III SA/Wa 1185/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2014 r. sprawy ze skargi S.(Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2013 r. nr DD6-033-149/SOH/RD-110219/2013/RD-134710/13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącym") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 30 kwietnia 2012 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów ze sprzedaży na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu udzielonych przez Skarżącego kredytów i pożyczek zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisane poniżej zdarzenie przyszłe. Skarżący jest polskim oddziałem zagranicznego banku, wykonującym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r., Nr 72, poz. 665 z późn. zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy, Skarżący w ramach wykonywania czynności bankowych udziela swoim klientom kredytów oraz pożyczek pieniężnych. Zdarzają się sytuacje, w których klienci Skarżącego zaprzestają spłacania zaciągniętych u Skarżącego kredytów/pożyczek. Skarżący w takiej sytuacji podejmuje czynności mające na celu wyegzekwowanie należności, niemniej w niektórych przypadkach podejmowane czynności egzekucyjne nie odnoszą skutku. W sytuacji, gdy Skarżący nie jest w stanie wyegzekwować przedmiotowych wierzytelności, po prawidłowym udokumentowaniu ich nieściągalności odpisuje je jako nieściągalne i ujmuje w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.p.". Ponadto, wierzytelności takie zostają również odpisane do ewidencji pozabilansowej jako wierzytelności nieściągalne. Zgodnie z § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. z 2010r., Nr 191, poz. 1279 z późn. zm.), Skarżący może odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty w przypadku, gdy pozostaje zaklasyfikowana do należności "straconych" przez okres co najmniej roku oraz utworzona na nią rezerwa celowa równa jest kwocie należności pozostającej do spłaty, czyli że wartość netto należności jest równa zero. Wraz z przeniesieniem należności do ewidencji pozabilansowej Skarżący przenosi również odpowiadającą jej rezerwę celową. W związku z faktem, iż Skarżący jest w posiadaniu wierzytelności własnych, które zostały odpisane, jako nieściągalne (i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach opisanych powyżej), rozważa on sprzedaż niektórych tego typu wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego. W zamian za sprzedane wierzytelności Skarżący otrzyma stosowne wynagrodzenie. Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżący zadał następujące pytania: 1) Czy w związku ze sprzedażą na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu udzielonych przez Skarżącego kredytów i pożyczek odpisanych jako nieściągalne i po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozpoznanych jako koszt uzyskania przychodów, Skarżący powinien rozpoznać przychód ze sprzedaży wierzytelności wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do wysokości niespłaconej części kredytów/pożyczek na mocy art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p.? 2) Czy wynagrodzenie z tytułu sprzedaży na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu udzielonych przez Skarżącego kredytów i pożyczek odpisanych jako nieściągalne i po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozpoznanych jako koszt uzyskania przychodów, powinny być potraktowane przez Skarżącego jako wartości stanowiące zwrot tych wierzytelności, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.? Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym z powyższych pytań wskazał, iż jego zdaniem, w związku ze sprzedażą funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) odpisanych jako nieściągalne i uznanych za koszty uzyskania przychodów po udokumentowaniu nieściągalności zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien on rozpoznać przychód ze sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. Skarżący wskazał, że zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. w bankach nie zalicza się do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek). W związku z tym Skarżący zbywając wierzytelność z tytułu kredytów (pożyczek) do funduszu sekurytyzacyjnego otrzymuje wynagrodzenie, które stanowi przychód ze zbycia wierzytelności, który na mocy przepisu art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. wyłączony jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do wysokości określonej w tym przepisie. Zdaniem Skarżącego, przepis art. 12 ust 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. jest regulacją o charakterze lex specialis, która wyłącza, z zakresu ogólnej zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wszelkich przychodów osób prawnych, przychody uzyskane przez Skarżącego ze sprzedaży funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów/pożyczek. Z tego względu w opinii Skarżącego należy wykluczyć w omawianej sytuacji zastosowanie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem jest wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 (...), zostały odpisane jako nieściągalne (...) i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie