I FSK 301/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 915/14 w sprawie ze skargi Z. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 915/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Z. C. (dalej powoływana jako "Strona", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 23 lipca 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 13 sierpnia 2012 r. wydanej w zakresie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2011 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, iż opisaną wyżej decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zakończył prowadzone wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 5 listopada 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 3/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję organu odwoławczego, który po ponownie przeprowadzonym postępowaniu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który postanowieniem z 9 września 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 675/13, odrzucił skargę, gdyż została ona złożona z uchybieniem terminu. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 8/14, oddalił skargę kasacyjną od opisanego wyżej postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W dniu 26 maja 2014 r. do Izby Skarbowej w B. wpłynął wniosek Strony o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 13 sierpnia 2012 r. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 120 i art. 124 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 210 § 1 pkt 4-6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej powoływana jako: "O.p."), poprzez rażące naruszenie zasady legalności i praworządności, skutkujące m.in. wprowadzeniem w błąd Strony co do faktycznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymując zaskarżonym postanowieniem swoje postanowienie z 17 czerwca 2014 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 13 sierpnia 2012 r. wskazał na formalną przyczynę nieuwzględnienia wniosku Strony. Wyjaśnił przy tym, że decyzja ta nie była decyzją ostateczną, a zatem Stronie nie przysługiwał wniosek o stwierdzenie jej nieważności. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając mu naruszenie art. 120 w zw. z art. 216 i art. 217 § 1 pkt 4 i 5 w zw. z art. 3 pkt 2 i art. 165a § 1 oraz art. 248 § 1 O.p., poprzez zastosowanie wyłącznie podstawy prawnej dotyczącej trybu postępowania, tj. art. 165a § 1 O.p., z pominięciem jakiejkolwiek podstawy materialnoprawnej uzasadniającej rozstrzygnięcie. Ponadto Skarżąca wskazała na uchybienie art. 120 i art. 121 § 1 i 2, art. 128 w zw. z art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i w zw. z art. 247 § 1 zdanie pierwsze O.p., poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 13 sierpnia 2012 r. nie jest decyzją ostateczną. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Sąd pierwszej instancji w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że materialnoprawną podstawę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. stanowił art. 165a § 1 O.p., w myśl którego, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostanie wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi pierwsza z wymienionych powyżej przyczyn odmowy wszczęcia postępowania, gdyż niewątpliwie Skarżąca posiadała przymiot strony. Natomiast rozważenia wymaga druga z podstaw do wydania rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 165a § 1 O.p., a mianowicie, czy żądane przez Skarżącą postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn nie mogło być wszczęte. 3.3. W tym kontekście Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące kwestię stwierdzenia nieważności decyzji, nie przewidują możliwości prowadzenia postępowania w tym zakresie w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie. Nadzwyczajny tryb stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy jedynie rozstrzygnięć ostatecznych, z uwagi na cel, jakim jest niekonkurencyjność środków zaskarżenia i dróg weryfikacji decyzji podatkowych. Dopuszczalność bowiem stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznej prowadziłaby do konkurencji pomiędzy odwołaniem od decyzji, a stwierdzeniem jej nieważności, co byłoby sprzeczne z podniesioną do rangi konstytucyjnej (art. 78 Konstytucji RP) zasadą dwuinstancyjności postępowania, o której mowa również w art. 127 O.p. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji, przywołując stan faktyczny sprawy wskazał, że od decyzji wskazanej we wniosku z 12 maja 2014 r. Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., który decyzją z 5 listopada 2012 r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. W wyniku wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazana decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem z 20 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 3/13. Wykonując wyrok WSA, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 14 czerwca 2013 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 13 sierpnia 2012 r. Wobec tego – w świetle przepisów Ordynacji podatkowej – decyzja, co do której Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności, w ocenie Sądu, nie była decyzją ostateczną i w konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie z prawem, na podstawie art. 165a § 1 O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. 3.4. Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut skargi odnośnie braku podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia. W tej kwestii Sąd wskazał, że złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie wszczyna automatycznie postępowania w sprawie, lecz inicjuje fazę wstępną postępowania. Organ podatkowy w postępowaniu tym bada dopuszczalność prowadzenia postępowania, co sprowadza się w istocie do zbadania przesłanek formalnych. W razie dopuszczalności postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organ podatkowy nie wydaje w tym przedmiocie żadnego rozstrzygnięcia, lecz przechodzi do kolejnej fazy postępowania, które umownie można nazwać "postępowaniem właściwym" i stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W przeciwnym wypadku, tj. w przypadku stwierdzenia przeszkód uniemożliwiających przeprowadzenie takiego postępowania, organ obowiązany jest wydać rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Sąd zwrócił uwagę, że złożenie przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 12 maja 2014 r. zainicjowało fazę wstępną postępowania i na tym etapie organ podatkowy zbadał jedynie formalne podstawy do prowadzenia takiego postępowania w sprawie, a więc przedmiotem ustaleń organu było to, czy prowadzenie postępowania we wnioskowanym zakresie było dopuszczalne. Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ pierwszej instancji, nie dokonywał zatem ustaleń merytorycznych co do przyczyn stwierdzenia nieważności. W następstwie tych czynności doszedł bowiem do wniosku, że zachodzą formalne przeszkody do prowadzenia postępowania w tym przedmiocie, co obligowało organ do wydania postanowienia w oparciu o przepis art. 165a § 1 O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucono wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy naruszenie: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), przez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymujące w mocy postanowienie tego organu wydane w pierwszej instancji, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego "mające istotny wpływ na wynik sprawy", a mianowicie art. 120 w zw. z art. 216 i art. 217 § 1 pkt 4 i 5 w zw. z art. 3 pkt 2 i art. 165a § 1 oraz art. 248 § 1 O.p., poprzez zastosowanie w postanowieniach organów obu instancji wyłącznie podstawy prawnej dotyczącej trybu postępowania, z pominięciem jakiejkolwiek podstawy materialnoprawnej uzasadniającej rozstrzygnięcie; 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię, na skutek oddalenia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymujące w mocy postanowienie tego organu wydane w pierwszej instancji, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 128 w zw. art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i w zw. z art. 247 § 1 zdanie pierwsze O.p., poprzez uznanie, że "Decyzja nie jest decyzją ostateczną", co doprowadziło do uznania, iż wniosek Skarżącej jest bezprzedmiotowy. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W skardze kasacyjnej formułując dwa zarzuty podniesiono: 1) naruszenie wskazanych w zarzucie przepisów postępowania podatkowego, "poprzez zastosowanie w postanowieniach organów obu instancji wyłącznie podstawy prawnej dotyczącej trybu postępowania, z pominięciem jakiejkolwiek podstawy materialnoprawnej uzasadniającej rozstrzygnięcie", 2) naruszenie wskazanych w zarzucie przepisów prawa materialnego "poprzez uznanie, że "decyzja nie jest decyzją ostateczną", co doprowadziło do uznania, iż wniosek Skarżącej jest bezprzedmiotowy". Obydwa te zarzuty uznać należy za chybione. 5.2. Trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, że w przypadku decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wystarczającym było wskazanie jako podstawy prawnej art. 165a § 1 O.p., a w przypadku organu odwoławczego - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Gdy - jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 lutego 2012 r., VI SA/Wa 2450/11 (publ. LEX nr 1124322), użyte w art. 165a O.p. wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny - to oznacza, że organ w podstawie prawnej swego rozstrzygnięcia (art. 217 § 1 pkt 4 O.p.) nie mógł wskazać żadnego przepisu prawa materialnego (skoro nie rozpoznawał sprawy merytorycznie z uwagi na stwierdzoną przeszkodę), lecz w uzasadnieniu swojego orzeczenia winien określić te przepisy prawa, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie postępowania, o którego wszczęcie wnosiła strona, i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny, czyli przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie wywiązały się z tego obowiązku wskazując, że taką przeszkodą uniemożliwiającą prowadzenie żądanego przez Stronę postępowania jest brak przymiotu "ostateczności", po myśli art. 247 § 1 O.p., decyzji, której stwierdzenia nieważności domagała się Strona. Tym samym nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 120 w zw. z art. 216 i art. 217 § 1 pkt 4 i 5 w zw. z art. 3 pkt 2 i art. 165a § 1 oraz art. 248 § 1 O.p. 5.3. Bezpodstawny jest również drugi z zarzutów – naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 128 w zw. art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i w zw. z art. 247 § 1 zdanie pierwsze O.p. Instytucję stwierdzenia nieważności decyzji stosuje się wyłącznie w stosunku do decyzji ostatecznych. Taką regulację zawiera art. 247 § 1 O.p. stanowiąc, że "organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej (...)". Stwierdzeniu nieważności podlega zatem tylko wadliwa decyzja, która jest ostateczna w toku instancji administracyjnych. Stosownie do art. 128 O.p. taki charakter prawny ma decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Zatem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 13 sierpnia 2012 r., od której służyło odwołanie, skutecznie wniesione przez Skarżącą i rozpatrzone przez organ odwoławczy, nie ma przymiotu ostateczności w rozumieniu art. 128 O.p. w zw. z art. 247 § 1 O.p., co powoduje, że nie mogła być ona przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności. Przymiot ostatecznej, w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2011 r., miała jedynie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 14 czerwca 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 13 sierpnia 2012 r., lecz o stwierdzenie jej nieważności Skarżąca nie wnioskowała (gdyby Strona nie złożyła odwołania do decyzji organu pierwszej instancji, przymiot ostatecznej w toku tego postępowania podatkowego miałaby ta decyzja). Ponadto decyzja odwoławcza, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., ma charakter decyzji merytorycznej, co pomija w skardze kasacyjnej składająca ją Strona. Oznacza to, że jeżeli wady nieważności odnoszą się do decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanie tej decyzji w mocy przez organ odwoławczy, powoduje, że wadami tymi dotknięta będzie także decyzja odwoławcza. Tym samym zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, że Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji, która w tej sprawie nie była ostateczną w toku przeprowadzonego wobec niej postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2011 r., uznać należy za w pełni prawidłowe. 5.4. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.