II FSK 1421/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1432/14 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 2 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r. I SA/Kr 1432/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. B. (dalej: Skarżący, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 2 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji z dnia 16 października 2009 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2008 r. papierów wartościowych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie): 2.1. Decyzją z dnia 16.10.2009r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2008 r. w kwocie 7.645,00 zł. W dniu 4.12.2013 r. Skarżący złożył korektę zeznania PIT-38 za 2008 r. i zwrócił się o zwrot nienależnie pobranego podatku dochodowego. Powyższe uzasadnił faktem odnalezienia dokumentów potwierdzających nabycie papierów wartościowych w latach 1996 oraz 1997 co jego zdaniem winno skutkować zwolnieniem na podstawie art. 52a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.361 ze zm. dalej "u.p.d.o.f."). Powyższe pismo zostało potraktowane jako wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją z dnia 16.10.2009r. Decyzją z dnia 28.02.2014 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. po wznowieniu postępowania odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Nr [...] z dnia 16.10.2009 r. 2.2. Od tej decyzji odwołał się Skarżący wskazując, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 52 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych ustaw. Ponadto w odwołaniu stwierdzono, że na uwagę zasługuje uzasadnienie ustawy z 2012 r. zmieniającej ustawę z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz.U. Nr 44, poz. 202, ze zm.). 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 2 czerwca 2014r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p."), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano na treść art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., podnosząc, iż w 2008 r. Skarżący uzyskał z tytułu sprzedaży akcji NFI przychód w wysokości 43.303,86 zł, a poniósł koszty jego uzyskania w kwocie 1.547,67 zł. Na mocy art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2003 r. Nr 202 poz.1956), przepisów dotyczących opodatkowania dochodów ze zbycia papierów wartościowych uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. nie stosuje się do dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r. Zdaniem organu odwoławczego powyższy przepis nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż opisany stan faktyczny nie wypełnia dyspozycji art. 52 pkt 1 lit b) u.p.d.o.f. Zgodnie z nim zwolnione zostały od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 do dnia 31 grudnia 2003r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, a które nabyte zostały na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym albo na podstawie zezwolenia udzielonego art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi - przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej. W związku z tym, iż oferta skierowana do potencjalnych nabywców akcji NFI zawęża jej krąg do właścicieli Powszechnych Świadectw Udziałowych - tym samym wyklucza możliwość uznania jej za ofertę publiczną. Poza tą ofertą pozostawały podmioty, które takimi właścicielami nie były. Ponadto w aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających spełnienie warunków zawartych w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.. Okazane dokumenty nie pozwalają określić daty i sposobu zakupu akcji i ich sprzedaży, a także poniesionych kosztów związanych z ich zakupem. Nie pozwalają także powiązać ich z osobą Skarżącego. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Krakowie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący podtrzymał zarzuty, które zostały zawarte w odwołaniu. Zdaniem Skarżącego w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 52 a u.p.d.o.f. oraz z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych ustaw. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w pełni podzielając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę jako niezasadną. Na wstępie podkreślił, że nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania i uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli spełniają łącznie następujące warunki: są nowe, istniały w dniu wydania decyzji, są istotne dla sprawy oraz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów, że przedstawione przez Skarżącego dokumenty załączone do wniosku z dnia 2.12.2013 r. nie wskazywały nowych okoliczności faktycznych (lub nowych dowodów) istniejących w dniu wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Nr [...] z dnia 16.10.2009 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2008 r. Okoliczności podniesione we wniosku nie miały zatem cechy istotnych dla sprawy, mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, lecz stanowią w istocie jedynie polemiką z kwestionowanym rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z powołaniem się na inną wykładnię art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji wskazał, że według art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi przez publiczny obrót papierami wartościowymi rozumie się proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Wobec tego, mówiąc o publicznym charakterze oferty należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na liczbę osób, do których kierowana jest oferta. W związku z tym, iż oferta skierowana do potencjalnych nabywców akcji NFI zawęża jej krąg do właścicieli Powszechnych Świadectw Udziałowych - tym samym wyklucza możliwość uznania jej za ofertę publiczną. Poza tą ofertą pozostawały podmioty, które takimi właścicielami nie były. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. W skardze kasacyjnej, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata wniósł o zmianę wyroku ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik Skarżącego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie , tj.: art. 19 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych ustaw w zw. z art. 52a u.p.d.o.f. , poprzez uznanie, że orzekające w sprawie organy administracyjne nie miały podstaw do wznowienia postępowania w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nr [...] z dnia 16.10.2009 r. na podstawie przedłożonych przez Skarżącego dokumentów potwierdzających nabycie przez niego Powszechnych Świadectw Udziałowych. Skarżący uzasadniał, że skoro Powszechne Świadectwa Udziałowe były częścią Programu Powszechnej Prywatyzacji, w którym mógł brać udział każdy pełnoletni obywatel, a tylko tacy mogą być nabywcami lub zbywcami akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych, który to przymiot "powszechności" został nadany temu programowi przez ustawodawcę, to nie można twierdzić, że oferta nabycia akcji NFI, skierowana do posiadaczy Powszechnych Świadectw Udziałowych, nie była ofertą publiczną. Z założenia bowiem była skierowana do każdego pełnoletniego obywatela, jak każda oferta publiczna. 