I FSK 8/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA : Sylwester Marciniak po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. C. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 września 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 675/13 w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 września 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 675/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: sąd pierwszej instancji), na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), odrzucił skargę Z. C. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: organ odwoławczy) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2011 r. 2. Z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 14 czerwca 2013 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 13 sierpnia 2012 r., określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. Decyzja organu odwoławczego zawierająca pouczenie o sposobie i terminie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 19 czerwca 2013 r. Na decyzję organu odwoławczego, strona reprezentowana przez pełnomocnika, doradcę podatkowego, wniosła w dniu 19 lipca 2013 r. (k. 4 akt sądowych) skargę, którą nadała do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W dniu 30 lipca 2013 r. (k. 3 akt sądowych) Dyrektor Izby Skarbowej w W. przesłał skargę Dyrektorowi Izby Skarbowej w B., jako organowi właściwemu w sprawie. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że warunkiem merytorycznego rozpatrzenia skargi na ostateczną decyzję organu podatkowego jest złożenie jej w ustawowym terminie, za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi. Skoro wniesienie skargi do właściwego organu, w tym wypadku nadanie jej na adres Dyrektora Izby Skarbowej w B., nastąpiło 11 dni po upływie terminu do jej wniesienia, to tym samym sąd zobowiązany był odrzucić skargę z powodu uchybień formalnych. Na potwierdzenie swojego stanowisko przywołał postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2008 r. II GSK 295/08; z dnia 29 maja 2008 r., I FSK 631/08; oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 290/07 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 155/08. Mając powyższe na uwadze, sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 i § 3 p.p.s.a. odrzucił skargę skarżącej. 3. Na powyższe orzeczenie skarżąca, działająca za pośrednictwem pełnomocnika doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając powyższe postanowienie w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonemu postanowieniu, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy w związku z błędną wykładnią przepisów postępowania dokonaną przez sąd pierwszej instancji w postaci: 1) art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 65 § 2, art. 83 § 1 i 3 p.p.s.a. w związku z art. 170 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.) poprzez błędną subsumpcję i uznanie, jakoby skarga do sądu pierwszej instancji została wniesiona po upływie terminu przewidzianego w przepisie art. 53 § 1 p.p.s.a.; 2) art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 163 § 1 i 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez odrzucenie skargi z dnia 16 lipca 2013 r. (wysłanej w dniu 19 lipca 2013 r.) a przy tym błędne łączne zastosowanie przepisów art. 53 § 1 i art. 54 § 1 p.p.s.a., przyjęcie przez sąd pierwszej instancji za datę wniesienia skargi dnia jej wyekspediowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Dyrektora Izby Skarbowej w B. tj. 30 lipca 2013 r.; 3) art. 141 § 4 i art. 163 § 1 i 2 w związku z art. 57 § 1 pkt. 1, 2 i 3 oraz art. 58 § 1 pkt. 2) i § 3 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu postanowienia sądu pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezgodnej z zakresem sprawy oraz brak jakiegokolwiek przedstawia podstawy prawnej i jej wyjaśnienia w odniesieniu do znaczącej części sprawy. W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia wskazano, że pełnomocnik skarżącej sporządził skargę, z zachowaniem wszelkich norm wymienionych w art. 57 § 1 pkt 1,2 i 3 p.p.s.a. Jako organ, za pośrednictwem którego skarżąca wniosła skargę, zgodnie z wymogiem art. 54 § 1 p.p.s.a. pełnomocnik wskazał Dyrektora Izby Skarbowej w B., czyli organ który zaskarżoną decyzję wydał. Pracownica sekretariatu pełnomocnika przygotowując przesyłkę nakleiła na kopertę dane adresowe Dyrektora Izby Skarbowej w W. Dane adresowe organu – adresata przesyłek są generowane elektronicznie z uwagi na ilość przesyłek pocztowych nadawanych przez pełnomocnika w ramach kancelarii doradztwa podatkowego. Przesyłka została nadana w placówce pocztowej w terminie określonym w art. 53 § 1 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 170 § 1 i § 2 o.p. przekazał przesyłkę Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z właściwymi przepisami skierował skargę wraz z dokumentacją sprawy do sądu pierwszej instancji. