Funkcję taką pełni tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, którego wystąpienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Łączniki podatkowe mogą mieć charakter łączników podmiotowych, czyli nawiązują do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego lub łączników przedmiotowych - nawiązują do cech przedmiotu opodatkowania. Typowe łączniki podmiotowe (osobowe) to: obywatelstwo (przynależność państwowa) bądź rezydencja (tzw. "domicyl podatkowy"). W odniesieniu do osób prawnych o przynależności państwowej decyduje miejsce rejestracji osoby prawnej. Domicyl określany jest w oparciu o kryteria takie jak siedziba zarządu, miejsce prowadzenia działalności itp. Łączniki przedmiotowe natomiast nawiązują do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych) - tak np. NSA w wyroku z dnia 5 listopada 2009, sygn. akt II FSK 2194/08. Łącznik podatkowy winien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (por. powołany wyżej wyrok II FSK 2194/08). W myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem podatnicy, którzy nie mają siedziby ani zarządu w Polsce podlegają zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego, wynikającej z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce, w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i argumentację prawną zawartą w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r., w którym stwierdzono, że przepis art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia opodatkowania od tego, czy zlecenia wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy, ani od tego, czy efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego. Stanowisko to podtrzymał NSA w najnowszym orzecznictwie np. w wyrokach z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt 3243/12 oraz z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2200/11 (który dotyczył także usług prawnych). Naczelny Sąd Administracyjny w tych orzeczeniach jednoznacznie przesądził, iż "nie jest do przyjęcia pogląd, że o pojęciu dochodu danego nierezydenta, który jest kontrahentem podmiotu polskiego (podleganie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce), rozstrzygać będzie efekt usługi wykorzystanej w Polsce. Również do tego pojęcia nie można zaliczyć faktu zlecania wykonania usług nierezydentowi przez polskiego przedsiębiorcy i wypłaty wynagrodzenia za wykonanie zlecenia z majątku polskiego przedsiębiorcy. Takiej przesłanki nie przewiduje bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Tego typu "źródło" nie może zatem stanowić łącznika przedmiotowego, czy podmiotowego, który decydować będzie o istnieniu ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta. Przyjęcie poglądu przeciwnego, naruszałoby wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę prymatu określania obowiązku podatkowego w drodze ustawy" (teza z wyroku o sygn. akt 3243/12). Podsumowując stwierdzić należy, że w zakresie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej. Biorąc pod uwagę zasadę pierwszeństwa wykładni językowej, uznać trzeba, że związanie takie jest niezgodne z treścią przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., który nie zawiera przesłanki odnoszącej się do podmiotu wypłacającego wynagrodzenia ani "efektu usługi". Sens użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni, dlatego nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego (tak również m.in.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 337/08, wyro WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 238/13, wyroki WSA w Krakowie z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1371/13, z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 607/11, z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 882/12 oraz z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 229/13). W okolicznościach niniejszej sprawy, jak wskazano we wniosku o interpretację, usługi zagranicznych kontrahentów są świadczone i wykorzystywane są wyłącznie na terytorium Czech i Słowacji. W tym stanie rzeczy wyprowadzony w zaskarżonej interpretacji wniosek organu, zgodnie z którym istnieje związek gospodarczy pomiędzy przychodem uzyskanym przez kontrahentów skarżącej Spółki a terytorium Polski albowiem efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce, należy ocenić nie tylko jako wykraczający poza zakres regulacji przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. ale i całkowicie błędny w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku o interpretację. W istocie, w niniejszej sprawie, jedynym łącznikiem pomiędzy dochodem podmiotu zagranicznego a terytorium Polski jest wypłata wynagrodzenia przez spółkę polską. Ten łącznik nie jest jednak w żadnym razie wystarczający dla przyjęcia, że dochód podmiotu zagranicznego został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro zatem nie ma podstaw do nakładania ograniczonego obowiązku podatkowego na nierezydenta w oparciu o art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., bezprzedmiotowe jest zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a w konsekwencji nieprawidłowe jest stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji. Uznając za zasadnie poglądy strony skarżącej Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Na marginesie wypada jeszcze wskazać, że stosownie do art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h O.p.w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe dokonując wykładni prawa podatkowego powinny w pierwszym rzędzie uwzględnić orzecznictwo NSA oraz wykładnię sądów administracyjnych. O ile zgodzić się przyjdzie, że oceny prawne wyrażone w powoływanych przez stronę wyrokach nie mając dla organu mocy wiążącej to jednak istotnym dla realizacji zasady zaufania (określonej w ww. przepisie) jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do tych orzeczeń i wskazanie przyczyn, dla których organ cytowanych poglądów nie podziela. Organ podatkowy w badanej sprawie naruszył powyższe przepisy w związku z nie odniesieniem się do poglądów prawnych, wyrażonych w powołanych przez wnioskodawcę orzeczeniach sądowych. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 ww. ustawy.