5.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z dnia 16 marca 2015 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f przepisów ustawy, nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Z kolei w przepisie, do którego się odsyła, jest mowa o odpłatnym zbyciu papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. nr 118, poz. 754, ze zm.). Zgodnie z ustawą z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. U. Nr 44, poz. 202, z póź. zm.) w dniu 22 listopada 1995 r. rozpoczęto dystrybucję powszechnych świadectw udziałowych. Były to papiery wartościowe na okaziciela, wyemitowane przez Skarb Państwa. Do ich nabycia uprawnieni byli wszyscy zamieszkali w kraju obywatele polscy, którzy do końca roku poprzedzającego emisję świadectw udziałowych, czyli do końca 1994 r., ukończyli 18 lat. Prawo do otrzymania świadectwa udziałowego było niezbywalne i nie podlegało dziedziczeniu. Natomiast samo świadectwo podlegało regułom swobodnego obrotu. Sprzedaż świadectwa odbywała się poprzez zawieranie transakcji bezpośrednio między osobami fizycznymi na zasadzie umów cywilnoprawnych. Kolejną fazą programu powszechnej prywatyzacji (PPP) była dematerializacja Powszechnych Świadectw Udziałowych, czyli zamiana fizycznych dokumentów na zapis komputerowy, do czego niezbędne było posiadanie rachunku inwestycyjnego wraz z rachunkiem pieniężnym w domu maklerskim. Rejestrem zdematerializowanych świadectw udziałowych zajmował się Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych. Proces dematerializacji świadectwa odbywał się w domach maklerskich. Wymiana Powszechnych Świadectw Udziałowych na akcje funduszy trwała od lipca 1997 r. do 31 grudnia 1998 r. Rozpoczęcie konwersji, czyli wymiany świadectw udziałowych na akcje NFI, oznaczało, że obok Skarbu Państwa, który był dotąd jedynym właścicielem, pojawili się nowi właściciele akcji NFI - dotychczasowi posiadacze świadectw udziałowych. Zgodnie z art. 37 ustawy o NFI za jedno Powszechne Świadectwo Udziałowe przysługiwała jednakowa liczba akcji w każdym funduszu. 6.2. Istota sporu między stronami sprowadza się do tego, czy Skarżący wymienił Powszechne Świadectwa Udziałowe na akcje NFI na podstawie oferty publicznej. U podłoża tego sporu leży różne rozumienie przez strony pojęcia "oferty publicznej". Zgoda między nimi istnieje tylko co do tego, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym. W świetle przywołanych powyżej uregulowań prawnych oferta nabycia akcji NFI skierowana była wyłącznie do właścicieli Powszechnych Świadectw Udziałowych, co wyklucza możliwość uznania ją za ofertę publiczną w rozumieniu art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Poza tą ofertą pozostawały bowiem podmioty, które takimi właścicielami nie były. Na gruncie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2003 r. (jak stanowi art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej) za taką ofertę należało uznać ofertę skierowaną do ogółu społeczeństwa, a zatem potencjalnie dostępną dla każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej posiadającego pełną zdolność do czynności prawnych, nie zaś per analogiam jak w rozumieniu pojęcia "obrotu publicznego", zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Przepis ten stanowi, iż publicznym obrotem papierami wartościowymi, zwanym dalej "publicznym obrotem", jest "proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata (...)". Jak słusznie stwierdziły organy podatkowe w sprawie, zdefiniowanego w powyższym rozumieniu pojęcia "publicznego obrotu" nie można utożsamiać z pojęciem "publicznej oferty", a w szczególności na gruncie zwolnienia podatkowego, które stanowi wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechnego opodatkowania, co znajduje potwierdzenie w stałej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 7.06.2005 r., sygn. akt FSK 1838/2004, LexPolonica nr 1073180), którą podziela tut. Sąd. Stąd też specyficzne rozumienie "publicznej oferty" na gruncie prawa podatkowego, którego nie można, jak wskazano powyżej, identyfikować z pojęciem "publicznego obrotu", w przypadku którego wystarczyło co do zasady przekroczenie liczby 300 osób, na gruncie wówczas obowiązujących przepisów cyt. ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Stanowisko to jest aktualne nawet w rozpatrywanym przypadku, gdy akcje NFI do publicznego obrotu dopuszczone zostały. Takie rozumienie pojęcia "publicznej oferty" znalazło swoje odbicie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych - jako przykład można wskazać wyrok NSA z dnia 11.06.2008 r. sygn. akt II FSK 601/08 (CBOSA). Jak wskazano w uzasadnieniu do powyższego wyroku, "brak legalnej definicji pojęcia "publiczna oferta" w ustawie podatkowej oraz w innych aktach normatywnych w pełni uzasadnia posłużenie się przy ustalaniu jego znaczenia dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te uzasadniają zaś stwierdzenie, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób (...). Omawiana kwestia była już wielokrotnie rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny. We wszystkich wydawanych w tych sprawach orzeczeniach przyjęto, że skierowanie oferty tylko do określonej grupy osób, wyklucza przyjęcie, że oferta ma charakter publiczny ( por. wyroki NSA z: 27.04.2006 r., II FSK 697/05, LEX nr 231305; 13.11.2007 r., II FSK 1286/06, niepubl., czy wyrok WSA w Warszawie z 19.05.2004 r. III 3293/02, LEX nr 14108). Istotne jest również to, że jakkolwiek w nieco innym stanie faktycznym i prawnym, dotychczasowa linia orzecznicza co do istoty zagadnienia znalazła potwierdzenie w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7.04.2008 r. (II FPS 6/07, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela w/w linię orzeczniczą. 7. Ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Sąd na podstawie art.184 p.p.s.a. ją oddalił.