w omawianej sytuacji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. spowodowałoby naruszenie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. Ponadto prowadziłoby de facto do dwukrotnego rozpoznania przychodu uzyskanego w wyniku jednej czynności - po pierwsze Skarżący rozpoznałoby przychód z tytułu transakcji sprzedaży wierzytelności wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. oraz po drugie rozpoznałoby przychód z tytułu zwrotu wierzytelności uprzednio odpisanych jako nieściągalne i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem zarówno cel jak i litera art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. byłyby przy takiej interpretacji bezprzedmiotowe, a w konsekwencji istnienie tego przepisu kłóciłoby się z intencją racjonalnego ustawodawcy. Przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej drugim z powyższych pytań Skarżący wskazał, iż jego zdaniem nie następuje także rozpoznanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 i ust. 1a u.p.d.o.p., w przypadku sprzedaży funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) odpisanych jako nieściągalne i uznanych za koszty uzyskania przychodów po udokumentowaniu ich nieściągalności zgodnie z tą ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii Skarżącego, na podstawie wskazanych przepisów podatnik zobowiązany jest do rozpoznania jako przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych odpowiedniej części zwróconej wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, jeżeli dłużnik dokona spłaty wierzytelności lub jej części po jej odpisaniu przez wierzyciela jako nieściągalna i zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący uważa też, że w przypadku sprzedaży wierzytelności odpisanej jako nieściągalna nie dochodzi do zwrotu wierzytelności, lecz do jej odpłatnego zbycia, które zostaje de facto dokonane właśnie z powodu braku zwrotu wierzytelności przez dłużnika. Uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii Skarżący odwołał się do definicji słownikowej wyrażenia "zwrócić", które oznacza "oddanie komuś jego własności" zawartej w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN http://sip.pwn.pl). W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, należałoby uznać, że zwrot wierzytelności następuje de facto w momencie spłaty, w szczególności przez dłużnika. Z kolei kwota uzyskana tytułem odpłatnego zbycia wierzytelności na rzecz osoby trzeciej nie stanowi spłaty wierzytelności lecz jest rezultatem odmiennej czynności dokonanej w wyniku braku takiej spłaty. W momencie sprzedaży wierzytelności dochodzi do zwrotu żądanej części wierzytelności, gdyż dłużnik pozostaje niezmiennie zobowiązany do spłaty takiej samej kwot z tego samego tytułu, tylko wobec innego podmiotu. Skarżący w takiej sytuacji nie otrzymuje od funduszu sekurytyzacyjnego kwoty tytułem spłaty wierzytelności, lecz otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie z tytułu sprzedaży (ceny nabycia wierzytelności). Nie można zatem, zdaniem Skarżącego, utożsamiać ceny sprzedaży wierzytelności ze spłatą wierzytelności, gdyż obie płatności dokonywane są z zupełnie innego tytułu oraz na podstawie innej umowy. Skarżący podniósł także w zakresie omawianej kwestii argument, że prawo do przeniesienia wierzytelności na osobę trzecią (przelew) stanowi wyodrębnioną w prawie cywilnym kategorię transakcji (art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm. – zwanej dalej: Kc"). Ponadto, zgodnie z art. 510 § 1 Kc, przeniesienie wierzytelności na osobę trzecią może nastąpić, m.in. w formie umowy sprzedaży. Z kolei w myśl art. 535 Kc przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy (prawa) i wydać mu rzecz (przenieść prawo), a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego, nie można utożsamiać kwoty wynagrodzenia (ceny) uzyskanego w wyniku odpłatnego zbycia wierzytelności z kwotą uzyskaną w wyniku jej spłaty, gdyż w wyniku zbycia wierzytelności nie dochodzi do spłaty. Zbyta wierzytelność nie wygasa - jedyną konsekwencją takiej transakcji jest zmiana osoby wierzyciela. Reasumując, Skarżący wskazał, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. wskazuje, iż w bankach nie zalicza się do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek). W związku z tym Skarżący zbywając wierzytelność z tytułu kredytów (pożyczek) do funduszu sekurytyzacyjnego otrzymuje wynagrodzenie, które stanowi przychód ze zbycia wierzytelności. W konsekwencji, przychód ten na mocy przepisu art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. wyłączony jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do wysokości określonej w tym przepisie. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2012 r. nr IPPB5/423-385/12-2/MS Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego w zakresie przychodów ze sprzedaży na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu udzielonych przez bank kredytów i pożyczek zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów - za nieprawidłowe. Następnie powyższa interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2012 r. nr IPPB5/423-385/12-28/MS została w dniu 29 listopada 2012 r. zaskarżona przez Skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, m.in. z powodu błędnej wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. oraz wydania interpretacji z naruszeniem przepisów art. 14o § 1 i art. 14d ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", tj. wydania interpretacji w sytuacji, gdy zastosowanie znalazła instytucja tzw. interpretacji milczącej, wskutek czego do obrotu prawnego wprowadzone zostały dwie wzajemnie wykluczające się interpretacje prawa podatkowego wydane w tej samej sprawie. W wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 7/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretację indywidualną z dnia 12 września 2012 r. nr IPPB5/423-385/12-28/MS. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Sąd wskazał, że zaskarżona interpretacja została wydana po upływie trzymiesięcznego terminu do jej wydania określonego w art. 14d O.p. Wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej został doręczony bowiem Ministrowi Finansów w dniu 11 czerwca 2012 r., co oznacza że termin do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego zgodnie z art. 14d O.p. upłynął z dniem 11 września 2012 r., zaś w sprawie nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Sąd wskazał również, że prawnym skutkiem uchybienia terminu do wydania interpretacji jest przyjęcie, iż zgodnie z art. 14o § 1 została wydana tzw. "milcząca interpretacja", tj. interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Następnie Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości tzw. "milczącej interpretacji" indywidualnej jaka funkcjonowała w obrocie prawnym w związku z wydaniem przez organ zaskarżonej interpretacji z dnia 12 września 2012 r. nr IPPB5/423-385/12-28/MS po upływie trzymiesięcznego terminu do jej wydania określonego w art. 14d O.p., zmienił w dniu 31 grudnia 2013 r. z urzędu ww. interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów ze sprzedaży na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu udzielonych przez bank kredytów i pożyczek zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe. Dokonując zmiany wskazanej powyżej interpretacji Minister Finansów wskazał, że w celu ustalenia prawidłowych zasad opodatkowania przedstawionej przez Skarżącego transakcji należy zastosować wszystkie przepisy zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym dotyczące sekurytyzacji wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek). Wskazany organ zauważył również, że przy prawnopodatkowej ocenie zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku Skarżącego należy mieć na uwadze, iż sekuryzacja ze sprzedażą polega na całkowitym, pod względem prawnym, transferze jednolitych rodzajowo aktywów wraz ze wszystkimi związanymi z nimi typami ryzyka, dochodami i ubezpieczeniami oraz prawami akcesoryjnymi (tj. zastawy, hipoteki, poręczenia) z banku (kreatora) do funduszu sekurytyzacyjnego. W wyniku zawarcia powyższej umowy dochodzi do cesji wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego albo do towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny. Wskutek umowy o cesję dochodzi do przejścia wierzytelności z banku do funduszu sekurytyzacyjnego albo do towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny w takim zakresie i stanie, w jakim wierzytelność znajdowała się w momencie cesji. Powyższe oznacza zdaniem organu, że w wyniku zmiany właściciela na mocy powyższej umowy, wygasa wierzytelność z tytułu kredytu (pożyczki), co potwierdza przedstawiona przez Skarżącego w uzasadnieniu analiza powyższej kategorii transakcji na gruncie przepisów art. 509, art. 510 i art. 535 oraz art. 555 Kc. Minister Finansów zwrócił też uwagę, że wykonując postanowienia umowy o sekurytyzacji Skarżący otrzymuje dwa razy środki finansowe: po pierwsze środki ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) i po drugie środki tytułem spłaty przez kredytobiorcę (pożyczkobiorcę) kredytów (pożyczek). Skarżący przekazuje do funduszu sekurytyzacyjnego uzyskane od kredytobiorców (pożyczkobiorców) spłaty kredytów i pożyczek. W związku z tym Skarżący ma obowiązek rozliczyć z podstawą opodatkowania, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, środki finansowe uzyskane w wyniku cesji wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) do funduszu sekurytyzacyjnego i środki pochodzące ze spłat kredytów (pożyczek) objętych umową o subpartycypację. W dalszej kolejności organ wskazał, że w odniesieniu do środków ze sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) Skarżący ustala stratę na sprzedaży, czyli różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży a wartością cedowanej wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek). Aby ustalić wynik na sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) przychód ze sprzedaży (cena ze sprzedaży) należy pomniejszyć o koszty tej wierzytelności (wartość kapitałowej części wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek). Jeśli tak ustalona różnica jest ujemna to, może wedle organu stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., o ile sprzedana wierzytelność była