II FSK 662/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2365/10 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn.akt III SA/Wa 2365/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w Warszawie (bank) zwrot kosztów postępowania. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd wskazał, że: Bank wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm, dalej jako u.p.d.o.p.). We wniosku wskazał, że w ramach prowadzonej działalności bankowej zawiera z klientami transakcje finansowe w szczególności udziela kredytów, przyjmuje depozyty, zawiera transakcje na instrumentach pochodnych. Klientami Banku są również podmioty powiązane z Bankiem, tzn. te które w kapitale Banku posiadają co najmniej 25% akcji/udziałów. Dla potrzeb regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Bank, zgodnie z definicją zawartą w art. 16 ust. 7b cyt. ustawy rozpoznaje koszty uzyskania przychodu w stosunku do odsetek od tych instrumentów finansowych, które są traktowane jako pożyczka w rozumieniu u.p.d.o.p. tj. od pożyczek, kredytów, obligacji oraz innych dłużnych papierów wartościowych jak również od depozytu nieprawidłowego, biorąc pod uwagę "wartość zadłużenia" wynikającą tylko z tych instrumentów. W związku z powyższym spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy pojęcie "wartość zadłużenia", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., odnosi się wyłącznie do instrumentów finansowych, rozumianych jako pożyczka, zgodnie z art. 16 ust. 7b tej ustawy. Zdaniem banku, pojęcie "zadłużenia" użyte we wskazanych przepisach należy rozumieć jako zadłużenie z tytułu pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy. Bank wskazał, że pojęcie "wartość zadłużenia" zostało wprowadzone na potrzeby przepisów o niedostatecznej kapitalizacji i w omawianym znaczeniu występuje jedynie w tym miejscu. Jeżeli natomiast chodzi o funkcję, jaką mają spełniać przepisy o niedostatecznej kapitalizacji, to polega ona na zabezpieczeniu interesów państwa przed nadmiernym obniżaniem podatków przez podatników, przy wykorzystaniu mechanizmu finansowania spółek poprzez udzielanie im pożyczek, a nie wnoszenie wkładów do kapitałów zakładowych. Zdaniem Spółki, główny problem w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dokonując wykładni spornych regulacji należy stosować tylko wykładnię gramatyczną, czy też, biorąc pod uwagę ww. argumenty — inne rodzaje wykładni autentyczną czy celowościową. W analizowanej sprawie, zdaniem strony, za najbardziej odpowiednią należałoby uznać wykładnię funkcjonalną. Punktem wyjścia rozumowania jest przyjęcie, że racjonalny ustawodawca popełnił tylko techniczny błąd w akcie prawnym, nie dodając po pojęciu "wartość zadłużenia wyrazów "z tego tytułu". Przemawia za tym, zdaniem Strony, istota regulacji w zakresie niedostatecznej kapitalizacji jak również cel wprowadzenia tych przepisów wyrażony w uzasadnieniu do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero wprowadzenie brakującego zapisu: "z tego tytułu" powoduje, że pojęcie "wartości zadłużenia" oddaje istotę tych regulacji jak również wolę racjonalnego ustawodawcy. W opinii strony, zastosowanie wykładni gramatycznej nie ma uzasadnienia, biorąc pod uwagę, że zakres znaczeniowych terminu "pożyczka" i "wartość zadłużenia" nie pokrywa się. Zdaniem banku, zdefiniowanie wartość zadłużenia" poprzez odwołanie się do "pożyczki" w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop uczyni te przepisy czytelniejszymi, łatwiejszymi do zastosowania w praktyce. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją, wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uznał stanowisko przedstawione przez bank we wniosku za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra, istotą sprawy jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem "wartość zadłużenia" w odniesieniu do zagadnień dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Wskazał, że celem wprowadzenia unormowania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt. 60 i 61 u.p.d.o.p. było ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów, czy pożyczek zamiast podnoszenia kapitału. Ponieważ, użyte w ww. przepisach pojęcie "wartości zadłużenia", nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji, należy posłużyć się wykładnią językową. Wszystkie transakcje, które rodzą po stronie Spółki powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz udziałowca, stanowią zadłużenie spółki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy. W wyniku złożenia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej. W skardze na interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła jej naruszenie: - art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "wartość zadłużenia" odnosi się do każdego zadłużenia spółki wobec udziałowców, a nie tylko do instrumentów finansowych, rozumianych jako pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b cyt. ustawy; - art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O. podatkowa) poprzez nieustosunkowanie się do części argumentacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi banku, wyrokiem z 19 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1573/08, uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, ze względu na przekroczenie trzymiesięcznego terminu na udzielenie interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów, uchylił wyrok Sądu I instancji. Zdaniem Sądu odwoławczego, dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, co powoduje konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. Dokonując analizy przepisów prawnych, w celu ustalenia definicji "zadłużenia" zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., wskazano art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz odwołano się do pojęcia pożyczki, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 cyt. ustawy. W ocenie Sądu dokonując wykładni przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji nie można było pominąć celu wprowadzenia tych przepisów do u.p.d.o.p. a także nie można interpretować tych przepisów w oderwaniu od siebie. Funkcja przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, polega