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że terminem wniesienia skargi był dzień 30 lipca 2013 r., a nie dzień nadania skargi przez skarżącą w placówce pocztowej w dniu 19 lipca 2013 r. Skarżąca wskazała na przepis art. 170 o.p., zgodnie z którym jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie. Podanie wniesione do organu niewłaściwego przed upływem terminu określonego przepisami prawa uważa się za wniesione z zachowaniem terminu. Zdaniem skarżącej przepis art. 170 o.p. ma zastosowanie również w przypadku, gdy skarżąca pomimo wynikającej z decyzji informacji o zasadach ponoszenia zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, wnosi skargę prawidłowo sporządzoną, w której prawidłowo oznaczono uczestników sprawy, do przypadkowego organu podatkowego. W jej ocenie należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w oparciu art. 170 o.p. w dniu 30 lipca 2013 r. przesłał skargę właściwemu Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. Gdyby uznać, że ten przepis nie miałby zastosowania do Dyrektor Izby Skarbowej w W. po prostu by skargę zwrócił pełnomocnikowi bądź skarżącej. Dokonanie czynności przesłania skargi organowi właściwemu miało wpływ na brak możliwości skorzystania przez skarżącą z instytucji wskazanej w art. 87 § 1 p.p.s.a. tj. przywrócenia terminu do wniesienia skargi. Skarżąca podniosła również, że samo błędne zaadresowanie koperty nie stanowi naruszenia art. 53 § 1 p.p.s.a. oraz art. 54 § 1 p.p.s.a. Należy bowiem zauważyć, że profesjonalny pełnomocnik korzysta z rozwiązań technicznych, takich jak elektroniczne adresowanie kopert, z uwagi na ilość sporządzanych i nadawanych pismu procesowych. Profesjonalny pełnomocnik musi opierać się na pracy zespołu. Nawet w ramach nadzoru szefa zespołu pełnomocnik nie ma wpływu na stosowanie przepisów procesowych przez wszystkich współpracowników. W opinii skarżącej za niedopuszczalne należy uznać łączenie dwóch odrębnych przepisów w jedną całość, jak postąpił sąd pierwszej instancji z art. 53 § 1 i art. 54 § 1 p.p.s.a. Wynikający z art. 53 § 1 p.p.s.a. trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi został dochowany i w tym przypadku nie ma znaczenia czy skarga została wyekspediowana do Dyrektora Izby Skarbowej w W. czy Dyrektora Izby Skarbowej B., gdyż na tym etapie miał zastosowanie art. 170 § 2 o.p. Skarga został jedynie fizycznie wysłana do organu podatkowego tej samej instancji i rangi. Skarżąca nie zgadza się również z poglądem, że samo błędne zaadresowanie koperty jest przesłanką do odrzucenia skargi, w myśl art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca uważa ponadto, że nadanie skargi w polskiej placówce pocztowej w dniu 19 lipca 2013 r. wypełnia przepis art. 83 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że oddanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego jest równoznaczne z wniesieniem go do sądu. Niezrozumiały jest dla skarżącej zarzut naruszenia art. 54 § 1 p.p.s.a. Jej zdaniem bezwzględnie uznać należy, iż skarga została wniesiona za pośrednictwem organu podatkowego, którego działanie było przedmiotem skargi. Zatem uchybienie art. 54 § 1 p.p.s.a nie nastąpiło. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącej nie jest zasadna. 5. Z niespornego stanu faktycznego wynika, że pełnomocnik skarżącej potwierdził odbiór decyzji organu odwoławczego (Dyrektora Izby Skarbowej w B.) dnia 19 czerwca 2013 r. (k. 168 akt administracyjnych). Skargę od tej decyzji nadał zaś 19 lipca 2013 r. (k. 13 akt sądowych) na adres Dyrektora Izby Skarbowej w W. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odebrawszy skargę dnia 22 lipca 2013 r. (k. 4 akt sądowych), nadał ją do właściwego w sprawie Dyrektora Izby Skarbowej w B. dnia 30 lipca 2013 r. (k. 3 akt sądowych). Dyrektor Izby Skarbowej w B. odebrał przesyłkę dnia 1 sierpnia 2013 r. (k. 3 akt sądowych.) W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji uznał, że złożenie skargi nastąpiło z przekroczeniem ustawowego, trzydziestodniowego terminu do jej wniesienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie. 6. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazać należy, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie jest kontynuacją postępowania przed organami administracji. Nie ma wątpliwości, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej według kryterium legalności, dokonywana w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie stanowi kolejnego etapu postępowania administracyjnego, lecz jej celem jest zweryfikowanie ewentualnych nieprawidłowości w działaniach organów władzy w ramach całkowicie odrębnej procedury, przy czym ma to miejsce wyłącznie z inicjatywy strony wnoszącej skargę. Przywołany przez skarżącą art. 170 o.p. stanowi w § 1: jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie. W § 2: podanie wniesione do organu niewłaściwego przed upływem terminu określonego przepisami prawa uważa się za wniesione z zachowaniem terminu. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, brak jest podstaw do przyjęcia, że wskazane przepisy znajdują zastosowanie w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiera własne uregulowania dotyczące trybu i terminu wniesienia skargi do sądu i nie ma potrzeby pomocniczego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w tym zakresie. W piśmiennictwie podnosi się, że ochrona jednostki wynikająca z komentowanego przepisu jest ograniczona do postępowania przed organami administracji publicznej. Nie obejmuje postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi i sądami powszechnymi (por. P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa, Komentarz do art. 170 o.p. LEX 2013). Pogląd taki jest również prezentowany w odniesieniu do odpowiednika tego przepisu w postępowaniu administracyjnym tj. art. 65 k.p.a. – "Należy podkreślić, że przyjęta ochrona strony jest ograniczona tylko do drogi postępowania administracyjnego. (...) Ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie odsyła do przepisów k.p.a., a zatem art. 65 § 2 nie ma zastosowania" (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks Postępowania Administracyjnego, Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2011 r. s. 313). 7. Podstawowe znaczenie w sprawie będą więc miały przepisy postępowania sądowoadministracyjnego. Stosownie do art. 53 § 1 p.p.s.a. skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Natomiast art. 54 § 1 p.p.s.a. stanowi, że skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi. Określenie "za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi" jest przy tym jasne i nie powinno budzić żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Chodzi to organ właściwy, czyli organ uprawniony i jednocześnie zobowiązany do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Właściwość organu natomiast to zdolność do realizowania określonej kategorii zadań ze względu na przedmiot (charakter) sprawy, terytorialne usytuowanie organu, tok instancji itp. Można zatem stwierdzić, że właściwość oznacza warunki, od jakich jest uzależnione wykonywanie zadań za pomocą kompetencji, a ściślej rzecz ujmując – ogranicza w aspekcie rzeczowym, miejscowym, czasowym i instancyjnym korzystanie z kompetencji służących realizacji danego rodzaju zadania. (por. Z. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, LEX 2014). Nie można uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. był w tej sprawie organem właściwym - jego działanie lub bezczynność nie była przedmiotem skargi. Wbrew bowiem temu co twierdzi skarżąca, dyrektorzy poszczególnych Izb Skarbowych stanowią odrębne organy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. nr 121 poz. 1267). W przepisie art. 54 § 1 p.p.s.a. nie chodzi więc o jakikolwiek organ podatkowy, ani nawet jakikolwiek inny organ podatkowy tego samego stopnia, tylko konkretny organ, którego działanie bądź bezczynność była przedmiotem skargi. 8. Wniesienie skargi za pośrednictwem organu niewłaściwego jest więc działaniem nieprawidłowym. Utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku wniesienia skargi bezpośrednio do sądu albo do organu administracji publicznej innego niż ten, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi, sąd ten lub organ powinien przekazać skargę organowi, o którym mowa w art. 54 § 1 p.p.s.a. O zachowaniu terminu do wniesienia skargi (art. 53 § 1–3 p.p.s.a.) decyduje wówczas data nadania skargi przez sąd lub wspomniany organ (T. Woś (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..., 2005, s. 248). Natomiast dla oceny zachowania tego terminu nie można przyjąć daty nadania skargi do sądu lub do organu niewłaściwego w rozumieniu art. 54 § 1 p.p.s.a., gdyż na tym etapie postępowania niedopuszczalne jest zastosowanie trybu przewidzianego w art. 65 k.p.a. (por. A. Kabat, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz do art. 54, LEX 2013 r.). Należy na marginesie zauważyć, że skarga została nadana do niewłaściwego organu odwoławczego w ostatnim dniu terminu przewidzianego do jej wniesienia, a wpłynęła do tego organu już po upływie terminu. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie miał możliwości przekazania tej skargi do właściwego organu (Dyrektora Izby Skarbowej w B.) z zachowaniem terminu. Z tych względów zarówno zarzut naruszenia art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 65 § 2, art. 83 § 1 i 3 p.p.s.a. w związku z art. 170 § 1 i § 2 o.p., jak również zarzut naruszenia art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 163 § 1 i 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za niezasadne. 9. Skoro jak wynika z akt sprawy były podstawy do przyjęcia, że skarga została wniesiona po terminie, to prawidłowym było przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia art. 58 § 1 pkt 2 i § 3 p.p.s.a. Uzasadnienie postanowienia sądu pierwszej instancji spełnia przy tym wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. Dlatego również ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 163 § 1 i 2 w związku z art. 57 § 1 pkt. 1, 2 i 3 oraz art. 58 § 1 pkt. 2) i § 3 p.p.s.a., nie zasługuje na uwzględnienie. 10. Mając na względzie powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej stosownie do art. 184 oraz art. 182 § 1 i 3 p.p.s.a.