objęta rezerwą celową. W przeciwnym wypadku strata ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki), niezaliczonych uprzednio do przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie jest kosztem uzyskania przychodów. Ponadto w opinii organu, zbycie wierzytelności odpisanej jako nieściągalna i zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i ust. 2 u.p.d.o.p. nie uprawnia Skarżącego do uznania za koszty uzyskania przychodów straty z jej zbycia do funduszu sekurytyzacynego, gdyż wierzytelność taka nie mogła być objęta rezerwą celową zliczoną do kosztów uzyskania przychodów. Zaliczenie bowiem wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i ust. 2 u.p.d.o.p. może mieć miejsce dopiero po pomniejszeniu wierzytelności o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia podniósł również, że wraz ze zbyciem do funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) u Skarżącego wierzytelność taka wygasa. Środki uzyskane ze zbycia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. są neutralne podatkowo, tj. nie są zaliczane do przychodów wpływających na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż stanowią neutralną podatkowo spłatę kredytu (pożyczki). Te środki finansowe mają służyć pokryciu niespłaconej części kredytów i pożyczek i w ten sposób dochodzi u Skarżącego do spłaty tych kredytów pożyczek. Jeśli wierzytelność z tytułu kredytów (pożyczek) wygasa w związku z jej zbyciem, to środki finansowe uzyskane z tego zbycia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 i ust. 1a u.p.d.o.p. w opinii organu są przychodem podatkowym, jako zwrócone wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), o ile uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i ust. 2 u.p.d.o.p. W przypadku gdy Skarżący w ramach umowy sekurytyzacji przekazuje do funduszu sekurytyzacyjnego uzyskane od kredytobiorców (pożyczkobiorców) spłaty kredytów i pożyczek to u niego nie stanowią one przychodów podatkowych i przekazane, zgodnie z art. 183 ustawy o funduszach inwestycyjnych do funduszu sekurytyzacyjnego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Biorąc powyższe pod uwagę organ wskazał, że nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 kwietnia 2012 r., odnośnie niezaliczania do przychodów podatkowych środków ze zbycia do funduszu sekurytyzacyjnego na podstawie umowy sekurytyzacji wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i ust. 2 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z 7 lutego 2014 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2013 r. Następnie Skarżący zaskarżył zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2013 r. nr DD6-033-149/SOH/RD-110219/2013/RD-134710/13 wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 12 marca 2014 r., w której zarzucił jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię na potrzeby oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, b) art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię na potrzeby oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, 2) przepisów postępowania, tj.: a) art. 14c § 1 O.p., poprzez zawarcie w interpretacji elementów nieprzewidzianych przepisami prawa podatkowego, tj. wykroczenie poza opis stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, a także brak jednoznacznej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny, b) art. 14c § 2 O.p., poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska oraz brak uzasadnienia prawnego tego stanowiska, c) art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez postępowanie niebudzące zaufania do organów podatkowych, tj. wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej, posługiwanie się sformułowaniami ogólnymi, niejasnymi, niemającymi oparcia w przepisach prawa oraz w sposób rażący nieprzystającymi do stanu faktycznego, a także przypisywanie podatnikowi sformułowań, których nie użył. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący wskazał, że zgadza się ze stanowiskiem organu wydającego zaskarżoną zmianę interpretacji zgodnie z którym w wyniku zmiany właściciela, u Skarżącego na mocy umowy sekurytyzacji ze sprzedażą, wierzytelność z tytułu kredytu (pożyczki) wygasa, co potwierdza przedstawiona przez niego w uzasadnieniu analiza powyższej kategorii transakcji na gruncie przepisów art. 509, art. 510 i art. 535 oraz art. 555 Kc. Skarżący wskazał, iż powyższe stwierdzenie organu nie znajduje oparcia w przytoczonych przepisach Kodeksu cywilnego, jak również nie znajduje uzasadnienia w samej argumentacji Skarżącego, do której odwołuje się organ. W uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżący wskazywał bowiem w sposób wyraźny na cywilistyczne rozróżnienie sprzedaży wierzytelności i uregulowanie ceny sprzedaży z tego tytułu od sytuacji spłaty wierzytelności. Skarżący powołując się na treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazał, że podatnik zobowiązany jest do rozpoznania jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT odpowiedniej części zwróconej wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, jeżeli to dłużnik dokona spłaty wierzytelności lub jej części