przede wszystkim na zabezpieczeniu interesów państwa przed nadmiernym obniżaniem podatków przez podatników, przy wykorzystaniu mechanizmu finansowania spółek poprzez udzielanie im pożyczek, a nie wnoszenie wkładów do kapitałów zakładowych, w wyniku czego dochodzi do transferu zysków za granicę i unikania opodatkowania w kraju, z którego wypłacane są odsetki. W tym znaczeniu, zdaniem Sądu, chodzi ustawodawcy o pożyczki, w powszechnym rozumieniu, a nie o jakiegokolwiek typu zobowiązania. Słusznie – w opinii Sądu - strona podkreśla, że pojęcie "wartość zadłużenia" obejmuje wyłącznie pożyczki i kredyty zaciągnięte przez spółkę wobec określonych podmiotów, a nie każde zobowiązanie do uregulowania, w stosunku do wymienionych podmiotów. W analizowanej sprawie nie można pominąć wykładni funkcjonalnej, gdyż zastosowanie samej wykładni gramatycznej nie ma uzasadnienia, biorąc pod uwagę, że zakres znaczeniowych terminu "pożyczka" i "wartość zadłużenia" nie pokrywa się. Wykładnia prawa podatkowego powinna mieć kompleksowy charakter. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, "wartość zadłużenia" w kontekście cienkiej kapitalizacji nie może być interpretowana w oderwaniu od definicji pożyczki zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Tylko w przypadku udzielonej pożyczki powstaje po stronie pożyczkobiorcy obowiązek zapłaty odsetek, które co do zasady miałyby wpływ na wysokość podatku, gdyby nie cienka kapitalizacja, skutku takiego nie wywołuje już zobowiązanie do zapłaty z innych tytułów. W związku z powyższym definicja długu odnosi się co do zasady do takiego sposobu finansowania, które wiąże się po stronie pożyczkodawcy z obowiązkiem zapłaty odsetek. Odnośnie definicji językowej "wartości zadłużenia" użytej przez Ministra Finansów a zawartej w słowniku języka polskiego, Sąd zauważył, iż nie zawsze można zastosować znaczenie danego słowa zawarte w słowniku w oderwaniu od regulacji prawnej w jakiej zostało ono zastosowane. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, Minister Finansów dokonał niewłaściwej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjna i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wydanie z naruszeniem prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. polegającymi na błędnej wykładni art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że pojęcie "wartość zadłużenia" w odniesieniu do zagadnień dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy należy rozumieć jako zadłużenie z tytułu pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b tej ustawy. Wskazując na powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona i wobec tego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. W przypadku, gdy wspólnik albo wspólnicy podatnika kontrolowani są przez podmiot trzeci, zastosowanie znajduje przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 wymienionej uprzednio ustawy. W myśl tego uregulowania, za koszty, o których mowa wcześniej, nie uznaje się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Celem powyższej regulacji było ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im pożyczek lub kredytów, zamiast podnoszenia kapitału. Wskazane na wstępie przepisy regulują tzw. niedostateczną kapitalizację (lub cienką kapitalizację), a ich celem jest zniwelowanie jej skutków – możliwości zaliczania nadmiernych odsetek do kosztów uzyskania przychodów w razie udzielenia spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) pożyczki lub kredytu. Trafnie strony wskazały, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., nie definiują użytego w nich pojęcia "wartość zadłużenia". Wobec tego, jak słusznie podniósł Minister Finansów w swojej interpretacji, jak też odpowiedzi na skargę, żeby odkodować jego treść należy odwołać się do wykładni językowej. Stosując powyższą wykładnię należy stwierdzić, że zadłużenie jest niczym innym, jak sumą długów. O długu można mówić wtedy, gdy po stronie dłużnika występuje zobowiązanie tj. obowiązek spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub świadczeń w naturze, a nie tylko zobowiązanie z tytułu pożyczek i kredytów. Tak więc, pojęciu "zadłużenie" nie można nadać innego znaczenia niż przyjęte i powszechnie akceptowane na gruncie języka polskiego, a odnoszące się do zobowiązań podmiotu wynikającego z wszelkich tytułów. Uwzględnienie dyrektyw wykładni językowej, a tym samym – ścisłe rozumienie ustawowego pojęcia "zadłużenie", czyni – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zbędnym uciekanie się do innych metod wykładni, w tym podejmowanie próby poszukiwania rzeczywistego celu wprowadzonej konstrukcji prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela trafny wywód Ministra Finansów wyeksponowany w skardze kasacyjnej, że jakkolwiek restrykcje wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. obejmują jedynie odsetki od pożyczek lub kredytów, nie uzasadnia to jednak ograniczenia użytego w w/w pojęcia "zadłużenie" tylko do zobowiązań wynikających z takich pożyczek lub kredytów. Podniósł on, że wskaźnik zadłużenia kapitału własnego stanowi podstawowy i jeden z najważniejszych wskaźników analizy wypłacalności podmiotów (ich dokapitalizowania), stosowanych przez banki dla oceny wiarygodności kredytowej podmiotów występujących o kredyt. Wskaźnik ten oblicza się jako zadłużenie z wszystkich tytułów (stosunek zobowiązań danego podmiotu ogółem) do jego kapitału własnego. Wskaźnik zadłużenia określa więc stopień zaangażowania kapitału obcego w stosunku do kapitału własnego i pozwala na dokonanie oceny możliwości pokrycia przez dany podmiot zobowiązań kapitałami własnymi oraz zdolność regulowania długów przez dany podmiot. Takie też stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn.akt 1324/10, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn.akt II FSK 2117/09, z dnia 21 września 2010 r., sygn.akt II FSK 595/09). Reasumując należy stwierdzić, że dla ustalenia "wartości zadłużenia", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., należy uwzględnić ogół zobowiązań spółki, a nie tylko zobowiązania z pożyczek (kredytów). Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.