I SA/Wr 2047/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Protokolant: asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. spółka z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę. | Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 czerwca 2014 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 26 marca 2014 r. nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. A. spółce z o. o. (dalej Spółka) w wysokości 164.296,00 zł. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wskazaną wyżej decyzją określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Spółki w wysokości 164.296,00 zł, powołując m. in. art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61, art. 16 ust. 7b, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej u.p.d.o.p. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Spółdzielnia prowadziła w 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych oraz usług wynajmu personelu (kierowców). W toku postępowania podatkowego stwierdzono, że Spółka w nieprawidłowej wysokości zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek udzielonych przez tzw. znaczących udziałowców, czyli spółki z grupy B., tj. C. (B.) oraz D. (B.. C. posiada 100 % udziałów w Spółce oraz 95 % udziałów w D.. Łączna kwota pożyczek wyniosła 867.906,05 EUR (równowartość 3.504.087,13 PLN). W 2012 r. Spółka wypłaciła pożyczkodawcom odsetki w wysokości 137.259,87 PLN, w tym C. w kwocie 43.638,21 zł i D. w kwocie 93.621,66 zł. Spółka nie uznała za koszt uzyskania przychodów części odsetek od pożyczek udzielonych przez C. w wysokości 31.382,05 zł według wskaźnika 0,7191416 (licznik ułamka: stan zobowiązań na dzień 31 grudnia 2012 r. w wysokości 534.076,96 zł pomniejszony o trzykrotność kapitału zakładowego w wysokości 150.000,00 zł, mianownik ułamka: stan zobowiązań na dzień 31 grudnia 2012 r. w wysokości 534.076,96 zł). Natomiast odsetki od pożyczki udzielonej przez D. w pełnej wysokości zostały uznane za koszt uzyskania przychodów. Organ pierwszej instancji uznał, że zarówno C., jaki D. należą do kwalifikowanych pożyczkodawców, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. i odsetki od pożyczek należy rozliczyć zgodnie z tymi przepisami. Według organu podatkowego w liczniku ułamka należy podać wartość całkowitego zadłużenia Spółki na dzień zapłaty odsetek, pomniejszoną o trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, a w mianowniku ułamka wartość otrzymanej pożyczki. Następnie organ podatkowy dokonał rozliczenia odsetek od pożyczek, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów odrębnie dla każdej pożyczki na każdy dzień spłaty odsetek od danej pożyczki. Łączna kwota odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wyniosła 131.245,96 zł. Organ podatkowy wskazał, że do wyliczeń przyjęto stany zobowiązań wynikające z ksiąg rachunkowych Spółki, w tym uregulowane w drodze kompensaty. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że Spółka w nieprawidłowej wysokości przeniosła z ksiąg rachunkowych dane dotyczące kosztów uzyskania przychodów do ustalenia podstawy opodatkowania, zawyżając je o 550,37 zł. Spółka zawyżyła więc koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 131.796,33 zł. W odwołaniu od decyzji Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając: - błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. i przyjęcie do wzoru matematycznego pożyczek w wartości nominalnej na dzień ich udzielenia, a nie wartości uwzględniającej spłaty tych pożyczek, - błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. i przyjęcie wartości całkowitego zadłużenia, w tym z tytułu dostaw towarów i usług, a nie tylko z tytułu pożyczek i kredytów oraz nieuwzględnienie umów kompensacyjnych, - błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przez nie zastosowanie do wyliczenia wskaźnika trzykrotności kapitału zakładowego do wartości zadłużenia z tytułu pożyczek, - naruszenie art. 83 ust. 1 i 3 – 3c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez przekroczenie czasu prowadzenia kontroli podatkowej (24 dni robocze), - naruszenie art. 180 § 1, art. 181 w związku z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej przez powołanie w decyzji dowodów i ustaleń dokonanych w trakcie wadliwie przeprowadzonej kontroli podatkowej, - art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, uznał że C. i D. należą do tzw. kwalifikowanych pożyczkodawców, a Spółka dokonała nieprawidłowego rozliczenia odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Pojęcie "wartość zadłużenia" obejmuje nie tylko zadłużenie z tytułu pożyczek, ale wszelkiego rodzaju zadłużenie z jakiegokolwiek tytułu łącznie wobec wszystkich znaczących udziałowców, ponieważ wskaźnik zadłużenia kapitału własnego oblicza się jako stosunek zobowiązań danego podmiotu ogółem do jego