po jej odpisaniu przez wierzyciela jako nieściągalnej i zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku sprzedaży wierzytelności nie dochodzi jednak zdaniem Skarżącego do zwrotu tej wierzytelności, lecz do jej odpłatnego zbycia osobie trzeciej, które zostaje de facto dokonane właśnie z powodu braku zwrotu kwoty wynikającej z wierzytelności przez dłużnika. W konsekwencji, należałoby uznać, iż zwrot wierzytelności następuje w momencie jej spłaty przez dłużnika. Z kolei, kwota uzyskana tytułem odpłatnego zbycia wierzytelności na rzecz osoby trzeciej nie stanowi spłaty wierzytelności, lecz jest rezultatem odmiennej czynności dokonanej w wyniku braku takiej spłaty. Kontynuując swoje rozważania Skarżący podniósł, że w momencie sprzedaży wierzytelności, nie dochodzi do zwrotu żadnej części wierzytelności, gdyż dłużnik pozostaje niezmiennie zobowiązany do spłaty takiej samej kwoty z tego samego tytułu, tylko wobec innego podmiotu. Skarżący w takiej sytuacji nie otrzymuje od funduszu sekurytyzacyjnego kwoty tytułem spłaty wierzytelności, lecz otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie z tytułu sprzedaży (cenę ze sprzedaży wierzytelności). Z tego względu nie można zdaniem Skarżącego utożsamiać ceny sprzedaży wierzytelności ze spłatą wierzytelności, gdyż obie płatności dokonywane są z zupełnie innego tytułu prawnego i różnej podstawy umownej. Skarżący podkreślił też, że prawo do przeniesienia wierzytelności na osobę trzecią (przelew) stanowi wyodrębnioną w prawie cywilnym kategorię transakcji (art. 509 § 1 Kc). Ponadto, zgodnie z art. 510 § 1 Kc, przeniesienie wierzytelności na osobę trzecią może nastąpić m. in. w formie umowy sprzedaży. Z kolei w myśl art. 535 Kc, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy (prawa) i wydać mu rzecz (przenieść prawo), a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W związku z powyższym w opinii Skarżącego nie można utożsamiać kwoty wynagrodzenia ("ceny") uzyskanego w wyniku odpłatnego zbycia wierzytelności z kwotą uzyskaną w wyniku jej spłaty, gdyż w wyniku zbycia wierzytelności nie dochodzi do spłaty. Zbyta wierzytelność nie wygasa per se - jedyną konsekwencją takiej transakcji jest zmiana osoby wierzyciela. W tej też sytaucji, sprzedaż wierzytelności odpisanej jako nieściągalna na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego nie skutkuje w ocenie Skarżącego powstaniem przychodu z tytułu zwrotu wierzytelności, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organu zgodnie z którym środki uzyskane ze zbycia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. są neutralne podatkowo, tj. nie są zaliczane do przychodów wpływających na podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż stanowią neutralną podatkowo spłatą kredytu (pożyczki) oraz że środki te finansowe mają służyć pokryciu niespłaconej cząści kredytów i pożyczek i w ten sposób dochodzi u Skarżącego do spłaty tych kredytów (pożyczek). Zdaniem Skarżącego, organ potwierdza powyższym stwierdzeniem stanowisko Skarżącego w zakresie pytania pierwszego postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, iż środki uzyskane ze zbycia wierzytelności nie stanowią przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże wywodzi powyższe z zupełnie nieuzasadnionych przesłanek. W opinii Skarżącego, środki pochodzące ze zbycia wierzytelności nie stanowią spłaty tej wierzytelności, nie stanowią też spłaty kredytu, dokonywane są bowiem pod odmiennym tytułem prawnym. Niekwalifikowanie zbycia wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego jako przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost z woli ustawodawcy i jest uzasadnione szczególnym charakterem funduszów sekurytyzacyjnych, które skupują "złe" długi, tj. wierzytelności o znikomej wartości rynkowej, umożliwiając tym samym podmiotom działającym na rynku pozbycie się aktywów o niskiej płynności. Skarżący podkreślił też w tym miejscu, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. jest regulacją o charakterze lex specialis, która wyłącza z zakresu ogólnej zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wszelkich przychodów osób prawnych, przychody uzyskane przez Skarżącego ze sprzedaży wierzytelności funduszowi sekurytyzacyjnemu (do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów/pożyczek). W konsekwencji zastosowanie w omawianej sytuacji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. powodowałoby naruszenie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. Ponadto prowadziłoby to de facto do dwukrotnego rozpoznania przychodu uzyskanego w wyniku dokonania jednej czynności - po pierwsze należałoby rozpoznać przychód z tytułu transakcji sprzedaży wierzytelności wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p., zaś po drugie należałoby rozpoznać przychód z tytułu zwrotu wierzytelności uprzednio odpisanych jako nieściągalne i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem zarówno cel, jak i litera art. 12 ust. 4 pkt. 15 lit. c) u.p.d.o.p. byłyby w ocenie Skarżącego przy takiej interpretacji bezprzedmiotowe, a w konsekwencji istnienie tego przepisu kłóciłoby się z intencją racjonalnego