I SA/Rz 865/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie NSA Jacek Surmacz / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2014r. spraw ze skarg B.K. i R. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014r. - nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, - nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2014r. nrnr [...], [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących: B. K. i R. K. solidarnie kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 865/14 UZASADNIENIE Przedmiotem skarg w sprawach – połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia (na rozprawie w dniu [...] listopada 2014r.) – są dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] sierpnia 2014r.: a) nr [...], którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez B. i R. K. (dalej: Skarżący) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2014r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 618 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, b) nr [...], którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżących od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2014r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości 1160zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że w dniu 25 lutego 2014r. do organu I instancji wpłynął wniosek Skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. i 2011r. Uzasadniając wniosek podniesiono, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (dalej: WAM) dokonując wypłaty świadczenia mieszkaniowego na rzecz Skarżącego (R. K.) niesłusznie pobrała, jako płatnik, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż kwoty otrzymane z tytułu świadczenia mieszkaniowego były wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: ustawa z 1991r.). Do wniosków dołączono korekty zeznań podatkowych PIT-37, w których to korektach nie uwzględniono w zakresie przychodu/dochodu uzyskanego z tytułu wypłaty świadczenia mieszkaniowego, a wykazano zaliczki pobrane przez płatnika – WAM w wysokości 618zł (2010r.) i 1188zł (2011r.). Organ I instancji, po wszczęciu postępowania podatkowego (postanowienia tego organu z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...] i [...]), decyzjami z dnia [...] maja 2014r. nr [...] i [...] określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za: 2010r. w wysokości 4.036,00zł i 2011r. w wysokości 4.099zł. Jednocześnie decyzjami z dnia [...] maja 2014r. nr [...] i [...] organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 618zł i za 2011r. w kwocie 1160zł. W uzasadnieniach decyzji organ I instancji wskazał, że wypłacone świadczenia mieszkaniowe oraz – odnośnie do 2010r. – zryczałtowany ekwiwalent za rezygnację z prawa do zamieszkania w lokalu mieszkalnym nie wypełniają dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z 1991r. Decyzje organu I instancji odnośnie do danego roku podatkowego zostały doręczone Skarżącym w jednej przesyłce w dniu 2 czerwca 2014r. (dotyczy 2010r.), oraz w tym samym dniu odnośnie do 2011r. (odpowiednio karta, pomiędzy kartami 16/7 i 15/1, akt administracyjnych, dotyczących 2010r. i potwierdzenie odbioru dopięte do karty 15-1 akt administracyjnych, dotyczących 2011r.). Odwołania od decyzji wydanych przez organ I instancji wnieśli Skarżący i dotyczy to zarówno decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań, jak i decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w R., opisanymi na wstępie niniejszego uzasadnienia, decyzjami z dnia [...] sierpnia 2014r. utrzymał w mocy decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty, a ponadto decyzjami z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...] i [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji dotyczące określenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata: 2010 i 2011. W uzasadnieniu decyzji dotyczących odmowy stwierdzenia nadpłaty organ odwoławczy odniósł się merytorycznie do kwestii zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z 1991r. i wywiódł, że stan faktyczny występujący w sprawie nie podpada pod ten przepis, co oznacza że wnioski Skarżących o stwierdzenie nadpłat nie zasługują na uwzględnienie. W swoich rozważaniach zauważył również niejednolite w tej kwestii orzecznictwo sądów administracyjnych. Przed przedstawieniem rozważań powyżej wskazanych Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 72 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 71 § 1. Wskazał dalej, że uprawnienie o stwierdzenie nadpłaty przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) o których mowa w art. 73 § 2 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej), w przeciwnym przypadku organ podatkowy zobowiązany jest do zweryfikowania jej wysokości i wydania stosownego orzeczenia. Dyrektor Izby Skarbowej podał również, że decyzjami z dnia [...] sierpnia 2014r. nr nr [...]i [...]utrzymał w mocy decyzje organu I instancji określające Skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. i za 2011r. Skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] sierpnia 2014r. (dotyczące odmowy stwierdzenia nadpłaty, jak również określenia zobowiązań podatkowych) wnieśli B. i R. K.. Wszystkie decyzje są jednobrzmiące w zakresie zarzutów, argumentacji i wniosków. Zarzucają: 1) błędną i niezasadną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z 1991r. w zakresie otrzymanych świadczeń mieszkaniowych, 2) niekonsekwencje organu polegającą na uznaniu WAM za agencję rządową, przy jednoczesnej odmowie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z 1991r., 3) brak wykładni językowej, funkcjonalnej i logicznej dotyczącej art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z 1991r. przy wyłożeniu, że ustawodawca nie uregulował bezpośrednio i wprost zwolnienia ze świadczeń mieszkaniowych przytaczając przykłady świadczeń o charakterze mieszkaniowym, które nie odnoszą się do zwolnienia podatkowego. Wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych (dla porządku jedynie należy wskazać, że żądanie jest alternatywnie sformułowane w różnych częściach skarg, gdyż w części wstępnej skargi Skarżący domagając się uchylenia decyzji w całości wnoszą również o orzeczenie co do istoty sprawy). W uzasadnieniach skarg przedstawiono przebieg postępowania, argumentację zawartą we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty oraz zaczerpniętą z wyroków sądów administracyjnych, przy czym do skarg dołączono wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2013r. I SA/Wr 483/13 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014r. II FSK 2625/13. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podkreślił że Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] sierpnia 2014r. nr nr [...]i [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie określenia Skarżącym zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. i 2011r. Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały doręczone Skarżącym 19 sierpnia 2014r. i termin wniesienia skarg na te decyzje upłynął w dniu 18 września 2014r. ; skargi nie zostały wniesione. Ostateczność decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy oznacza, że jest ona wiążąca dla wszystkich organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie zostanie ona z obrotu prawnego wyeliminowana w sposób prawem przewidziany. Zatem, gdy dojdzie do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to od tego momentu wynikają dalsze wszelkie konsekwencje podatkowe dla podatnika, w tym w zakresie możliwości stwierdzenia ewentualnej nadpłaty podatku. Organ dalej argumentował, że w spornych sprawach oznacza to, że o ile nie zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego decyzje określające zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za analizowane lata podatkowe, o tyle brak jest podstaw prawnych do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za analizowany okres. Organ odniósł się następnie do zarzutów podniesionych w skargach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Z mocy art. 134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W okolicznościach spraw, w ocenie Sądu, organ I instancji prawidłowo w związku ze złożeniem przez Skarżących wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty zeznań podatkowych, wszczął z urzędu odrębne podstępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010 i 2011 (argumenty z uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014r. II FPS 5/13). Trzeba z całą stanowczością podkreślić, że przedmioty rozstrzygnięć tych postępowań (w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego) nie są tożsame, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (uzasadnienie cyt. uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014r. i powołane w nim wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06, z dnia 18 listopada 2008 r., II FSK 1205/07, z dnia 20 marca 2009 r., II FSK 1893/07, z dnia 10 grudnia 2010 r., II FSK 1412/09, z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 1102/10, z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1359/10, z dnia 14 września 2012 r., II FSK 296/11, z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 279/12, z dnia 28 marca 2013 r., II FSK 1558/11 – https://cbois.nsa.gov.pl. W powoływanej uchwale NSA zwrócono więc uwagę, że decyzja w przedmiocie nadpłaty jest następną w stosunku do decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, z wyjątkiem nie mającym znaczenia w sprawie (art. 212 Ordynacji podatkowej). Natomiast organ I instancji wszystkie decyzje, a więc dotyczące odmowy stwierdzenia nadpłaty i określające wysokość zobowiązań podatkowych wydał w tym samym dniu i doręczył je też w jednym dniu. Analogicznie procedował organ odwoławczy, co oznacza że wydając i doręczając decyzje utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji odmawiające stwierdzenia nadpłat wydawał je w warunkach nieostateczności decyzji w przedmiocie wysokości zobowiązań. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym preferowany i akceptowany jest pogląd, że w takim układzie postępowania, jak w przedmiotowych postępowaniach administracyjnych (prowadzenie wskutek złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, po wszczęciu z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania, dwóch odrębnych i nietożsamych co do przedmiotu postępowań), podstawą wydania decyzji odnośnie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest uprzednie wydanie ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania (a więc wydania decyzji przez organ odwoławczy i doręczenie jej stronie). Trafnie w odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej zwraca uwagę na fundamentalną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie trwałości decyzji administracyjnej. Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie (tj. Ordynacji podatkowej – przyp. Sądu) oraz w ustawach podatkowych (art. 128 Ordynacji podatkowej). Zasada ta oznacza, że dopóki decyzja ostateczna funkcjonuje w obrocie prawnym, to rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji nie może być ignorowane, a przeciwnie uwzględniane. Taka decyzja stanowi w omawianej sytuacji procesowej podstawę dla wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Co więcej obowiązkiem organu podatkowego jest właśnie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego odniesienie się do argumentacji podatnika, że wysokość podatku w zeznaniu (deklaracji) "pierwotnie" złożonej jest zawyżona lub podatek w ogóle nie wystąpił. Wobec ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania, za zbędne należy uznać powtarzanie takiej argumentacji w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Dysponując decyzją ostateczną organ podatkowy dokonuje wyłącznie rachunkowego porównania określonego w tej decyzji podatku z podatkiem wykazanym w korekcie zeznania (deklaracji) i w zależności od wyniku takiej operacji rozstrzyga kwestię zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W decyzji rozstrzygającej postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ nie ma możliwości kwestionowania ani też pomijania wysokości podatku wynikającego z decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Stwierdzone przez Sąd, niezależnie od zarzutów skarg, wady postępowania polegające na uwzględnieniu w decyzjach odmawiających stwierdzenia nadpłaty nieostatecznych decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co uzasadniało uchylenie przez Sąd zaskarżonych decyzji, Sąd ponadto, stosując art. 135 P.p.s.a., uchylił decyzje organu I instancji, gdyż stwierdzone naruszenie prawa nastąpiło również w postępowaniach przed organem I instancji i uchylenie decyzji wydanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. jest niezbędne dla końcowego załatwienia spraw, w rozumieniu art. 135 P.p.s.a. Sąd orzekł również po myśli art. 152 P.p.s.a. o niewykonywaniu uchylonych decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku, zaś o kosztach postępowania orzekł na mocy art. 200 P.p.s.a., przy czym ich wysokość sprowadza się do równowartości uiszczonych przez Skarżących wpisów od skarg – 200zł (§ 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.). Końcowo Sąd odnotowuje, że sprawy ze skarg B. i R. K. dotyczących decyzji w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata: 2010 i 2011 zostały zarejestrowane w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Rzeszowie pod sygnaturami: I SA/Rz 1016/14 i I SA/Rz 1017/14. Sprawy te są na etapie wezwania Skarżących o usunięcie braków formalnych skarg poprzez uiszczenie wpisów należnych od skarg.