kapitału własnego. Wskaźnik zadłużenia określa stopień zaangażowania kapitału obcego w stosunku do kapitału własnego i pozwala na dokonanie oceny możliwości pokrycia zobowiązań kapitałami własnymi oraz zdolności regulowania długów przez dany podmiot. Natomiast określenie "pożyczka" wyraźnie odnosi się do konkretnej, otrzymanej przez dany podmiot pożyczki, od której odsetki podlegają ograniczeniom, a więc do nominalnej kwoty takiej pożyczki, wynikającej z umowy. Organ podatkowy pierwszej instancji zastosował więc prawidłowy wzór do wyliczenia odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Ponadto do wyliczeń przyjęto dane wynikające z ksiąg rachunkowych, w których Spółka wykazała stany zobowiązań, w tym regulowane w drodze kompensaty. Organ odwoławczy wyjaśnił, że po dniu ostatecznego zamknięcia ksiąg rachunkowych jednostka nie może dokonywać żadnych nowych zapisów ani wprowadzać żadnych zmian do ksiąg rachunkowych danego roku. Z kont rozrachunkowych z D. wynika, że Spółka skorzystała z możliwości kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań w 2012 r. Brak jest obecnie podstaw do zmiany wartości należności i zobowiązań zadeklarowanych przez Spółkę. Poza tym organ odwoławczy wyjaśnił, że bezpodstawny jest zarzut dotyczący przekroczenia czasu trwania kontroli. Spółka jest bowiem średnim przedsiębiorcą, a czas kontroli u takiego przedsiębiorcy wynosi 24 dni robocze. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając: - błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. i przyjęcie do wzoru matematycznego pożyczek w wartości nominalnej na dzień ich udzielenia, a nie wartości uwzględniającej spłaty tych pożyczek, - błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. i przyjęcie wartości całkowitego zadłużenia, w tym z tytułu dostaw towarów i usług, a nie tylko z tytułu pożyczek i kredytów, - błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przez nie zastosowanie do wyliczenia wskaźnika trzykrotności kapitału zakładowego do wartości zadłużenia z tytułu pożyczek, - nie zastosowanie przy wyliczeniu zadłużenia art. 499 Kodeksu cywilnego i nie uznanie zasadności dokonania wzajemnych potrąceń z mocą wsteczną. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że przy wyliczaniu wskaźnika należy uwzględniać spłaty pożyczek dokonane do dnia, w którym następuje zapłata odsetek. Przyjęcie koncepcji organu podatkowego prowadzi do sytuacji, w której wartość zadłużenia może być niższa niż wartość pożyczki. Zakładając, że zadłużenie jest sumą wszystkich zobowiązań podmiotu, to nie może ono być niższe niż wartość samej pożyczki, która jest składową zadłużenia. Należy też badać na dzień zapłaty odsetek, czy wartość zadłużenia Spółki z tytułu pożyczek osiągnie trzykrotność kapitału zakładowego. Ponadto kwoty zadłużenia z tytułu zakupu towarów i usług nie należy doliczać do kwoty zadłużenia z tytułu pożyczek. Legalna definicja pożyczki, zawarta w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. nie obejmuje zadłużenia wobec udziałowca z tytułu zakupu towarów. Według Spółki "zadłużenie" pokrywa się z pojęciem pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Celem ustawodawcy było bowiem wyłącznie ograniczenie negatywnych skutków umów pożyczki zawieranych pomiędzy spółką a podmiotami kwalifikowanymi. Wykładnia językowa pojęcia "zadłużenie" prowadzi do nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na odsetki od pożyczek, zaciąganych od podmiotów kwalifikowanych w związku ze zbyt szerokim rozumieniem pojęcia zadłużenie. Nie można uznać zobowiązań Spółki wobec jej udziałowców za sposób finansowania prowadzonej działalności. Zobowiązania te wynikają z bieżącej działalności Spółki, z faktur wystawionych za wykonane usługi transportowe. Trudno też uznać, że niewymagalne zobowiązania spełniają definicję zadłużenia. Zdaniem Spółki należy też uwzględnić kwoty należności, pomniejszające kwotę zadłużenia zgodnie z zawartymi przez Spółkę umowami kompensacyjnymi. Fakt, iż w księgach Spółki kompensaty nie zostały zaksięgowane zgodnie z zawartymi umowami, nie powoduje, że zobowiązania skarżącej wobec D. nie powinny być pomniejszone o wymagalne należności. Jak wynika z art. 498 i nast. K. c. umowa kompensacyjna ma moc wsteczną, a jej prawny rezultat prowadzi do wygaśnięcia zobowiązań na dzień wymagalności wierzytelności. Zatem przy ustaleniu stanu zadłużenia Spółki wobec spółek powiązanych, należało zdaniem skarżącej każdorazowo uwzględnić zapisy zawartych umów kompensacyjnych, co w sposób znaczący zmieniłoby wartości przyjęte do wyliczenia wskaźnika. Poza tym przy zastosowaniu metody "wskaźnikowej" do kosztów podatkowych nie powinno zaliczać się kwoty odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez określone grono wspólników w części, w jakiej pożyczka przekracza trzykrotność kapitału zakładowego Spółki. Innymi słowy, odsetki od pożyczki stanowiącej równowartość trzykrotności kapitału zakładowego są kosztem podatkowym, a dopiero nadwyżka podlega wyłączeniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest sporne pomiędzy stronami, że zarówno C., jaki D. należą wobec Spółki do tzw. kwalifikowanych pożyczkodawców, określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. (C. - art. 16 ust. 1 pkt 60, D. - art. 16 ust. 1 pkt 61). Sporny jest natomiast sposób ustalenia wskaźnika odsetek od pożyczek, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i prawidłowość danych przyjętych do wyliczenia tego wskaźnika. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 60) odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni; 61) odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Stosownie do art. 16 ust. 7b przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, celem wskazanych unormowań było ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej przez udzielanie im kredytów lub pożyczek, zamiast podnoszenia kapitału zakładowego spółki. Wymienione przepisy u.p.d.o.p. stosuje się wówczas, kiedy zadłużenie spółki wobec podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych z nią przekroczy określoną wartość liczoną w stosunku do wielkości kapitału zakładowego spółki. Przepisy te odnoszą się do zjawiska tzw. cienkiej kapitalizacji, zaś ich celem było zniwelowanie jej skutków – możliwości zaliczania nadmiernych odsetek do kosztów uzyskania przychodu w razie udzielenie spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) pożyczki albo kredytu. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. maja przede wszystkim na celu ograniczenie zjawiska tzw. niedostatecznej kapitalizacji (nazywanej również kapitalizacją cienką), t. j. ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej przez udzielanie im kredytów, czy pożyczek zamiast podnoszenia kapitału (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1324/10, CBOSA). Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły sposób obliczania wskaźnika odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i przyjęły prawidłowe dane do wyliczenia wskaźnika. Przede wszystkim kwestię sporną pomiędzy stronami stanowiło rozumienie pojęcia "wartość zadłużenia", użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. W art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się odrębnymi określeniami "pożyczka" i "wartość zadłużenia". Wyłącznie pierwsze z tych pojęć zostało zdefiniowane na potrzeby omawianej regulacji. Ustawodawca wyraźnie doprecyzował przedmiot pożyczki w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W ustawie nie ma natomiast definicji "wartości zadłużenia", w związku z czym należy przy ustalaniu znaczenia tego pojęcia odwołać się do wykładni językowej. Stosując powyższą wykładnię należy stwierdzić, że zadłużenie jest niczym innym, jak sumą długów. O długu można mówić wtedy, gdy po stronie dłużnika występuje zobowiązanie tj. obowiązek spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub świadczeń w naturze, a nie tylko zobowiązanie z tytułu pożyczek i kredytów. Tak więc, pojęciu "zadłużenie" nie można nadać innego znaczenia niż przyjęte i powszechnie akceptowane na gruncie języka polskiego, a odnoszące się do zobowiązań podmiotu wynikających z wszelkich tytułów. Uwzględnienie dyrektyw wykładni językowej, a tym samym – ścisłe rozumienie ustawowego pojęcia "zadłużenie", czyni zbędne odwoływanie się do innych metod wykładni, w tym podejmowanie próby poszukiwania rzeczywistego celu wprowadzonej konstrukcji prawnej. Jakkolwiek restrykcje wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. obejmują jedynie odsetki od pożyczek lub kredytów, nie uzasadnia to jednak ograniczenia użytego w tych przepisach pojęcia "zadłużenie" tylko do zobowiązań wynikających z takich pożyczek lub kredytów. Wskaźnik zadłużenia kapitału własnego stanowi podstawowy i jeden z najważniejszych wskaźników analizy wypłacalności podmiotów (ich dokapitalizowania), stosowanych przez banki dla oceny wiarygodności kredytowej podmiotów występujących o kredyt. Wskaźnik ten oblicza się jako zadłużenie z wszystkich tytułów (stosunek zobowiązań danego podmiotu ogółem) do jego kapitału własnego. Wskaźnik zadłużenia określa więc stopień zaangażowania kapitału obcego w stosunku do kapitału własnego i pozwala na dokonanie oceny możliwości pokrycia przez dany podmiot zobowiązań kapitałami własnymi oraz zdolność regulowania długów przez dany podmiot. Takie też stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2409/11, z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 662/11, z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt 1324/10, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2117/09, z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt II FSK 595/09). Nietrafne jest przy tym stwierdzenie Spółki, że przy takim ujęciu "wartości zadłużenia" może być ono mniejsze od wartości pożyczki, ponieważ przy obliczaniu wskaźnika należy mieć na uwadze całkowite zadłużenie pomniejszone o trzykrotność kapitału zakładowego. Tak więc im bardziej wartość zadłużenia zbliżona jest do wysokości trzykrotności kapitału zakładowego, tym niższy jest wskaźnik odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Najbardziej pożądana jest dla podatnika sytuacja, gdy wartość zadłużenia jest zbliżona do wysokości trzykrotności kapitału zakładowego albo też niższa, bo wówczas ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów podlega niewielka część odsetek albo też ograniczenie w ogóle nie ma zastosowania. Wobec powyższego należy stwierdzić, że organy podatkowe dla ustalenia "wartości zadłużenia", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., zasadnie uwzględniły ogół zobowiązań Spółki wobec kwalifikowanych pożyczkodawców, a nie tylko zobowiązania z tytułu pożyczek. Nieuzasadniony jest również zarzut, że przy ustalaniu wartości zadłużenia organy podatkowe nie pomniejszyły zadłużenia zgodnie z zawartą w 2006 r. z D. umową kompensacyjną. Do wyliczeń przyjęto bowiem dane z ksiąg rachunkowych, w których Spółka wykazała stany zobowiązań oraz należności wobec D., w tym podlegające regulowaniu w drodze kompensaty. Księgi Spółki za rok 2012 zostały ostatecznie zamknięte, salda kont zweryfikowane i potwierdzone, a sprawozdanie finansowe przyjęte i zatwierdzone uchwałą nr 1 Zgromadzenia Wspólników Spółki w dniu 30 czerwca 2013 r. Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c, m. in. na dzień kończący rok obrotowy, nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tego zdarzenia. Ostateczne zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy (art. 12 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Stosownie do art. 12 ust. 5 ustawy o rachunkowości zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe, z uwzględnieniem art. 13 ust. 2 i 3. Z powyższych przepisów wynika, że Spółka nie może obecnie dokonywać żadnych nowych zapisów ani wprowadzać żadnych nowych zmian do ksiąg rachunkowych roku 2012. Ewentualne wszelkie informacje o zdarzeniach dotyczących roku 2012, otrzymane już po zamknięciu ksiąg, mogą być ujmowane w księgach roku obrotowego, w którym te informacje otrzymano. Jak stwierdziły organy podatkowe, z kont rozrachunkowych z D. wynika, że Spółka skorzystała z możliwości wzajemnych kompensat należności i zobowiązań w 2012 r. Skoro organy podatkowe nie stwierdziły, aby dane te były wykazane nieprawidłowo lub nierzetelnie, to brak jest obecnie podstaw do zmiany wartości należności i zobowiązań ujętych przez Spółkę. Należy też zauważyć, że Spółka tylko ogólnie zarzuca nieuwzględnienie przez organy podatkowe zapisów umowy kompensacyjnej, jednakże nie wskazuje konkretnych należności i zobowiązań, które podlegały kompensacie, a nie zostały ujęte przez Spółkę. Bezpodstawny jest również zarzut Spółki odnośnie przyjęcia do rozliczenia wartości nominalnej pożyczek, zamiast zamiast każdorazowej wartości pożyczek na dzień zapłaty odsetek, a więc z uwzględnieniem wartości spłat tych pożyczek. W art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. ustawodawca używa pojęcia "pożyczka", nie wskazując, aby chodziło o pozostałą do spłaty kwotę pożyczki. Poza tym w definicji pożyczki z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. ustawodawca odsyła do umowy pożyczki, w której przecież podana jest nominalna wartość pożyczki. Należy też zauważyć, że przyjęcie do rozliczenia kwoty pożyczki pozostałej do spłaty byłoby mniej korzystne dla Spółki, bowiem wartość pożyczki zamieszczana jest w mianowniku wzoru, a im niższy jest mianownik tego ułamka tym wyższy jest wskaźnik odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Wbrew twierdzeniom Spółki, z analizowanych przepisów nie wynika, aby odsetki od pożyczki, stanowiącej równowartość trzykrotności kapitału zakładowego były kosztem uzyskania przychodów, a dopiero odsetki od nadwyżki pożyczki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Z przepisów tych wynika, że z trzykrotnością kapitału zakładowego porównuje się wartość zadłużenia podatnika, a nie wysokość pożyczki. Wobec powyższego organy podatkowe zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. obliczyły wysokość odsetek od pożyczek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów na każdy dzień spłaty odsetek od każdej z pożyczek, przyjmując w liczniku wzoru wartość całkowitego zadłużenia Spółki wobec kwalifikowanych pożyczkodawców, pomniejszonego o trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, a w mianowniku wzoru nominalną wysokość pożyczki. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.