ustawodawcy. Reasumując, swoje rozważania w tym zakresie Skarżący wskazał, iż zaskarżona zmiana interpretacji narusza przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p, w taki zakresie w jakim organ wskazuje, że środki finansowe uzyskane z tego zbycia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 i ust. 1a u.p.d.o.p. są przychodem podatkowym, jako zwrócone wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek). Środki uzyskane ze sprzedaży wierzytelności kredytowych nie powinny być bowiem utożsamiane z środkami uzyskanymi ze zwrotu kredytów (pożyczek). Są to bowiem dwie odrębne kategorie przychodów, które powstają w wyniku zupełnie innych zdarzeń prawnych i mają odmienne uzasadnienie ekonomiczne. W przypadku sprzedaży (odpłatnego zbycia) wierzytelności odpisanej jako nieściągalna na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego nie dochodzi do powstania przychodu z tytułu zwrotu wierzytelności, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż w takiej sytuacji nie dochodzi w ogóle do zwrotu wierzytelności, a do uzyskania kwoty wynagrodzenia z tytułu sprzedaży wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego (ceny). Uzasadniając podniesione przez siebie w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania Skarżący wskazał, że organ wydający zaskarżoną zmianę interpretacji wykracza poza stan faktyczny opisany przez Skarżącego, a wręcz miejscami referuje stan faktyczny odmienny od przedstawionego przez Skarżącego, wskutek czego na podstawie błędnie opisanego stanu faktycznego organ wyciąga następnie błędne wnioski. Skarżący zauważył też, że organ uznając jego stanowsiko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, winien jednocześnie przedstawić stosownie do treści przepisu art. 14c § 2 O.p., stanowisko prawidłowe oraz je uzasadnić. Tymczasem organ w przeważającej mierze odniósł się do stanu faktycznego wykraczającego poza ramy wskazane we wniosku o wydanie interpretacji oraz pozostającego poza zakresem pytań sformułowanych przez Skarżącego, poruszając np. problem rozpoznania straty jako kosztu uzyskania przychodu lub odnosząc się do zagadnienia umów o subpartycypację. Powyższe oznacza, zdaniem Skarżącego, że organ wskazał, jakie stanowisko zajmuje, lecz uczynił to w zakresie nieobjętym wnioskiem o interpretację indywidualną. Natomiast w kluczowych dla rozstrzygnięcia wniosku kwestiach organ poprzestaje na wygłoszeniu poglądów, z którymi zdaniem Skarżącego nie można się zgodzić. Powyższe stanowi również w ocenie Skarżacego o naruszeniu przez ogan zasady prowadzenia postepowania w spoób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 w zw. z art. 14h O.p. W piśmie z dnia 11 kwietnia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek, zbadania zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 14a § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić jedynie wówczas, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Istotne jest przy tym, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, co wynika z art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, LEX nr 1082188). Istotą interpretacji indywidualnej jest dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazanie powodów dlaczego taki, a nie inny przepis znajdzie zastosowanie w danej sytuacji. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest zatem przedstawienie interpretacji przepisów prawa, które zdaniem strony i organu odnoszą się co do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Stanowisko organu w danej sprawie winno zostać odzwierciedlone w pełnym i jednoznacznie sformułowanym uzasadnieniu prawnym. Zatem Minister Finansów ściśle związany jest wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i jest zobowiązany do precyzyjnego określenia swojego stanowiska w sprawie jedynie w zakresie pytań strony wnioskującej. Minister Finansów nie jest uprawniony do rozszerzania swojego stanowiska ponad treść zawartą we wniosku. Wbrew stanowisku Ministra Finansów rozszerzenie, w zmianie interpretacji indywidualnej, stanu faktycznego, w szczególności o umowy o subpartcypację oraz powołanie nieistniejącego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. rzutuje na meritum sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji jednoznacznie wynika, że błędy te nie są oczywistymi omyłkami pisarskimi. Akapit z przywołanym nieistniejącym przepisem prawa tj. art. 12 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. stanowi podsumowanie istotnego w treści wywodu organu dotyczącego środków ze sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki). Minister Finansów mając ustalony wnioskiem Skarżącej zakres interpretacji indywidulanej nie mógł również w uzasadnieniu przedmiotowej zmiany interpretacji indywidulnej odnosić się do środków pochodząch ze spłat kredytów (pożyczek) objętych umowa o subpartycypację, gdyż z wniosku Skarżącej jednoznacznie wynika, iż nie pojawia się wzmianka na temat zawieranych przez Skarżącą umów o subpartycypację. Ponadto, z literalnego brzmienia przepisu art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. wynika, iż odnosi się on do "zbycia wierzytelności", a nie do subpartycypacji. Minister Finansów nie zasadnie także uznał, że Skarżący wskazał we wniosku o interpretację, że "Wykonując postanowienia umowy o sekurytyzacji, Bank otrzymuje dwa razy środki finansowe; po pierwsze środki ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek i po drugie środki tytułem spłaty przez kredytobiorcą (pożyczkobiorcę) kredytów (pożyczek)". Rację ma Skarżący podnosząc, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nie został przedstawiony stan faktyczny jak opisany powyżej. Pojawia się jedynie sformułowanie "W zamian za sprzedane wierzytelności Bank otrzyma stosowne wynagrodzenie" W tym kontekście należy zauważyć, iż jeżeli organ interpretacyjny twierdzi, że wraz ze zbyciem wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelność z tytułu kredytu (pożyczki) w Banku wierzytelność taka wygasa, to wydaje się niezrozumiałe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, że "Bank przekazuje do funduszu sekurytyzacyjnego uzyskane od kredytobiorców (pożyczkobiorców) spłaty kredytów i pożyczek". Skoro dochodzi do przelewu wierzytelności, to Bank nie pozostaje wierzycielem z tytułu wierzytelności objętych umową. Na skutek zmiany, przyjętego za podstawę poczynionych rozważań opisu stanu faktycznego, Minister Finansów w istocie nie odniósł się więc do przedstawionego stanowiska Banku, wyprowadzonego z przedstawionych we wniosku okoliczności. Uznać zatem należy, że organ naruszył przepis art. 14 c § 1 zd. 1 O.p., który stanowi że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 553/11 (dostępny na: https://cbois.nsa.gov.pl), z którego wynika, że na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ponadto, wobec dokonanej przez Ministra Finansów zmiany stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydanej interpretacji, przedstawiona przez Skarżącą jej własna ocena tego stanu stała się nieadekwatna do okoliczności sprawy, wynikających z zaskarżonego aktu, co musiało skutkować uznaniem tegoż stanowiska za nieprawidłowe. Takie działanie organu nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, w związku z czym nie może zasługiwać na akceptację. Sąd zauważa również, iż w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać powinna wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko bowiem łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 O.p. pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym. Wobec tego, błędne uzasadnienie interpretacji indywidualnej uprawnia sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym uwzględnienia skargi podatnika. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis (przepisy) znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy, w tym w zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. Jak wskazuje B. Gruszczyński, "art. 121, zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji" (B. Gruszczyński w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6, Warszawa 2010 r., s. 609; por. także: wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1/08, M. Pod. 2008/8/4; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 315/09; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 783/07; wyrok WSA w Krakowie z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 618/09). Podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może stanowić jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji, a pytanie zawarte we wniosku jest integralnym i zasadniczym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dopełniającym opis stanu faktycznego. To właśnie pytanie określa problem na który ma się wypowiedzieć organ interpretacyjny i wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2250/11). Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, iż organ podatkowy nieprawidłowo również rozstrzygnął wniosek Skarżącej w kontekście zadanych pytań. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów nie odpowiedział wprost na dwa pytania zadane przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji oraz nie podjął się jednoznacznej oceny stanowiska zaprezentowanego przez Bank. Ten fakt powoduje, iż uprawnione jest stanowisko Skarżącego wskazujące na brak udzielenia konkretnej odpowiedzi na pytania Skarżącej zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Minister Finansów jedynie stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Banku przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnośnie niezaliczania do przychodów podatkowych środków ze zbycia do funduszu sekurytyzacyjnego na podstawie umowy sekurytyzacji wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i ust. 2 u.p.d.o.p. Minister Finansów pomimo faktu, że uznał stanowisko Skarżącego w całości za nieprawidłowe odniósł się wprost jedynie do elementów wskazanego we wniosku Skarżącego stanu faktycznego, a nie do zadanych pytań, zaś przypomnieć należy, iż to one wyznaczają granice, w jakich ta zmiany interpretacji będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Powyższa konstatacja uwarunkowana jest ustaleniem, iż Skarżący zapytał we wniosku o udzielenie interpretacji czy w związku ze sprzedażą funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów po odpisaniu jako nieściągalne i udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w u.p.d.o.p. Bank powinien rozpoznać przychód ze sprzedaży wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do wysokości niespłaconej części kredytów (pożyczek) na mocy art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p., oraz czy wynagrodzenie z tytułu sprzedaży funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów po odpisaniu jako nieściągalne i udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w updop, powinno być rozpoznane przez Bank jako wartości stanowiące zwrot tych wierzytelności, podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, sformułowana w sposób zaprezentowany w zaskarżonej zmianie interpretacji wypowiedź Ministra Finansów, nie zawierająca konkretnego i wprost przedstawionego stanowiska w zakresie problemu postawionego w pytaniach zawartych we wniosku o wydanie interpretacji i nie odnosząca się w dostatecznym stopniu do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego - nie może być uznana jako prawidłowe uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku, czy też wobec uznania tego stanowiska za nieprawidłowe, za wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, nie czyni więc zadość wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Jeżeli celem Ministra Finansów było zanegowanie przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącego, gdyż takie stanowisko – zdaniem Organu - stwarzałoby możliwość dwukrotnego uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów nieściągalnych kredytów, a następnie zbytych do funduszu sekurytyzacyjnego i jednocześnie stwarzałoby możliwość niewykazywania żadnych przychodów podatkowych, to powinien on dać temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej zmiany wyjaśniając Skarżącemu dlaczego jego zdanie jest nieprawidłowe. Minister Finansów powinien szczegółówo odnieść się do tezy Skarżącego, iż art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c u.p.d.o.p. jest regulacją o charakterze lex specialis, która wyłącza, z zakresu ogólnej zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wszelkich przychodów osób prawnych, przychody uzyskane przez Bank ze sprzedaży funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności (do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów, pożyczek). Jak również odnieść się do argumentacji Skarżącego opartej na twierdzeniu, że na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 i ust. 1a u.p.d.o.p. w przypadku sprzedaży wierzytelności odpisanej jako nieściągalna nie dochodzi do zwrotu wierzytelności lecz do jej odpłatnego zbycia, które zostaje de facto dokonane właśnie z powodu braku zwrotu wierzytelności przez dłużnika. Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu interpretacyjnego, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił Organ. Oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez Sąd. Sąd podkreśla, iż zmieniona interpretacja powinna być zasadniczo zgodna z art. 14c O.p., a ponadto powinna wyjaśniać na czym polegała nieprawidłowość zmienianej interpretacji i z jakiego powodu została ona zweryfikowana. Konstatacja ta wynika z oceny prawnej, że zmieniona interpretacja "zastępuje" dotychczasową i jest w istocie nową interpretacją przepisów prawa podatkowego. Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że interpretacja przepisów prawa podatkowego, zmieniona na podstawie art. 14e § 1 O.p., w przypadku negatywnej oceny stanowiska prawnego zainteresowanego powinna zawierać także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o którym mowa w art. 14c § 2 wymienionej ustawy. Jest to szczególnie ważne w przypadku zmiany interpretacji milczącej z art. 14o § 1 O.p. Sprowadzenie i ograniczenie tej zmiany wyłącznie do zakwestionowania przez organ stanowiska prawnego zainteresowanego, pozbawiłoby go wskazania prawidłowego stanowiska odnośnie stosowania i wykładni przepisów prawa, którego organ interpretacyjny nie przedstawił, co oczywiste, także w postępowaniu interpretacyjnym zakończonym - nie wydaniem interpretacji, a - powstaniem stanu interpretacji milczącej. Pomięcie wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym stanowiłoby naruszenie art. 14c § 2 O.p. i prowadziło do wydania interpretacji wyłącznie w zakresie określonej niemożliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego. Interpretacja o takiej treści i w takim zakresie nie jest natomiast przewidziana w regulacjach prawnych rozdziału 1a działu II O.p. Rozpoznając ponownie sprawę Organ w pierwszej kolejności uwzględni stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego, jak też przedstawioną wyżej argumentację, a w konsekwencji wyda prawidłową interpretację przedstawiając jasną i czytelną dla Skarżącego ocenę jego stanowiska. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona zmiana interpretacji dokonana została z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 i art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h i 14b § 1 i 2 O.p. i orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.). 15608709N: 015608709